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lunes, 6 de mayo de 2013

Reclamación. Modificación de liquidaciones de impuesto a la renta de primera categoría. Rol 9984-2010


Santiago, ocho de enero de dos mil trece.

Vistos:
En estos antecedentes rol N° 10.014-2008, instruidos ante la Dirección Regional de Valparaíso del Servicio de Impuestos Internos, por sentencia de primera instancia dictada el veintinueve de abril de dos mil diez, escrita a fs. 140 y siguientes, se acogió en parte la reclamación deducida por la Corporación Educacional Francesa, modificándose en consecuencia la liquidación N° 416 de 27 de agosto de 2007 y las liquidaciones números 486 y 487 de 31 de octubre de 2007 de impuesto a la renta de primera categoría correspondiente a los años tributarios 2204, 2005 y 2006 para cuyo efecto se ordenó deducir de las bases imponibles determinadas, las sumas de $7.817.811, $9.158.877 y $7.008.000 más el reajuste que fuere procedente, rechazándose el reclamo en lo demás.

Dicha sentencia fue impugnada por la parte reclamante, recurso del que conoció una sala de la Corte de Apelaciones de Valparaíso, que por sentencia de 8 de noviembre de 2010, escrita a fs. 193, la revocó en la parte que había rechazado los ítems signados con las siguientes letras y por los gastos que, en términos generales se señalan: A) gastos correspondientes al arriendo de departamentos, gastos comunes y otros para la directora y el rector del establecimiento; C) pagos a central de Restaurant, asados, celebración y viáticos del día del maestro, eventos y otros gastos; D) otros gastos necesarios por reparaciones vinculadas a las actividades propias de todo establecimiento educativo; E) demás gastos sin documentación de consumos eléctricos; F) otros gastos necesarios para producir renta, tales como, pago al diario El Mercurio, finiquitos, adquisición de medallas; celebración del día del maestro; viáticos y gastos de representación; gastos de perfeccionamiento; bono de colación, bono del personal del sindicato, consumos de agua, cena del personal, convivencia, cóctel de fin de año, paseo del personal, celebración del día del profesor, cóctel de licenciatura de cuartos medios, regalos de nacimientos y cumpleaños y otras celebraciones propias de un establecimiento educacional; declarándose que aquellos conceptos se acogen por constituir gastos necesarios para producir la renta. Se confirmó el fallo en lo demás apelado.
A fs. 197, con fecha 16 de noviembre de 2010, se dictó sentencia complementaria de la anterior.
Contra la sentencia de alzada, la Corporación Educacional Francesa dedujo recurso de casación en el fondo el que se trajo en relación a fs. 228.

CONSIDERANDO:
PRIMERO: Que por el recurso de casación en el fondo interpuesto, la recurrente aduce que la cuestión debatida quedó reducida a si las cuotas que pagan los socios de la corporación de derecho privado recurrente son ingresos que no importan renta de acuerdo al artículo 17 N° 11 de la Ley de Renta, o si están afectos a ese impuesto. Tales cuotas son las de incorporación, las ordinarias y las extraordinarias.
Explica que para el Servicio de Impuestos Internos corresponden al pago de un servicio y por lo tanto están afectas al pago de impuesto, en tanto que de acuerdo a la posición del recurrente no lo son, de modo que en el fallo impugnado se han cometido una serie de infracciones de derecho al rechazarse el reclamo.
Sostiene, en primer término, que se han infringido los artículos 17 N° 11 y 20 N° 4 de la Ley de Renta (DL 824/1979) puesto que ante la amplitud del concepto “renta”, el legislador para proteger al contribuyente estableció en el artículo 17 arriba citado, treinta y una situaciones que consideró no renta. Es así como en su número 11, excluye del concepto de renta “las cuotas que eroguen los asociados”, de modo que para que proceda la excepción, es necesario: 1º que exista una asociación; 2º que aquella tenga socios; y, 3º que ellos paguen cuotas. Todos esos requisitos concurren íntegramente en la especie, ya que la reclamante es una Corporación sin fines de lucro y de acuerdo a sus estatutos sus socios son de tres clases: activos, cooperadores y honorarios y ellos pagan cuotas. Por su parte, en el artículo 5º de los Estatutos de la Corporación recurrente, se señaló que son socios cooperadores todos los padres o apoderados del Colegio Francés de Valparaíso, quienes deben cumplir con las prestaciones que voluntariamente han contraído, sea en dinero o servicios y que son de tres tipos: una cuota de incorporación, que se paga una sola vez, una cuota extraordinaria, que se paga una vez al año y las cuotas ordinarias que son de carácter mensual.
En consecuencia, los socios cooperadores pagan o erogan cuotas a favor de la asociación o corporación, de modo que se cumplen los requisitos del artículo 17 N° 11 de la Ley de Renta para considerar que esos ingresos no constituyen hecho gravado y, por lo tanto, están al margen de las normas impositivas.
Existe un error de derecho porque los jueces de la Corte descartan el carácter de cuotas que ha sido aceptado por largos años, y les dan el carácter de pago por la contraprestación de un servicio. Sin embargo, las cuotas están registradas en la contabilidad de la reclamante de acuerdo a la naturaleza señalada en los estatutos.
La calidad de las cuotas se ve reforzada por el tipo de organización jurídica de la contribuyente que es una corporación sin fines de lucro, donde sus eventuales “utilidades”, denominadas “excedentes”, deben ser reinvertidas íntegramente en el establecimiento.
Agrega que el error de interpretación de la Corte destruye el sistema porque considera renta el aporte de los asociados, les impone el pago de impuesto de primera categoría y con ello reduce considerablemente los excedentes existentes destinados a reinversión, poniendo incluso en peligro su continuidad en el tiempo. Además, genera una diferencia odiosa con empresas privadas porque en el presente caso no existe posibilidad de imputarlas a devolución de global complementario.
El error de derecho cometido, conllevó además, que se aplicara erróneamente el artículo 20 N° 4 de la Ley de Renta que corresponde a otros ingresos ordinarios.
En un segundo bloque de infracciones, el recurrente aduce que se han violado los artículos 21 del Código Tributario y los artículos 1699, 1700 y 1704, todos ellos del Código Civil.
Estas últimas se producen porque no se analiza la prueba presentada por el contribuyente para demostrar la existencia y efectividad de las cuotas sociales y su necesidad e idoneidad para el funcionamiento de los fines propios de la corporación. Sostiene que presentó en el juicio la copia de los Estatutos en escritura pública y del Decreto Supremo 732 de 30 de junio de 1993 que otorgó personalidad jurídica a la reclamante. Dice que esos documentos no fueron objetados por el Servicio de Impuestos Internos, por lo tanto, se trata de instrumentos públicos que producen plena prueba de acuerdo al artículo 1700 del Código Civil. Asimismo, con la declaración de testigos se demostró que los socios pagan cuotas y que ellas están destinadas a solventar gastos de la corporación. Arguye que al no haberse establecido así, se infringieron las disposiciones citadas, a lo que se suma que el artículo 21 del Código Tributario obliga al Servicio de Impuestos Internos a no prescindir de los antecedentes presentados por el contribuyente, salvo que no sean fidedignos, reproche que no se ha formulado en la especie.
Por su parte, el artículo 1704 del Código Civil se infringió en relación a los artículos 1699 y al 1700 del mismo código, puesto que no se dio valor a los estatutos que constan en escritura pública donde aparece que padres y apoderados tienen la calidad de socios cooperadores.
Finalmente, en un último grupo de normas vulneradas, denuncia infracción a los artículos 19, 20 y 22 del Código Civil, porque se cometió error de derecho al interpretar y aplicar indebidamente las normas de orden público. Se desconoce el tenor literal de la ley que exime a las cuotas que erogan los asociados y también se desconoce el sistema de aplicación de las normas tributarias.
SEGUNDO: Que en relación a la supuesta infracción de las normas reguladoras de la prueba, no es efectivo que se haya omitido el análisis de los documentos incorporados por el recurrente consistentes en copia de los Estatutos y del Decreto Supremo 732 de 30 de junio de 1993 que otorgó personalidad jurídica a la Corporación Educacional reclamante.
En los razonamientos 6° y 7° de la sentencia de primera instancia, consta que los jueces del fondo analizaron los Estatutos de la Corporación Educacional Francesa, en especial, las disposiciones en las que se establecen los diferentes tipos de socios y sus obligaciones.
Los jueces tuvieron por cierto que los socios pagan cuotas de diferente naturaleza, de modo que no existe la infracción a los preceptos que se pretende y que se hizo consistir, precisamente, en que no se habría tenido por demostrado este extremo. Por el contrario, lo que no se estimó suficientemente probado en la instancia fue la identidad de quienes pagaban cada cuota según los registros contables, a lo que se sumó la demostración de haber comprobantes de apoderados que requerían la devolución de lo pagado por concepto de matrículas, hecho último que se consideró demostrativo de que aquéllas no correspondían a cuotas que erogasen los asociados, lo que es una consideración de derecho, no es un elemento fáctico.
No existe, en consecuencia, la infracción de normas reguladoras de la prueba que se pretende.
TERCERO: Que en cuanto a la infracción de normas sustantivas que se denuncia, la parte reclamante sostiene que la cuestión se reduce al hecho que las cuotas que pagan los socios de la corporación de derecho privado recurrente son ingresos no renta de acuerdo al artículo 17 N° 11 de la Ley de Renta, que exime del pago de impuesto las cuotas que erogan los asociados. Tales cuotas son las de incorporación, las ordinarias y las extraordinarias.
La reclamante adujo que para la procedencia de la excepción, sólo es necesario: 1º que exista una asociación; 2º que aquélla tenga socios; y, 3º que ellos paguen cuotas; requisitos que concurren íntegramente en la especie, ya que la reclamante es una Corporación sin fines de lucro y de acuerdo a sus estatutos sus socios son de tres clases: activos, cooperadores y honorarios y ellos pagan cuotas, de modo que los jueces del fondo incurrieron en un error de derecho al desnaturalizan las cuotas como han sido calificadas y registradas en la contabilidad de la reclamante de acuerdo a la naturaleza señalada en los estatutos.
En esta parte, los jueces del fondo tuvieron presente, según se lee del motivo 7° de la sentencia de primera instancia, que de acuerdo al artículo octavo de los Estatutos, los socios activos están obligados al pago de las cuotas ordinarias, extraordinarias y de incorporación y en ese mismo artículo se precisa la forma en que se calcula cada cuota y sus montos mínimos y máximos.
Luego, en el motivo 9°, los jueces dijeron que “…tienen también la calidad de socios Activos la Asociación de padres o apoderados del Colegio Francés de Valparaíso y no está claramente establecido en los registros contables quiénes efectúan las Cuotas de Incorporación, Cuotas Sociales Ordinarias y Cuotas Sociales Extraordinarias. Por otra parte cabe precisar como lo señala el fiscalizador encargado de la auditoría que existen varios comprobantes de egresos, junto con cartas de padres y apoderados que dan cuenta de la solicitud de devolución de dinero por concepto de matrículas, hecho demostrativo que estos no corresponden a cuotas que eroguen los asociados.”
En el 10° se adujo que “…conforme a lo dispuesto en los considerandos precedentes y basado en el análisis de los antecedentes adjuntos, especialmente los estatutos e informe emitido por el fiscalizador y Acta de Declaración de testigos cuando se indica que las cuotas normales se erogan todos los meses del año hasta que la permanencia del alumno en el colegio expire, y una vez al año también hasta que el alumno egresa. Esta Dirección Regional concluye que el cobro se encuentra ajustado a derecho conforme a lo establecido expresamente por el número 4° del artículo 20 de la Ley de la Renta.”
A estas dos motivaciones, los jueces de alzada agregaron las siguientes: “Que los cobros efectuados por la Corporación Educacional Francesa, provenientes de matrículas y mensualidades, cuotas de incorporación constituyen una prestación consistente en impartir educación a los alumnos del establecimiento de educación, lo que constituye rentas ordinaria (sic) para el ente educacional, debiendo tributar de acuerdo al artículo 20 N° 4 de la Ley de Rentas.” Y “Que asimismo conviene señalar que las susodichas matrículas y mensualidades, cuotas de incorporación de los padres en ningún modo pueden considerarse como cuotas sociales, que se destinen a sufragar los gastos que demanda el fin social de la Corporación, como lo pretende la reclamante asilándose en la norma sostenida en el artículo 17 N° 11 de la Ley de Rentas, que no resulta aplicable en la especie.”
CUARTO: Que, sin embargo, hasta aquí sólo se ha afirmado por los jueces que todas las cuotas constituyen una prestación y que, en ningún caso es posible que puedan ser consideradas cuotas sociales, pero lo cierto es que ningún fundamento se ha dado para que ello sea así.
QUINTO: Que, como es propio de toda asociación, y de la calidad de socio, corresponde pagar un aporte para ingresar a la sociedad o asociación. En el caso concreto, se ha sostenido que la Corporación Educacional Francesa tiene establecidas tres clases de cuotas, a cuyo pago están obligados sus asociados. Tales son las ordinarias, extraordinarias y de incorporación.
Resulta, en consecuencia, que la cuota de incorporación que se paga por única vez como lo establecen los propios estatutos de la Corporación, corresponde al pago que hace todo asociado que se incorpora a una sociedad de esta naturaleza.
Por el contrario, las cuotas que se han dado en denominar extraordinarias y ordinarias, y que se pagan al inicio de un periodo lectivo y periódicamente cada mes importan la contraprestación por el servicio de instrucción educacional que reciben los alumnos inscritos en el colegio, y sólo por el tiempo que permanecen en el.
De otro modo no se explica que en determinadas circunstancias sea posible obtener la restitución de las matrículas, e incluso de las mensualidades pagadas por colegiaturas, cuando se produce el retiro de un alumno, puesto que si se tratase sólo de cuotas erogadas por los asociados y destinadas a los fines que motivaron el establecimiento de la corporación no sería posible su restitución, sino tan sólo el retiro del asociado.
SEXTO: Que en las anotadas circunstancias, se ha incurrido en una infracción de derecho sólo en cuanto se ha estimado que la cuota de incorporación pagada por los padres y apoderados corresponde al pago de un servicio, desde que no se advierte que su naturaleza sea efectivamente aquélla, sino por el contrario, ella se aviene con el cumplimiento del aporte que hacen los asociados por única vez al afiliarse a una institución determinada, de modo que al marginarla de la aplicación del artículo 17 N° 11 de la Ley de Renta se ha infringido tanto ese precepto, como el artículo 20 N° 4 de la misma ley, en cuanto se pretendió grabarla con impuesto.
De contrario, no se ha incurrido en error al mantener la decisión de la instancia respecto de los pagos por concepto de matrículas y mensualidades de colegiatura, desde que aquéllas claramente están destinadas a pagar un servicio.

Por estas consideraciones y de acuerdo, además, a lo dispuesto en los artículos 767 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, se acoge el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fs. 198 en representación de la Corporación Educacional Francesa y en consecuencia, se invalida la sentencia de ocho de noviembre de dos mil diez, escrita a fs. 193 y siguiente y su complemento de dieciséis de noviembre de ese mismo año, que se lee a fs. 197, las que se reemplazan por la que se dicta a continuación, sin nueva vista y en forma separada.
Acordada con el voto en contra del Ministro Sr. Juica quien estuvo por rechazar íntegramente el recurso de casación deducido y declarar, en consecuencia, que la sentencia impugnada y su complemento no eran nulos, para lo cual tuvo en consideración las siguientes razones:
1° Que la falta de permanencia de los padres o apoderados que integran la Corporación Educacional hace evidente su falta de afección social, y es suficiente para descartar de plano la posibilidad que conformen la asociación. Desde luego, su único interés es la educación de sus hijos, mas no el ingresar o permanencia en una asociación de instrucción educacional, aunque sea por tiempo limitado.
La intención de formar o integrar una sociedad debe existir al tiempo de formarla o de ingresar a ella y debe mantenerse en el tiempo, mientras se tiene la calidad de asociado, lo que en el caso no parece posible de ser satisfecho, ni siquiera teniendo en consideración las exigencias propias de una comunidad escolar, que a lo sumo, impone la cercanía con los profesores y demás apoderados, pero en ningún caso la integración de la institución misma encargada de impartir la enseñanza.
Tan evidente es la falta de intención o ánimo societario, que aquella termina una vez finalizado el proceso educativo de un hijo.
Regístrese.
Redacción a cargo del Ministro Sr. Dolmestch, y de la disidencia, su autor.
Rol N° 9984-10.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Haroldo Brito C., Juan Escobar Z. y el abogado integrante Sr. Jorge Baraona G. No firman el Ministro Sr. Escobar y el abogado integrante Sr. Baraona, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar ambos ausentes.


Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.


En Santiago, a ocho de enero de dos mil trece, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.
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SENTENCIA DE REEMPLAZO.
De conformidad a lo ordenado en la sentencia que antecede y a lo dispuesto en el artículo 785 del Código de Procedimiento Civil, se dicta la siguiente sentencia de reemplazo.
Santiago, ocho de enero de dos mil trece.
Vistos:
Se reproduce la sentencia en alzada, de veintinueve de abril de dos mil diez, con excepción de sus motivos 8°, 9°, 10°, 17°, 18°, 29° y 30°, que se eliminan.
De la sentencia de ocho de noviembre de dos mil diez, anulada con esta fecha, se reproducen sus motivos tercero y cuarto.
Y se tiene, además, presente:
Que como ya se razonó en la sentencia de casación que antecede, la denominada cuota de incorporación que deben satisfacer los padres y apoderados de la Corporación Educacional Francesa no corresponde al pago de un servicio, sino que a la aportada por los asociados en los términos que dispone el artículo 17 N° 11 de la Ley de Renta, de modo que no se encuentra afecta a dicho impuesto.

Y de conformidad también a lo dispuesto en los artículos 20 N° 4, 30 y 31 de la Ley de la Renta, se revoca la sentencia apelada de veintinueve abril de dos mil diez, escrita a fs. 140 y siguientes, en aquella parte que rechaza los conceptos signados con las letras a), c), d), e) y f) del razonamiento cuarto reproducido, y en su lugar se declara que aquellos quedan acogidos por constituir gastos necesarios para constituir la renta; asimismo, se declara que los ingresos obtenidos por concepto de pago de cuotas de incorporación, no constituyen renta.
Se confirma en lo demás apelado, la referida sentencia.

Acordada, en la parte que se declara que las sumas percibidas por pago de cuotas de incorporación corresponden a ingresos no renta, con el voto en contra del Ministro Sr. Juica, sección en la cual fue del parecer de confirmar el fallo en alzada, por las razones expresadas en el voto consignado en la sentencia de casación que antecede.
Regístrese y devuélvase con su agregado.
Redacción a cargo del Ministro Sr. Dolmestch y de la disidencia, su autor.

Rol N° 9984-10.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Haroldo Brito C., Juan Escobar Z. y el abogado integrante Sr. Jorge Baraona G. No firman el Ministro Sr. Escobar y el abogado integrante Sr. Baraona, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar ambos ausentes.

Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.

En Santiago, a ocho de enero de dos mil trece, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.