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25 de abril de 2016

Reclamación tributaria. I. Incumplimiento de la obligación del contribuyente de acreditar los gastos necesarios en que incurriá en el ejercicio de su actividad económica. II. Improcedencia del cobro de impuestos con efecto retroactivo requiere que el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por el SII

Santiago, doce de abril de dos mil dieciséis.

Vistos
En estos autos Rol 12.729-07 de la Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos de Santiago, Rol N° 29.875-14 de esta Corte Suprema, iniciados mediante reclamación interpuesta por Inversiones Río Grande S.A. en contra de las Resolución N° Ex. 2648 de 30 de marzo de 2007, dictada por el Director Regional de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente del Servicio de Impuestos Internos, que modificó la pérdida tributaria correspondiente al año tributario 2006 de $2.821.746.163 a la suma de 2.161.392.276 y disminuyó el Pago Provisional por Utilidades Absorbidas de $458.096.238 a $324.208.841 y adicionalmente modificó los saldos FUT de la empresa, por sentencia de primera instancia, de veintiséis de julio de dos mil trece, escrita a fojas 79 y siguientes, se rechazaron las alegaciones formuladas por el referido contribuyente; a través del recurso de apelación, resuelto por la Corte de Apelaciones de Santiago, por sentencia de quince de octubre de dos mil catorce, escrita a fojas 130, se confirmó en todas sus partes lo decidido en primera instancia.

En contra de esta última sentencia, el contribuyente dedujo recurso de casación en el fondo por presentación de fojas 131.
Se ordenó traer los autos en relación.
Considerando:
Primero: Que el primer capítulo del recurso de nulidad sustancial denuncia como infringidos los artículos 31 N° 3; 32 N° 1, letra c) del artículo 41 B, inciso segundo y N° 1 y 41 N° 10 de la Ley de Impuesto a la Renta, explicando que a los efectos de determinar la renta líquida imponible de Merquor y Lisena, agencias en el extranjero, como asimismo para los efectos de reconocimiento del resultado tributario de estas agencias en la determinación de la renta líquida imponible de su representada, cabe remitirse  a las normas citadas.
Refiere que es el artículo 41 B, inciso segundo N° 1 de la Ley de Impuesto a la Renta, que transcribe, la norma que trata la determinación de la incidencia del resultado de pérdida de unas agencias en el extranjero en la renta tributable de la matriz en Chile, disposición que la sentencia impugnada ignora, cuestión que importa una infracción a la misma, pues en razón de su correcta aplicación se debió haber aceptado el resultado negativo derivado del ajuste de los pasivo en moneda extranjera, y la pérdida correspondiente, lo que no ocurrió en la especie.
Afirma que es un hecho no controvertido que la pérdida de las agencias provienen de diferencias del tipo de cambio por obligaciones con su matriz y en tales circunstancias procedía que las agencias aplicaran las normas sobre corrección monetaria del artículo 41 N° 10 de la Ley de Impuesto a la Renta –que transcribe– y en razón de ello es que para determinar las agencias su renta líquida en la forma establecida en el artículo 41 B, inciso segundo, N° 1 de la Ley de Impuesto a la Renta, las mismas aplicaron la primera norma, para luego invocar, a los efectos del ajuste de las deudas, lo visto en el artículo 32, N° 1, letra c de la ley ya referida, con lo cual, al haber reconocido las agencias en la determinación de su renta líquida imponible para el año tributario 2006 las diferencias por tipo de cambio de las deudas que mantenía en dólares con la sociedad Quiñenco S.A. se generaron, para cada agencia, pérdidas tributarias por dicho concepto, pérdidas que su parte reconoció.
Señala que el fallo recurrido no hace aplicación de la normativa reseñada en el párrafo precedente, incurriendo con ello en el error de derecho que se denuncia por medio del presente arbitrio.
Agrega, en este primer acápite, que el fallo recurrido, a diferencia de lo que sucede en el laudo de primer grado, reconoce expresamente que la pérdida tributaria incurrida por Merquor y Lisena, y que fue reconocida por Inversiones Río Grande en la determinación de su renta líquida imponible, fue con motivo de las variaciones por tipo de cambio de las deudas que mantenían las agencias, y no con motivo de intereses y reajustes, siendo incorrecta entonces, la referencia al artículo 31 N° 3 de la Ley de Impuesto a la Renta, pues dicha norma no resulta aplicable cuando se trata de deducir como gasto tributario los reajustes y los intereses, los cuales se regulan en el N° 1 del artículo 31 de la misma ley.
Alega, para concluir su argumentación, que el sentenciador incurrió en infracción al artículo 41 B, inciso 2°, N° 1 de la Ley de la Renta, con influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, desde que la correcta aplicación de esa disposición habría llevado a concluir que procedía reconocer la pérdida tributaria determinada por las agencias Merquor y Lisena y provocando, en definitiva, el acogimiento de la pérdida tributaria esgrimida por Inversiones Río Grande S.A.   
Segundo: Que el segundo acápite del recurso en análisis denuncia la infracción al artículo 26 del Código Tributario, por no haberse hecho aplicación del mismo, omisión que influyó substancialmente en lo dispositivo del fallo.
Sostiene que su parte se acogió de buena fe a la interpretación sostenida por el Servicio de Impuestos Internos en la Circular N° 52 de 1993, que interpretó el artículo 41 B, inciso segundo, N° I de la Ley de Impuesto a la Renta, en lo que se refiere al reconocimiento de los resultados de ganancia o pérdida incurridos por las agencias en el extranjero de contribuyentes en Chile. Por ello su parte reconoció en el año tributario 2006 los resultados negativos incurridos por Merquor y Lisena en el exterior, criterio que fue aplicado en los años tributarios 2002 y 2003, en los cuales las agencias obtuvieron utilidades tributarias y en los años tributarios 2004 y 2006, en los que se registraron pérdidas.
Postula que la interpretación que sostiene el Servicio de Impuestos Internos en la Circular N° 52 de 1993, ratificada por la N° 25 de 2008, importa que el reconocimiento que deberá efectuar el contribuyente en Chile de los resultados de pérdida y ganancia que hayan experimentado sus agencias en el exterior, comprende tanto el resultado positivo, como el negativo (pérdida), lo que realizó la reclamante por los años 2002 y 2003. 
Expone que los sentenciadores han incurrido en infracción al artículo 26 del Código Tributario, al no haberlo aplicado al caso de marras, pues de haberle dado correcta aplicación se habría validado la presunción de buena fe tributaria invocada por su parte, respecto de la circular mencionada.
Tercero: Que, explicando la forma cómo estas transgresiones de ley han influido sustancialmente en lo dispositivo del fallo, señala el recurrente que mediante la debida aplicación de las disposiciones citadas como infringidas, se habría acogido el reclamo interpuesto, revocando el fallo apelado y dejado sin efecto la Resolución N° Ex. 2648 de 30 de marzo de 2007, estimando justificado las pérdidas; por lo que solicita invalidar la sentencia censurada y dictar una de reemplazo que haga lugar al reclamo.
Cuarto: Que para una adecuada comprensión del asunto, conviene precisar que el Servicio de Impuestos Internos, mediante la Resolución N° Ex. 2648 de 30 de marzo de 2007 procedió a disminuir la pérdida tributaria y el pago provisional de utilidades absorbidas, modificando la pérdida tributaria inicialmente declarada en el Año Tributario 2006, en formulario 22 folio 88405436 de $2,821.746.163, a la suma de $2.161.392.276 y, disminuyó el pago provisional por utilidades absorbidas declaradas por el contribuyente de $458.096.238 a $324.208.841; del mismo modo modifica los saldos del FUT inicial declarado en formulario 22 folio 88405436, código 775 de $10.672.535.356 a $18.783.759.229, código 774 de $3.233.012.960 a $ 5.856.298.372 y código 625 de $570.939.028 a $1.032.330.043.
El contribuyente adujo en su defensa que las pérdidas tributarias de Merquor y Lisena, sus agencias en el extranjero, en el año tributario 2006, tienen su origen en las variaciones de tipo de cambio de la cuenta por pagar que ambas agencias tienen con Quiñenco S.A., por lo que si se produce una apreciación del peso en relación al dólar se generará una pérdida para las agencias producto de la cuenta por pagar aludida, en caso de producirse una depreciación del peso en relación al dólar se generará una utilidad para la agencia por la diferencia de tipo de cambio. 
Agregó que la única diferencia con los años 2002 y 2003 es que en aquellos años las variaciones del tipo de cambio generaron utilidades para la agencia y el año tributario 2006 se generaron pérdidas, habiendo el Servicio de Impuestos Internos validado las declaraciones de impuesto a la renta con resultado positivo, otorgando las devoluciones de impuestos solicitadas.
Quinto: Que la sentencia de primera instancia, para decidir como lo hizo expuso “que las empresas constituidas en Chile que declaren su renta efectiva según contabilidad, que tengan agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, reconocerán el resultado de ganancias o pérdidas sobre base percibida o devengada y que el resultado se calculará aplicando las normas de la Ley sobre Impuesto a la Renta, sobre determinación de la base imponible de Primera Categoría, con excepción de la deducción de la pérdida de ejercicios anteriores dispuesta en el inciso segundo, del N° 3, del artículo 31, de la misma ley.” (fundamento 5º de la sentencia de primer grado hecho suyo por el de segunda) y agregó, luego de citar y transcribir el artículo 31 N° 3 de la Ley de Impuesto a la Renta que “de acuerdo a la norma citada, para que la pérdida sea aceptada como tal y pueda ser imputada a utilidades, es requisito indispensable que esta pérdida sea acreditada y justificada fehacientemente, es decir, que los cargos a resultado que generan la pérdida sean del giro, imprescindibles, obligatorios y necesarios para producir la renta.” (motivo 8º de la sentencia de primer grado mantenido por el de segunda instancia).
Conforme al razonamiento citado, expuso el laudo impugnado que “más allá de sus dichos, la parte reclamante no ha acreditado en estos autos la necesidad de los gastos por concepto de intereses y reajustes del préstamo que obtuvieron Lisena Establishment y Merquor Establishment en Febrero del año 1995, para producir la renta de INVERSIONES RIO GRANDE S.A., sin perjuicio de que, de acuerdo a los antecedentes existentes en autos, resulta obvio que en Febrero del año 1995 estas sociedades eran totalmente ajenas a la sociedad reclamante, puesto que esta última adquirió dichas sociedades recién el 31 de Diciembre de 1996. En otras palabras, afirmar que estos gastos fueron necesarios, inevitables y obligatorios para producir la renta de INVERSIONES RIO GRANDE S.A., carece de toda lógica.” (considerando 9º de la sentencia de primer grado hecho suyo por el de segunda), luego de lo cual concluye que “en definitiva, INVERSIONES RIO GRANDE S.A., no ha acreditado la pérdida ni el pago provisional por el Impuesto de Primera Categoría de utilidades absorbidas, objetados, al tenor del artículo 31, N° 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por lo que no procede otra cosa que rechazar el argumento de fondo del reclamo.” (fundamento 10º de la sentencia de primer grado hecho suyo por el de segunda).
La Corte de Apelaciones precisó en su dictamen, “que las pérdidas tributarias cuestionadas se originan en las variaciones de tipo de cambio de la cuenta por pagar que tienen las agencias con la Sociedad Quiñenco S.A. y no en intereses y reajustes como se menciona en el considerando 9° del fallo que se revisa.”    
Finalmente y pronunciándose acerca de la alegación subsidiaria vinculada a la aplicación del artículo 26 del Código Tributario exponen los sentenciadores del grado que “el hecho de que el Servicio de Impuestos Internos no haya observado las declaraciones de los años tributarios 2002 y 2003, en cuanto a la utilidad originada en las citadas Agencias, no significa que dicho organismo se haya pronunciado específicamente al respecto, avalando tal proceder. En consecuencia, procede negar lugar al reclamo en esta parte.” (razonamiento 13º de la sentencia de primer grado reproducido por la de segunda).
Sexto: Que lo que corresponde dilucidar es si en la especie se han producido los errores de derecho denunciados en la decisión de lo debatido,  teniendo en consideración que la norma que regula la forma de deducir y acreditar los gastos para la determinación de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría es el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, que prescribe, en lo pertinente, “La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. No se deducirán los gastos incurridos en la adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o empresa, de los bienes de los cuales se aplique la presunción de derecho a que se refiere el inciso primero del artículo 21 y la letra f), del número 1° del artículo 33, como tampoco en la adquisición y arrendamiento de automóviles, stations wagons y similares, cuando no sea éste el giro habitual y en combustible, lubricantes, reparaciones, seguros, y en general, todos los gastos para su mantención y funcionamiento. No obstante, procederá la deducción de estos gastos respecto de los vehículos señalados cuando el Director del Servicio de Impuestos Internos los califique previamente de necesarios, a su juicio exclusivo…
Especialmente procederá la deducción de los siguientes gastos, en cuanto se relacionen con el giro del negocio:
3º.- Las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere el impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad. 
4°.- Los créditos incobrables castigados durante el año, siempre que hayan sido contabilizados oportunamente y se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro…”
Por su parte, el artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta prescribe “Los empresarios individuales y las sociedades que determinen la renta imponible sobre la base de la renta efectiva demostrada por medio de contabilidad, deberán considerar como retiradas de la empresa, al término del ejercicio, independiente del resultado tributario del mismo, todas aquellas partidas señaladas en el N° 1 del artículo 33°, que correspondan a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo…”
Séptimo: Que de las disposiciones citadas precedentemente, queda en evidencia que para justificar los gastos invocados, el reclamante  debe cumplir los requisitos generales exigidos para su deducción, siempre que ellos sean necesarios para la producción de la renta, que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, debiendo acreditarse y justificarse fehacientemente ante el ente fiscalizador.  
Octavo: Que, entonces, lo decisivo en la resolución de la litis ha sido la conclusión a la que han arribado los sentenciadores de la instancia respecto del incumplimiento del contribuyente reclamante en cuanto a su obligación de acreditar los gastos necesarios en que incurrió en el ejercicio de su actividad económica, no pudiendo ser liberado de tal carga sin que previamente haya satisfecho los requerimientos que le impone el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, de acuerdo a lo que dispone el artículo 21 de este cuerpo legal. Por ello, atendido el tenor del libelo interpuesto, aparece que el recurso ha sido planteado objetando las conclusiones a las que han arribado los jueces del grado, cuestionando la suficiencia de los presupuestos asentados en el proceso para fallar como se ha hecho y que han sido reseñados en el párrafo segundo del  motivo Quinto de esta sentencia, exposición de motivos que no resulta suficiente para los fines pretendidos, al intentar una revisión de los antecedentes vertidos en las instancias y cuya valoración condujo a la decisión, mediante la renovación del proceso intelectivo de los jueces del fondo, con el objeto de obtener su sustitución por uno funcional a los fines del recurrente, cuestión que resulta ajena a los fines del recurso intentado y que además no ha sido planteada mediante la denuncia de una eventual infracción de las leyes reguladoras de la prueba, única forma que un mecanismo de impugnación como el intentado permite revisar el establecimiento de los hechos que sustentan lo decidido.  
Noveno: Que, entonces, encontrándose firmes las premisas de hecho de autos, el razonamiento de los jueces del fondo resulta correcto cuando ratifican la decisión de la administración tributaria de dictar la Resolución N° Exenta 2648 el 30 de marzo de 2003, toda vez que las disposiciones citadas en el recurso como vulneradas y no demostradas como tales, no permiten la aceptación de los conceptos invocados sobre la base de su potencial vínculo con la generación de los ingresos, sino que imponen la efectiva demostración de su relación con el giro, y de lo necesario de su verificación para producir la renta, aspectos que analizados en concreto y hechos pasar por el cedazo que impone el artículo 31 citado referido a su existencia material, su vínculo efectivo con el giro, lo indispensable y obligatorio de ellos en cuanto a su verificación y cuantía para la producción del ingreso con el objeto de admitir su deducción de la base imponible del impuesto de que se trata, no han sido tenidos por satisfechos por los jueces del grado.
Décimo: Que el fundamento del segundo capítulo de nulidad sustancial se basa en la infracción al artículo 26 del Código Tributario en tanto habrían sido  tratadas de diferente y contradictorio modo situaciones ya aceptadas por la autoridad tributaria, vulnerando con ello la buena fe con que actuó el contribuyente.
Undécimo: Que, como se puede advertir, la cuestión jurídica propuesta se reduce a dilucidar si el contribuyente de autos cumplía o no con las exigencias contenidas en el artículo 26 del Código Tributario, aspecto que guarda relación con determinar el sentido y alcance de la norma citada, que en el caso afirmativo le permitiría acogerse de buena fe a lo expresado en los oficios y circulares que se 
citan como demostrativas del alcance que debe darse al artículo 41 B, inciso segundo, N° I de la Ley de Impuesto a la Renta.
La antes citada disposición del Código Tributario establece como requisitos para hacer improcedente el cobro de impuestos con efecto retroactivo, que el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular.
Sin embargo, lo cierto es que el contribuyente no acreditó de modo alguno el supuesto base de la norma en comento, cual es haber ajustado su obrar, existiendo pérdidas, a las instrucciones impartidas por el Servicio de Impuestos Internos, por el contrario, pretende extrapolar una circunstancia de hecho totalmente distinta –tratamiento de las utilidades– a los hechos establecidos en el proceso, cuestión que como se dejó establecido anteriormente es impertinente a la luz de un recurso de derecho estricto como el que se analiza.
Duodécimo: Que de los razonamientos desarrollados, se colige que la sentencia censurada no ha incurrido en los errores de derecho que le atribuye el arbitrio, el cual, por ende, no puede prosperar y ha de ser desestimado.

De conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 767, y 805 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fojas 131 por don Manuel Baraona Sainz, en representación de Inversiones Río Grande S.A., en contra de la sentencia de quince de octubre de dos mil catorce, escrita a fojas 130.

Regístrese y devuélvase con sus agregados.
Redacción a cargo del Ministro señor Künsemüller.

Rol Nº 29.875-14.


 Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C., y el Abogado Integrante Sr. Carlos Pizarro W. No firman el Ministro Sr. Dolmestch y el Abogado Integrante Sr. Pizarro, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por en comisión de servicios y ausente, respectivamente.


 Autorizada por el Ministro de Fe de esta Corte Suprema.



 En Santiago, a doce de abril de dos mil dieciséis, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.