Santiago, treinta y uno de mayo de dos mil seis.
VISTOS: En estos autos rol Nº10.005-2004 de la XIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos de Punta Arenas, relacionados con el reclamo formulado por la SOC. COM. EL MERCADO Y CÍA. LTDA., en contra determinadas liquidaciones que las afectaban, se dictó a fs.162 sentencia de primera instancia, por la cual se rechazó la demanda de dicha contribuyente y confirmó los impuestos determinados en las liquidaciones Nºs. 357 a 361 y condenó en costas a la aludida reclamante. Apelada esta decisión por la expresada reclamante, la Corte de Apelaciones de esa ciudad, la revocó en la parte que se rechazó la reclamación respecto de las liquidaciones 357, 358, 359 y 360 y la acogió, dejándolas sin efecto. Dicho fallo, confirmó en lo demás apelado, la sentencia de primera instancia y desestimó además, una incidencia de nulidad de todo lo obrado promovida en segunda instancia. En contra de esta resolución de segundo grado, el Fisco de Chile dedujo recurso de casación en el fondo, sosteniendo que se ha incurrido en error de derecho, al quebrantarse los artículos 8 inciso 1º, 9 letra a), 10 inciso 1º, 12 letra D, 14, 15, 20 y 36 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, el artículo 2 Nº 4 de la Ordenanza de Aduanas y el artículo 19 del Código Civil. Se trajeron los autos en relación. CONSIDERANDO:
PRIMERO: Que en el recurso se expresa que el Servicio de Impuestos Internos detectó en la contabilidad de la Sociedad Comercial El Mercado y Cía. Ltda., la emisión de facturas de exportación exentas de IVA por concepto de aprovisionamiento o rancho de naves en el muelle de Punta Arenas, lo que correspondía a un hecho gravado, por tratarse ventas nacionales y no de exportaciones y, en tal virtud, se procedió a practicar las liquidaciones correspondientes, gravando con IVA las ventas señaladas. Se añade que la contribuyente reclamó en contra de las liquidaciones fundado en que, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 12 letra D) del D.L. Nº825, están exentas de IVA las especies exportadas en su venta al exterior, pretensión que fue rechazada por el tribunal de primer grado, decisión que fue revocada por el tribunal recurrido, incurriendo, según el recurso, en diferentes errores de derecho;
SEGUNDO: Que el primer error jurídico que se reprocha en el recurso, es la falsa aplicación que se ha hecho de la norma que establece la exención del IVA de las especies exportadas en su venta al exterior, es decir, se ha quebrantado el artículo 12 letra D) del D.L. Nº825, al entender el fallo impugnado que los hechos de la causa se encuentran regulados por esta norma, argumentación que se denuncia equivocada, puesto que las especies vendidas a los armadores o capitanes de naves extranjeras en el muelle del puerto de Punta Arenas, destinadas al consumo que aquellas requieren-rancho-no constituyen especies exportadas para su venta al exterior. Se indica que la sentencia impugnada, sin efectuar análisis de la norma, manifiesta que el exportador está libre de retener este impuesto en las ventas que realice en estas condiciones, sin considerar que esa reflexión no tiene nada que ver con los hechos de la causa, desde el momento que el aprovisionamiento o rancho de naves extranjeras en Chile, efectuado por la reclamante, no constituye una actividad de exportación, aún cuando acepta que la controversia recae en determinar si efectivamente las operaciones de que dan cuenta las facturas de venta constituyen exportaciones exentas de IVA, sin considerar el fallo si la reclamante, en tales operaciones, actuó como exportador. Se añade que el sentido literal y el contexto del artíc ulo 12 letra D) del D.L. Nº825 es claro en orden a que la exención se refiere a las especies exportadas en su venta al exterior y no a las especies vendidas en el país para el aprovisionamiento denominado rancho de naves extranjeras. Para llegar a esta conclusión el recurso, se asila en el artículo 2 Nº 4 de la Ordenanza de Aduanas, norma que define la salida legal de mercancías nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo en el exterior, y en el caso de autos, tanto el vendedor como el comprador se encuentran en el país y las especies muebles vendidas son entregadas también en el país, esto es, se trata de una venta efectuada en Chile y no hacia el exterior. Por otra parte, se agrega, las especies constitutivas del rancho pueden ser consumidas tanto en el interior como en el exterior del país, incluso antes que la nave zarpe del puerto de Punta Arenas. En segundo término se aduce, que si las operaciones de aprovisionamiento de rancho de las naves extranjeras estuvieran exentas del pago de IVA, ningún sentido tendría que el mismo legislador que estableció la exención, contemple un mecanismo para que el sujeto que figura como comprador en dicha operación pueda recuperar un impuesto que nunca le sería cobrado y que no pagaría, puesto que no se recargaría en la factura que da cuenta de la operación, porque ésta se encontraría exenta. Para ello, se señala, las empresa aéreas o navieras, o sus representantes en Chile-armador o capitán de la nave-para recuperar el impuesto al valor agregado que le hubiere sido cobrado en la adquisición de bienes para el aprovisionamiento, deben acudir a la norma del artículo 36 inciso 5º del D.L. Nº825, de tal modo, que si el legislador hubiere querido que el aprovisionamiento estuviere exento del IVA lo habría dicho expresamente y si no lo hizo fue porque tales operaciones se encuentran gravadas. Se explica, además, que la exención contenida en el artículo 12 letra D) encuentra su explicación en evitar la doble tributación, ya que el país de origen grava la importación, evitando que el importador soporte dos veces la carga del tributo, situación que no podría ocurrir con respecto del rancho de las naves, ya que éste está destinado a ser consumido en la nave. Se aduce que la sentencia recurrida ha olvidado que las exenciones tributarias revisten una naturaleza excepcional, que exige una interpretación restringida, sin posibilidad de aplicación extensiva a situaciones no reguladas expresamente por la ley;
TERCERO: Que el segundo capítulo de infracción de ley que denuncia el recurso, se hace consistir en la falsa aplicación de la norma que define la importación, esto es, el artículo 2 Nº4 de la Ordenanza de Aduanas. Esta norma, según el recurrente, define la importación como la salida legal de mercancías nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo en el exterior, disposición que el fallo recurrido la entiende comprensiva al aprovisionamiento de naves extranjeras en Chile para los fines de la exención que previene el artículo 12 letra D del D.L. Nº825, y con error de derecho ha decidido que las especies objeto del aprovisionamiento o rancho de tales naves constituyen cosas exportadas en su venta al exterior, en circunstancias que dichos bienes, no lo han sido. Se sostiene que si el fallo atacado, hubiera aplicado al caso de autos correctamente el artículo 2 Nº4 de la citada Ordenanza habría concluido que las operaciones que dan cuenta las facturas emitidas por la reclamante no constituyen exportaciones, ya que éstas dan cuenta de aprovisionamiento o rancho de naves, destinadas al consumo que requieren dichas embarcaciones y que las especies fueron consignadas en su totalidad a los armadores o bien al capitán de la nave objeto del aprovisionamiento y por tanto, no son cosas exportadas;
CUARTO: Que en tercer lugar, el recurso denuncia que la sentencia impugnada ha hecho una errónea interpretación de la norma que autoriza a los exportadores a recuperar el IVA. Se explica que los jueces de segunda instancia concluyen que las operaciones de que dan cuenta las facturas, a que se ha hecho referencia, les resulta aplicable el inciso quinto del artículo 36 del D.L. Nº825, no obstante que no es exportadora, ni tiene la calidad de considerar a la reclamante como si fuera exportadora, con lo cual se ha incurrido en un error de derecho al interpretar equivocadamente dicha disposición, infringiendo de este modo, también el artículo 19 del Código Civil. Se sostiene que el aludido artículo 36, que se transcribe, en especial su inciso 5º, reconoce, para los efectos de recuperar el IVA, la calidad de exportadores a sujetos que naturalmente no lo son, y no lo son, no sólo porque no ti enen formalmente dicha calidad sino porque el rancho de naves no constituye una operación de exportación. Se indica en el recurso, que en el considerando 8º del fallo en alzada se señala:luego el artículo 36 del mismo texto legal expresa que los exportadores tendrán derecho a recuperar el mismo impuesto que se les hubiera recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación, estableciendo diversos procedimientos para ello y considerando, entre los que pueden recuperar dicho gravamen, a las empresas o sus representantes en el país respecto de la adquisición de bienes para el aprovisionamiento denominado rancho de autos, cual es el caso de autos.... De esta forma, se sostiene, el fallo impugnado considera que la contribuyente para recuperar el impuesto que se le hubiera recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de aprovisionamiento o rancho de naves extranjeras efectuadas en el muelle del puerto de Punta Arenas tiene no solo el sistema general que utiliza cualquier comerciante para deducir el IVA en la forma que el párrafo 6º del D.L. Nº825 señala para la imputación del crédito fiscal, sino que cuenta también con el sistema especial regulado en el inciso tercero del artículo 36 de esa ley y que el inciso quinto de la misma disposición reconoce a las empresas que realizan tal actividad y, que sólo para dichos efectos, el legislador las considera como si fueren exportadas. De esta manera, se indica, conforme a este análisis para la Corte de Apelaciones las operaciones de que dan cuenta las facturas emitidas por la reclamante por concepto de aprovisionamiento de naves no constituyen realmente operaciones de exportación, ya que para reconocerles tal calidad, debió recurrir al inciso 5 del referido artículo 36;
QUINTO: Que siguiendo con esta misma idea, se indica en el recurso que el fallo impugnado concluye en el analizado considerando 8º : Esto demuestra que como está exento de recargar el gravamen en las ventas, consecuencia de lo cual no podría compensar el impuesto que pagó para producir el bien vendido, era necesario de proveerlo de un sistema especial de recuperación.... Se advierte que esa conclusión es del todo errónea, ya que se funda en una premisa falsa, porque supone que el l egislador reconoce a la reclamante, en el inciso 5º el artículo 36 del D.L. Nº825, la calidad de exportador, para los efectos que dicha norma establece, cuando esa disposición solo le reconoce la calidad de exportadoras sólo a las empresas aéreas o navieras, o sus representantes en Chile y no se ha establecido como un hecho de la causa que la reclamante reúna esas calidades. Se enfatiza que la norma exige, que la adquisición de bienes para el aprovisionamiento que efectúan dichas empresas sea para sus naves o aeronaves, lo que no está demostrado en la sentencia, al contrario, se sostiene, los jueces de segunda instancia sentaron como hecho de la causa el que: tanto las facturas de exportación como las ordenes de embarque emitidas, conforman por las cantidades, naturaleza, condiciones de embarque y, en especial por la propia mención que se hace en parte de la documentación, que las operaciones de venta efectuadas por el Mercado y Cía. Ltda., han tenido la calidad de aprovisionamiento o rancho de las naves, toda vez que las mercaderías han sido consignadas en su totalidad a los armadores de naves o bien al capitán del barco objeto del aprovisionamiento. En verdad, para el recurso, son aquellas empresas navieras y no la reclamante las que son consideradas como exportadores para los efectos contemplados en el artículo 36 aludido y ello, precisamente, por cuanto quien las provee del rancho, está obligada a recargar el IVA en las correspondientes facturas de venta, obligación que la reclamante no cumplió;
SEXTO: Que el último capítulo de nulidad sustancial que invoca el recurso está relacionado con la falsa aplicación de las normas que determinan en impuesto liquidado por el Servicio. En esta parte se sostiene la vulneración de los artículos 8, 9, 10, 14, 15 y 20 del D.L. Nº 825, se basa la infracción de ley en que la sentencia recurrida al acoger el reclamo interpuesto por la sociedad reclamante ha incurrido en un error jurídico con respecto de dichos preceptos legales, ya que en el presente caso se reúnen los requisitos para que las ventas efectuadas en Chile de especies muebles destinadas al aprovisionamiento o rancho de naves extranjeras constituyen hechos gravados con IVA, devengados a la fecha de emisión de las facturas, siendo sujeto pasivo del tributo la reclamante, quien debió retener el 18% del valor de l a venta;
SEPTIMO: Que son hechos no controvertidos o establecidos por los jueces de la instancia, los siguientes: a) que la contribuyente Soc. El Mercado y Cía. Ltda., ejerce entre sus actividades económicas, los giros de proveedora de naves y de exportación; b) que dicha empresa, durante el período tributario, marzo a abril de 2001, efectuó operaciones de aprovisionamiento o rancho de naves extranjeras en el muelle del puerto de Punta Arenas, destinadas al consumo que requieren dichas naves, mercaderías que fueron consignadas a los armadores o al capitán de la nave respectiva, emitiendo al efecto facturas de exportación exentas del impuesto al valor agregado, expresando que estaba eximida de dicho tributo por tener la venta el carácter de exportaciones;
OCTAVO: Que como se ha expresado, la contribuyente, frente a las liquidaciones practicadas por el Servicio de Impuestos Internos, expuso que por el aprovisionamiento o rancho que efectuó en el Puerto de Punta Arenas, no estaba obligada a tributar conforme al D.L. Nº 825, por entender que se encontraba en la situación de exención que contempla el artículo 12 letra D) del Decreto Ley antes referido. Dicha norma preceptúa: Estarán exentos del impuesto establecido en este Título: D Las especies exportadas en su venta al exterior. Dicha norma, como ya se ha expresado, se constituye como una situación excepcional dentro del sistema tributario relacionados con las ventas y servicios y, por consiguiente, su aplicación e interpretación debe hacerse de manera restrictiva, de este modo se debe entender que el precepto solo exime la venta que constituya a la vez una exportación del producto, o sea, corresponda a la salida legal de mercaderías nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo en el exterior, según lo regula la Ordenanza de Aduanas, que define al exportador, como cualquier persona que exporte mercaderías y cumpla con las exigencias legales y reglamentarias del Banco Central. En consecuencia, si un contribuyente, aún cuando haya utilizado facturas de exportación, realizó ventas de productos en Chile para el aprovisionamiento o rancho de naves, en el puerto de Punta Arenas, entregando las mercaderías a los armadores o capitanes de las naves, emitiendo los documentos a nombres de dichas personas, es evidente que ese acto de aprovisionamiento realizado en el país e ignorando el lugar de consumo de los productos entregados, corresponde a una venta nacional y por consiguiente, se trata de un hecho gravado con IVA y no es posible identificarlo con la exención tributaria a que se refiere el artículo 12 letra D) del D.L. Nº825, cuyo sentido tiene un determinado alcance, cual es, evitar una doble tributación con respecto del importador, ya que en el país de destino de las mercaderías necesariamente se deberá tributar respecto de dichos productos, la interpretación en contrario resulta ajena al espíritu de la ley sobre impuestos a las ventas y servicios, que dispone en definitiva que sólo debe soportar el gravamen el consumidor final del producto;
NOVENO: Que también la sentencia impugnada ha incurrido en un error de derecho, con respecto del artículo 36 del D.L. Nº825, al considerar a la contribuyente reclamante en la situación prevista en el inciso 5º de dicha norma. Como se ha hecho mención precedentemente, dicha sociedad vendió mercaderías en el puerto de Punta Arenas, para el aprovisionamiento o rancho de naves, emitiendo facturas de exportación a sus armadores o capitanes de las naves, sujetos que fueron los que en definitiva pagaron el valor de los productos. El artículo 36 aludido se encuentra incluido dentro del párrafo de los exportadores y les otorga la norma a éstos el derecho de recuperar el IVA que se les hubiera recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportaciones, indicándose la manera para deducir el impuesto, en la forma y condiciones que indica el párrafo 6º. En el inciso quinto de dicho precepto se indica: Para los efectos previstos en este artículo, serán considerados también como exportadores las empresas aéreas o navieras, o sus representantes en Chile, que efectúen transporte de pasajeros o de carga o de tránsito por el país y que, por consiguiente, no tomen o dejen pasajeros en Chile ni carguen o descarguen bienes o mercancías en el país, respecto de la adquisición de bienes para el aprovisionamiento denominado rancho de sus naves o aeronaves El sentido de esta norma es claro, le otorga a ciertas personas, que no tienen un rol específico de exportador, ese carácter, para los fines que dicho precepto considera. Se trata, en consecuencia de un beneficio especial para las empresas navieras o aéreas o sus representantes en Chile, que hayan adquiridos bienes para el aprovisionamiento de naves y que consiste en recuperar el impuesto recargado en tales adquisiciones. Esa situación no puede ser aprovechada por el proveedor de los productos adquiridos, puesto que éste ha realizado una venta en el territorio nacional y por el hecho de ser proveedor de empresas navieras, no tiene el rango de exportador y por consiguiente, deberá agregar en sus facturas el IVA correspondiente de dichas ventas, sin perjuicio del derecho al crédito fiscal que le pudiera corresponder, conforme a las reglas generales. De lo expuesto aparece evidente que dicho proveedor no está exento de dicho impuesto, ni tampoco esta habilitado para recuperar el IVA por la venta de sus productos a las empresa encargadas del rancho de las naves;
DÉCIMO: Que de lo que se lleva dicho, resulta con claridad que la sentencia impugnada al reconocerle a la sociedad reclamante el carácter de exportador, con motivo de las ventas que efectuó como proveedor, a determinadas empresas navieras encargadas del aprovisionamiento o rancho de naves, ubicadas en el puerto de Punta Arenas y liberarla del pago del IVA, ha incurrido en un claro error de derecho, ya que dicho contribuyente para estos efectos no era exportador. Además, al considerarlo del mismo modo y contradictoriamente, como beneficiario de la franquicia que admite el inciso quinto del artículo 36 del D.L. Nº 825, también ha quebrantado dicha norma, al aplicarla a un caso no previsto por la ley. Las infracciones aludidas, por si solas, han influido sustancialmente en lo dispositivo del fallo recurrido, puesto que si se hubieran aplicado e interpretado adecuadamente dichos preceptos, necesariamente debió coincidirse con el criterio del fallo de primer grado, en cuanto debía rechazarse la reclamación de la contribuyente:
UNDECIMO: Que con motivo de la infracción antes indicada, que permitió eximir del tributo a la contribuyente reclamada, cuando se encontraba obligada a pagar el IVA, por las facturas objetadas por el órgano fiscalizador, se han quebrantado de manera consecuencial las normas que obligan al pago de dicho tributo y que se consignan en el considerando sexto de esta sentencia, todo lo cual será bastante para aceptar el recurso en estudio. Por estas consideraciones y lo dispuesto en los artículos 764, 765, 766, 767, 805 y 806 del Código de Procedimiento Civil, SE ACOGE el recurso de casación en el fondo, deducido en representación del Fisco de Chile a fs. 311, en contra de la sentencia de doce de octubre de dos mil cinco, escrita a fs. 305, la que se anula en lo referente al capítulo B), cuando se pronunció acerca del recurso de apelación, la que en esta parte es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación.
Regístrese. Redactó el Ministro Sr. Juica. Rol Nº 5.941-2005.
Pronunciado por la Tercera Sala, integrada por los Ministros Sr. Domingo Yurac; Sr. Milton Juica; Srta. María Antonia Morales y Sr. Adalis Oyarzún; y el Abogado Integrante Sr. Arnaldo Gorziglia. No firman el Sr. Yurac y Srta. Morales, no obstante haber concurrido a la vista del recurso y acuerdo del fallo por haber cesado en sus funciones el primero y con permiso la segunda. Autorizado por la Secretaria Subrogante Sra. Carola A. Herrera Br
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Santiago, treinta y uno de mayo de dos mil seis.
En cumplimiento de lo que dispone el artículo 785 del Código de Procedimiento Civil, se procede a dictar la siguiente sentencia de reemplazo:
Vistos y teniendo además presente:
Reproduciendo los considerandos 7º, 8º, 9º, 10º y 11º del fallo de casación que antecede, se confirma, la sentencia de veintiséis de julio del año dos mil cuatro, escrita a fs. 162. Teniendo en consideración los fundamentos primero a quinto de la resolución de fs. 305, SE RECHAZA el incidente de nulidad, promovido en segunda instancia, en lo principal del escrito de fs. 222.
Regístrese y devuélvase, con sus agregados. Redactó el Ministro Sr. Juica. Rol Nº 5.941-2005.
Pronunciado por la Tercera Sala, integrada por los Ministros Sr. Domingo Yurac; Sr. Milton Juica; Srta. María Antonia Morales y Sr. Adalis Oyarzún; y el Abogado Integrante Sr. Arnaldo Gorziglia. No firman el Sr. Yurac y Srta. Morales, no obstante haber concurrido a la vista del recurso y acuerdo del fallo por haber cesado en sus funciones el primero y con permiso la segunda. Autorizado por la Secretaria Subrogante Sra. Carola A. Herrera Br
VISTOS: En estos autos rol Nº10.005-2004 de la XIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos de Punta Arenas, relacionados con el reclamo formulado por la SOC. COM. EL MERCADO Y CÍA. LTDA., en contra determinadas liquidaciones que las afectaban, se dictó a fs.162 sentencia de primera instancia, por la cual se rechazó la demanda de dicha contribuyente y confirmó los impuestos determinados en las liquidaciones Nºs. 357 a 361 y condenó en costas a la aludida reclamante. Apelada esta decisión por la expresada reclamante, la Corte de Apelaciones de esa ciudad, la revocó en la parte que se rechazó la reclamación respecto de las liquidaciones 357, 358, 359 y 360 y la acogió, dejándolas sin efecto. Dicho fallo, confirmó en lo demás apelado, la sentencia de primera instancia y desestimó además, una incidencia de nulidad de todo lo obrado promovida en segunda instancia. En contra de esta resolución de segundo grado, el Fisco de Chile dedujo recurso de casación en el fondo, sosteniendo que se ha incurrido en error de derecho, al quebrantarse los artículos 8 inciso 1º, 9 letra a), 10 inciso 1º, 12 letra D, 14, 15, 20 y 36 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, el artículo 2 Nº 4 de la Ordenanza de Aduanas y el artículo 19 del Código Civil. Se trajeron los autos en relación. CONSIDERANDO:
PRIMERO: Que en el recurso se expresa que el Servicio de Impuestos Internos detectó en la contabilidad de la Sociedad Comercial El Mercado y Cía. Ltda., la emisión de facturas de exportación exentas de IVA por concepto de aprovisionamiento o rancho de naves en el muelle de Punta Arenas, lo que correspondía a un hecho gravado, por tratarse ventas nacionales y no de exportaciones y, en tal virtud, se procedió a practicar las liquidaciones correspondientes, gravando con IVA las ventas señaladas. Se añade que la contribuyente reclamó en contra de las liquidaciones fundado en que, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 12 letra D) del D.L. Nº825, están exentas de IVA las especies exportadas en su venta al exterior, pretensión que fue rechazada por el tribunal de primer grado, decisión que fue revocada por el tribunal recurrido, incurriendo, según el recurso, en diferentes errores de derecho;
SEGUNDO: Que el primer error jurídico que se reprocha en el recurso, es la falsa aplicación que se ha hecho de la norma que establece la exención del IVA de las especies exportadas en su venta al exterior, es decir, se ha quebrantado el artículo 12 letra D) del D.L. Nº825, al entender el fallo impugnado que los hechos de la causa se encuentran regulados por esta norma, argumentación que se denuncia equivocada, puesto que las especies vendidas a los armadores o capitanes de naves extranjeras en el muelle del puerto de Punta Arenas, destinadas al consumo que aquellas requieren-rancho-no constituyen especies exportadas para su venta al exterior. Se indica que la sentencia impugnada, sin efectuar análisis de la norma, manifiesta que el exportador está libre de retener este impuesto en las ventas que realice en estas condiciones, sin considerar que esa reflexión no tiene nada que ver con los hechos de la causa, desde el momento que el aprovisionamiento o rancho de naves extranjeras en Chile, efectuado por la reclamante, no constituye una actividad de exportación, aún cuando acepta que la controversia recae en determinar si efectivamente las operaciones de que dan cuenta las facturas de venta constituyen exportaciones exentas de IVA, sin considerar el fallo si la reclamante, en tales operaciones, actuó como exportador. Se añade que el sentido literal y el contexto del artíc ulo 12 letra D) del D.L. Nº825 es claro en orden a que la exención se refiere a las especies exportadas en su venta al exterior y no a las especies vendidas en el país para el aprovisionamiento denominado rancho de naves extranjeras. Para llegar a esta conclusión el recurso, se asila en el artículo 2 Nº 4 de la Ordenanza de Aduanas, norma que define la salida legal de mercancías nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo en el exterior, y en el caso de autos, tanto el vendedor como el comprador se encuentran en el país y las especies muebles vendidas son entregadas también en el país, esto es, se trata de una venta efectuada en Chile y no hacia el exterior. Por otra parte, se agrega, las especies constitutivas del rancho pueden ser consumidas tanto en el interior como en el exterior del país, incluso antes que la nave zarpe del puerto de Punta Arenas. En segundo término se aduce, que si las operaciones de aprovisionamiento de rancho de las naves extranjeras estuvieran exentas del pago de IVA, ningún sentido tendría que el mismo legislador que estableció la exención, contemple un mecanismo para que el sujeto que figura como comprador en dicha operación pueda recuperar un impuesto que nunca le sería cobrado y que no pagaría, puesto que no se recargaría en la factura que da cuenta de la operación, porque ésta se encontraría exenta. Para ello, se señala, las empresa aéreas o navieras, o sus representantes en Chile-armador o capitán de la nave-para recuperar el impuesto al valor agregado que le hubiere sido cobrado en la adquisición de bienes para el aprovisionamiento, deben acudir a la norma del artículo 36 inciso 5º del D.L. Nº825, de tal modo, que si el legislador hubiere querido que el aprovisionamiento estuviere exento del IVA lo habría dicho expresamente y si no lo hizo fue porque tales operaciones se encuentran gravadas. Se explica, además, que la exención contenida en el artículo 12 letra D) encuentra su explicación en evitar la doble tributación, ya que el país de origen grava la importación, evitando que el importador soporte dos veces la carga del tributo, situación que no podría ocurrir con respecto del rancho de las naves, ya que éste está destinado a ser consumido en la nave. Se aduce que la sentencia recurrida ha olvidado que las exenciones tributarias revisten una naturaleza excepcional, que exige una interpretación restringida, sin posibilidad de aplicación extensiva a situaciones no reguladas expresamente por la ley;
TERCERO: Que el segundo capítulo de infracción de ley que denuncia el recurso, se hace consistir en la falsa aplicación de la norma que define la importación, esto es, el artículo 2 Nº4 de la Ordenanza de Aduanas. Esta norma, según el recurrente, define la importación como la salida legal de mercancías nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo en el exterior, disposición que el fallo recurrido la entiende comprensiva al aprovisionamiento de naves extranjeras en Chile para los fines de la exención que previene el artículo 12 letra D del D.L. Nº825, y con error de derecho ha decidido que las especies objeto del aprovisionamiento o rancho de tales naves constituyen cosas exportadas en su venta al exterior, en circunstancias que dichos bienes, no lo han sido. Se sostiene que si el fallo atacado, hubiera aplicado al caso de autos correctamente el artículo 2 Nº4 de la citada Ordenanza habría concluido que las operaciones que dan cuenta las facturas emitidas por la reclamante no constituyen exportaciones, ya que éstas dan cuenta de aprovisionamiento o rancho de naves, destinadas al consumo que requieren dichas embarcaciones y que las especies fueron consignadas en su totalidad a los armadores o bien al capitán de la nave objeto del aprovisionamiento y por tanto, no son cosas exportadas;
CUARTO: Que en tercer lugar, el recurso denuncia que la sentencia impugnada ha hecho una errónea interpretación de la norma que autoriza a los exportadores a recuperar el IVA. Se explica que los jueces de segunda instancia concluyen que las operaciones de que dan cuenta las facturas, a que se ha hecho referencia, les resulta aplicable el inciso quinto del artículo 36 del D.L. Nº825, no obstante que no es exportadora, ni tiene la calidad de considerar a la reclamante como si fuera exportadora, con lo cual se ha incurrido en un error de derecho al interpretar equivocadamente dicha disposición, infringiendo de este modo, también el artículo 19 del Código Civil. Se sostiene que el aludido artículo 36, que se transcribe, en especial su inciso 5º, reconoce, para los efectos de recuperar el IVA, la calidad de exportadores a sujetos que naturalmente no lo son, y no lo son, no sólo porque no ti enen formalmente dicha calidad sino porque el rancho de naves no constituye una operación de exportación. Se indica en el recurso, que en el considerando 8º del fallo en alzada se señala:luego el artículo 36 del mismo texto legal expresa que los exportadores tendrán derecho a recuperar el mismo impuesto que se les hubiera recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación, estableciendo diversos procedimientos para ello y considerando, entre los que pueden recuperar dicho gravamen, a las empresas o sus representantes en el país respecto de la adquisición de bienes para el aprovisionamiento denominado rancho de autos, cual es el caso de autos.... De esta forma, se sostiene, el fallo impugnado considera que la contribuyente para recuperar el impuesto que se le hubiera recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de aprovisionamiento o rancho de naves extranjeras efectuadas en el muelle del puerto de Punta Arenas tiene no solo el sistema general que utiliza cualquier comerciante para deducir el IVA en la forma que el párrafo 6º del D.L. Nº825 señala para la imputación del crédito fiscal, sino que cuenta también con el sistema especial regulado en el inciso tercero del artículo 36 de esa ley y que el inciso quinto de la misma disposición reconoce a las empresas que realizan tal actividad y, que sólo para dichos efectos, el legislador las considera como si fueren exportadas. De esta manera, se indica, conforme a este análisis para la Corte de Apelaciones las operaciones de que dan cuenta las facturas emitidas por la reclamante por concepto de aprovisionamiento de naves no constituyen realmente operaciones de exportación, ya que para reconocerles tal calidad, debió recurrir al inciso 5 del referido artículo 36;
QUINTO: Que siguiendo con esta misma idea, se indica en el recurso que el fallo impugnado concluye en el analizado considerando 8º : Esto demuestra que como está exento de recargar el gravamen en las ventas, consecuencia de lo cual no podría compensar el impuesto que pagó para producir el bien vendido, era necesario de proveerlo de un sistema especial de recuperación.... Se advierte que esa conclusión es del todo errónea, ya que se funda en una premisa falsa, porque supone que el l egislador reconoce a la reclamante, en el inciso 5º el artículo 36 del D.L. Nº825, la calidad de exportador, para los efectos que dicha norma establece, cuando esa disposición solo le reconoce la calidad de exportadoras sólo a las empresas aéreas o navieras, o sus representantes en Chile y no se ha establecido como un hecho de la causa que la reclamante reúna esas calidades. Se enfatiza que la norma exige, que la adquisición de bienes para el aprovisionamiento que efectúan dichas empresas sea para sus naves o aeronaves, lo que no está demostrado en la sentencia, al contrario, se sostiene, los jueces de segunda instancia sentaron como hecho de la causa el que: tanto las facturas de exportación como las ordenes de embarque emitidas, conforman por las cantidades, naturaleza, condiciones de embarque y, en especial por la propia mención que se hace en parte de la documentación, que las operaciones de venta efectuadas por el Mercado y Cía. Ltda., han tenido la calidad de aprovisionamiento o rancho de las naves, toda vez que las mercaderías han sido consignadas en su totalidad a los armadores de naves o bien al capitán del barco objeto del aprovisionamiento. En verdad, para el recurso, son aquellas empresas navieras y no la reclamante las que son consideradas como exportadores para los efectos contemplados en el artículo 36 aludido y ello, precisamente, por cuanto quien las provee del rancho, está obligada a recargar el IVA en las correspondientes facturas de venta, obligación que la reclamante no cumplió;
SEXTO: Que el último capítulo de nulidad sustancial que invoca el recurso está relacionado con la falsa aplicación de las normas que determinan en impuesto liquidado por el Servicio. En esta parte se sostiene la vulneración de los artículos 8, 9, 10, 14, 15 y 20 del D.L. Nº 825, se basa la infracción de ley en que la sentencia recurrida al acoger el reclamo interpuesto por la sociedad reclamante ha incurrido en un error jurídico con respecto de dichos preceptos legales, ya que en el presente caso se reúnen los requisitos para que las ventas efectuadas en Chile de especies muebles destinadas al aprovisionamiento o rancho de naves extranjeras constituyen hechos gravados con IVA, devengados a la fecha de emisión de las facturas, siendo sujeto pasivo del tributo la reclamante, quien debió retener el 18% del valor de l a venta;
SEPTIMO: Que son hechos no controvertidos o establecidos por los jueces de la instancia, los siguientes: a) que la contribuyente Soc. El Mercado y Cía. Ltda., ejerce entre sus actividades económicas, los giros de proveedora de naves y de exportación; b) que dicha empresa, durante el período tributario, marzo a abril de 2001, efectuó operaciones de aprovisionamiento o rancho de naves extranjeras en el muelle del puerto de Punta Arenas, destinadas al consumo que requieren dichas naves, mercaderías que fueron consignadas a los armadores o al capitán de la nave respectiva, emitiendo al efecto facturas de exportación exentas del impuesto al valor agregado, expresando que estaba eximida de dicho tributo por tener la venta el carácter de exportaciones;
OCTAVO: Que como se ha expresado, la contribuyente, frente a las liquidaciones practicadas por el Servicio de Impuestos Internos, expuso que por el aprovisionamiento o rancho que efectuó en el Puerto de Punta Arenas, no estaba obligada a tributar conforme al D.L. Nº 825, por entender que se encontraba en la situación de exención que contempla el artículo 12 letra D) del Decreto Ley antes referido. Dicha norma preceptúa: Estarán exentos del impuesto establecido en este Título: D Las especies exportadas en su venta al exterior. Dicha norma, como ya se ha expresado, se constituye como una situación excepcional dentro del sistema tributario relacionados con las ventas y servicios y, por consiguiente, su aplicación e interpretación debe hacerse de manera restrictiva, de este modo se debe entender que el precepto solo exime la venta que constituya a la vez una exportación del producto, o sea, corresponda a la salida legal de mercaderías nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo en el exterior, según lo regula la Ordenanza de Aduanas, que define al exportador, como cualquier persona que exporte mercaderías y cumpla con las exigencias legales y reglamentarias del Banco Central. En consecuencia, si un contribuyente, aún cuando haya utilizado facturas de exportación, realizó ventas de productos en Chile para el aprovisionamiento o rancho de naves, en el puerto de Punta Arenas, entregando las mercaderías a los armadores o capitanes de las naves, emitiendo los documentos a nombres de dichas personas, es evidente que ese acto de aprovisionamiento realizado en el país e ignorando el lugar de consumo de los productos entregados, corresponde a una venta nacional y por consiguiente, se trata de un hecho gravado con IVA y no es posible identificarlo con la exención tributaria a que se refiere el artículo 12 letra D) del D.L. Nº825, cuyo sentido tiene un determinado alcance, cual es, evitar una doble tributación con respecto del importador, ya que en el país de destino de las mercaderías necesariamente se deberá tributar respecto de dichos productos, la interpretación en contrario resulta ajena al espíritu de la ley sobre impuestos a las ventas y servicios, que dispone en definitiva que sólo debe soportar el gravamen el consumidor final del producto;
NOVENO: Que también la sentencia impugnada ha incurrido en un error de derecho, con respecto del artículo 36 del D.L. Nº825, al considerar a la contribuyente reclamante en la situación prevista en el inciso 5º de dicha norma. Como se ha hecho mención precedentemente, dicha sociedad vendió mercaderías en el puerto de Punta Arenas, para el aprovisionamiento o rancho de naves, emitiendo facturas de exportación a sus armadores o capitanes de las naves, sujetos que fueron los que en definitiva pagaron el valor de los productos. El artículo 36 aludido se encuentra incluido dentro del párrafo de los exportadores y les otorga la norma a éstos el derecho de recuperar el IVA que se les hubiera recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportaciones, indicándose la manera para deducir el impuesto, en la forma y condiciones que indica el párrafo 6º. En el inciso quinto de dicho precepto se indica: Para los efectos previstos en este artículo, serán considerados también como exportadores las empresas aéreas o navieras, o sus representantes en Chile, que efectúen transporte de pasajeros o de carga o de tránsito por el país y que, por consiguiente, no tomen o dejen pasajeros en Chile ni carguen o descarguen bienes o mercancías en el país, respecto de la adquisición de bienes para el aprovisionamiento denominado rancho de sus naves o aeronaves El sentido de esta norma es claro, le otorga a ciertas personas, que no tienen un rol específico de exportador, ese carácter, para los fines que dicho precepto considera. Se trata, en consecuencia de un beneficio especial para las empresas navieras o aéreas o sus representantes en Chile, que hayan adquiridos bienes para el aprovisionamiento de naves y que consiste en recuperar el impuesto recargado en tales adquisiciones. Esa situación no puede ser aprovechada por el proveedor de los productos adquiridos, puesto que éste ha realizado una venta en el territorio nacional y por el hecho de ser proveedor de empresas navieras, no tiene el rango de exportador y por consiguiente, deberá agregar en sus facturas el IVA correspondiente de dichas ventas, sin perjuicio del derecho al crédito fiscal que le pudiera corresponder, conforme a las reglas generales. De lo expuesto aparece evidente que dicho proveedor no está exento de dicho impuesto, ni tampoco esta habilitado para recuperar el IVA por la venta de sus productos a las empresa encargadas del rancho de las naves;
DÉCIMO: Que de lo que se lleva dicho, resulta con claridad que la sentencia impugnada al reconocerle a la sociedad reclamante el carácter de exportador, con motivo de las ventas que efectuó como proveedor, a determinadas empresas navieras encargadas del aprovisionamiento o rancho de naves, ubicadas en el puerto de Punta Arenas y liberarla del pago del IVA, ha incurrido en un claro error de derecho, ya que dicho contribuyente para estos efectos no era exportador. Además, al considerarlo del mismo modo y contradictoriamente, como beneficiario de la franquicia que admite el inciso quinto del artículo 36 del D.L. Nº 825, también ha quebrantado dicha norma, al aplicarla a un caso no previsto por la ley. Las infracciones aludidas, por si solas, han influido sustancialmente en lo dispositivo del fallo recurrido, puesto que si se hubieran aplicado e interpretado adecuadamente dichos preceptos, necesariamente debió coincidirse con el criterio del fallo de primer grado, en cuanto debía rechazarse la reclamación de la contribuyente:
UNDECIMO: Que con motivo de la infracción antes indicada, que permitió eximir del tributo a la contribuyente reclamada, cuando se encontraba obligada a pagar el IVA, por las facturas objetadas por el órgano fiscalizador, se han quebrantado de manera consecuencial las normas que obligan al pago de dicho tributo y que se consignan en el considerando sexto de esta sentencia, todo lo cual será bastante para aceptar el recurso en estudio. Por estas consideraciones y lo dispuesto en los artículos 764, 765, 766, 767, 805 y 806 del Código de Procedimiento Civil, SE ACOGE el recurso de casación en el fondo, deducido en representación del Fisco de Chile a fs. 311, en contra de la sentencia de doce de octubre de dos mil cinco, escrita a fs. 305, la que se anula en lo referente al capítulo B), cuando se pronunció acerca del recurso de apelación, la que en esta parte es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación.
Regístrese. Redactó el Ministro Sr. Juica. Rol Nº 5.941-2005.
Pronunciado por la Tercera Sala, integrada por los Ministros Sr. Domingo Yurac; Sr. Milton Juica; Srta. María Antonia Morales y Sr. Adalis Oyarzún; y el Abogado Integrante Sr. Arnaldo Gorziglia. No firman el Sr. Yurac y Srta. Morales, no obstante haber concurrido a la vista del recurso y acuerdo del fallo por haber cesado en sus funciones el primero y con permiso la segunda. Autorizado por la Secretaria Subrogante Sra. Carola A. Herrera Br
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Santiago, treinta y uno de mayo de dos mil seis.
En cumplimiento de lo que dispone el artículo 785 del Código de Procedimiento Civil, se procede a dictar la siguiente sentencia de reemplazo:
Vistos y teniendo además presente:
Reproduciendo los considerandos 7º, 8º, 9º, 10º y 11º del fallo de casación que antecede, se confirma, la sentencia de veintiséis de julio del año dos mil cuatro, escrita a fs. 162. Teniendo en consideración los fundamentos primero a quinto de la resolución de fs. 305, SE RECHAZA el incidente de nulidad, promovido en segunda instancia, en lo principal del escrito de fs. 222.
Regístrese y devuélvase, con sus agregados. Redactó el Ministro Sr. Juica. Rol Nº 5.941-2005.
Pronunciado por la Tercera Sala, integrada por los Ministros Sr. Domingo Yurac; Sr. Milton Juica; Srta. María Antonia Morales y Sr. Adalis Oyarzún; y el Abogado Integrante Sr. Arnaldo Gorziglia. No firman el Sr. Yurac y Srta. Morales, no obstante haber concurrido a la vista del recurso y acuerdo del fallo por haber cesado en sus funciones el primero y con permiso la segunda. Autorizado por la Secretaria Subrogante Sra. Carola A. Herrera Br
ADVERTENCIA: si se trata de un fallo de Corte de Apelaciones, verifique si se encuentra firme y ejecutoriado en el sitio del Poder Judicial.
AGUILA, ULLOA & CIA. - Abogados en Puerto Montt, Chile.
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