Santiago, veinte de abril del dos mil seis.
Vistos:
Se reproduce la sentencia en alzada en sus considerandos uno al nueve, el treinta y dos, treinta y tres, treinta y cinco, cuarenta y uno a cincuenta y dos, cincuenta seis, cincuenta y siete y sesenta y uno a sesenta y cinco, eliminándose el resto. Y se tiene en su lugar además presente
Primero: Que en estos autos el Servicio de Impuestos Internos practico liquidaciones por diferencias de impuesto al valor agregado y de impuesto a la renta de primera categoría a la sociedad Guzmán y Valdés e Hijos Limitada. La notificación de las Liquidaciones Nºs. 22 al 59, se practicó el 27 de febrero de 1998 (fs. 58) y se refiere a los períodos tributarios de IVA: año 1991: febrero a diciembre; año 1992 enero a diciembre; y año 1993 enero a diciembre. A su vez respecto del impuesto de primera categoría, éste corresponde a los Años Tributarios 1992, 1993 y 1994. Como consecuencia de las liquidaciones de la sociedad, el Servicio practicó liquidaciones de impuesto global complementario a los socios Gabriela Valdés Pailemilla (Liquidaciones 170 a 172 Fs. 283 -293); Enrique Guzmán Rasse (Liquidaciones 167 a 169. Fs. 296- 318); Carlos Guzmán Valdés (Liquidaciones 173-175. Fs. 319-331); y Yazmín Guzmán Valdés (Liquidaciones 161-163. Fs. 332 endash 344). Todas las liquidaciones de los socios son de fecha 26 de abril de 1999 y fueron declaradas prescritas en parte.
Segundo: Que el Servicio de Impuestos Internos fundó las liquidaciones en razón del rechazo de facturas de compras de dos proveedores de la sociedad. El Tribunal Tributario confirmó el criterio del Servicio considerando que el reclamante no acreditó la efectividad de las operaciones, resolviendo que existieron declaraciones maliciosamente falsas.
Tercero: Que el recurrente alegó en el juicio tributario y en esta instancia la prescripción de las liquidaciones, en virtud de lo dispuesto en el artículo 200 del Código Tributario, que limita la actuación del Servicio de Impuestos Internos a tres años contados desde el plazo de vencimiento de la respectiva declaración de impuestos. El Artículo 200 del Código Tributario dispone que se podrá liquidar un impuesto, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago, el que será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa.
Cuarto: Que el Servicio de Impuestos Internos sostiene las liquidaciones aludiendo que el citado articulo extiende el plazo a seis años, en el caso de que no existiese declaración de impuestos o ésta fuese maliciosamente falsa. En el caso de autos, el Servicio impugna el uso de crédito fiscal originado en facturas provenientes de dos proveedores, respecto de los cuales no se habrían cumplido los requisitos exigidos por la ley en cuanto al medio de pago, de lo que se sigue la existencia de la malicia. Que, así las cosas, a juicio del Servicio, y en conformidad al artículo 21 del Código Tributario en concordancia con el artículo 23 de la Ley del IVA, correspondía al contribuyente acreditar la efectividad de las operaciones cuestionadas, sea a través del uso de medios de pago a los proveedores que dieran cuenta indubitable de haber éstos recibido el pago de su acreencia o bien haber acreditado las compras, independientemente de que no se hubieran ocupado los medios de pago descritos por la ley del IVA como justificadores de la operación. Incluso la utilización del dinero efectivo como medio de pago puede ser coincidente con la efectividad de las operaciones en ciertas circunstancias. En estos autos el contribuyente afirma haber pagado a sus proveedores, en algunos casos con cheques directos, en otros a través de cheques a terceros y en la mayoría de los casos a través de dinero efectivo. El Juez recurrido hace suyo el criterio del Servicio, en sus considerandos 36 a 38, en cuanto a que las declaraciones son maliciosas por el hecho de operar con medios de pago distintos a los establecidos en el artículo 23 de la Ley del IVA, esto es, cheque nominativo a favor del proveedor, con indicación de su RUT y de la factura que se está cancelando.
Quinto: Que las liquidaciones de autos se fundan en que en una investigación del Departamento de Delitos Tributarios se detectaron irregularidades en el débito y crédito fiscal declarado por la utilización de facturas falsas y de proveedores irregulares. Luego se estima que en mérito de esa investigación no es procedente aceptar las facturas de dos proveedores, que se listan a fs. 43 a 56. A fs. 167 se hace parte el Subdirector Jurídico del Servicio de Impuestos Internos sin aportar ningún antecedente a la causa. A fs. 274 corre Informe del Fiscalizador a cargo de la investigación, sin agregar ningún antecedente. A fs. 276 corre Informe del Departamento de Investigación de Delitos Tributarios en que se limita a acompañar las declaraciones de impuestos del reclamante y de otro contribuyente. El Juez Tributario, a Fs. 277, solicita que el informe del fiscalizador sea completado, por cuanto no se han acompañados los antecedentes de la Citación practicada en forma previa a las liquidaciones, ni tampoco los demás antecedentes que el Tribunal solicitara a fs. 266. Este informe fue reiterado a fs. 281. A fs. 245 el Fiscalizador emite el informe solicitado por el Juez, pero no acompaña la Citación ni los otros antecedentes solicitados a fs. 266. En sus fundamentos el Fiscalizador reitera que, producto de investigaciones de delito tributario, se detectó que entre los proveedores del recurrente estaba Comercial Francal Ltda. que se encontraba bajo investigación. No se alude al otro proveedor consignado en las Liquidaciones y acompaña la Resolución 511 de 3 de julio de 1997 del Subdirector Jurídico en que se menciona al proveedor recién citado. A fs. 464 aparece agregada la Resolución 0137 del Servicio de Impuestos Internos en que se anuncia una querella criminal en contra de los representantes legales del recurrente, en razón de que uno de sus proveedores ha sido calificado de irregular por parte del Servicio de Impuestos Internos, por lo que se le exige a aquél el cumplimiento de las normas sobre medios de pago y prueba de las operaciones.
Sexto: Que el asunto a resolver es si basta la sola circunstancia de que el pago de una mercadería no se efectúe de la forma señalada, para que estemos en presencia de una conducta maliciosa, y/o la circunstancia de que un proveedor se encuentre investigado por delito tributario para que se suponga, por ese solo hecho, que sus clientes también desarrollan conductas maliciosas. Al respecto, debe decirse que el tenor de la ley es bastante claro en orden a que no existe el derecho a crédito fiscal IVA si no se cumple la norma sobre el pago y de ahí nace la oportunidad para el contribuyente de acreditar con otros medios la efectividad de las operaciones. Pero qué ocurre si el contribuyente no logra probar que se han producido las operaciones, en principio, no cabe duda de que perderá el derecho a crédito fiscal y eventualmente si ha disminuido su base tributaria del impuesto a la renta con montos representativos de operaciones que no ha logrado acreditar eficazmente, resultará de ello un mayor gravamen de primera categoría. Pero con todas estas consecuencias de ello no se sigue que su conducta sea maliciosa, sino que simplemente tendrá las consecuencias civiles derivadas de su gestión. En este sentido, es pertinente resaltar que la malicia tributaria es algo más que el simple incumplimiento de normas contables tributarias, sino que ella debe responder a la presencia de conductas destinadas a generar expresamente documentos y registros contables no representativos de la realidad, respecto de los cuales el contribuyente o su representante legal hubiere actuado como autor directo o inductor. Se trata de conductas que deben llevar implícito el dolo y no sólo el incumplimiento de las normas tributarias. La circunstancia de que el Director del Servicio de Impuestos Internos tenga la alternativa de accionar por la vía de la infracción administrativa o con la interposición de una querella criminal no altera lo anterior, ya que en ambos casos debe probarse la malicia, no sólo enunciarse. En este contexto analítico no basta la sola declaración de los fiscal izadores de que existen facturas ideológicamente falsas, sino que de los antecedentes del proceso debe establecerse si estamos en presencia de un error de procedimiento, de una simple negligencia o bien de una conducta maliciosa. Además, cabe señalar que los contribuyentes no son responsables del cumplimiento tributario de sus proveedores, por lo que salvo que se hubiera acreditado que un contribuyente estaba en conocimiento de que su proveedor operaba con facturas falsas en el orden material, es decir no timbradas o no se trataba de un contribuyente autorizado para emitirlas, entonces no existe reproche para el comprador. En la jurisprudencia y la doctrina se ha establecido el criterio que la malicia tributaria puede adquirir tres modalidades: una malicia civil definida por la Administración, que puede resolverse en un procedimiento de reclamación; una malicia con sanción administrativa y una malicia penal, ambas derivadas de la apreciación del Servicio de Impuestos Internos sobre la conducta del contribuyente de lo cual puede resultar un procedimiento sancionatorio, en la primera, o una querella criminal, en el segundo. Y además, en estas últimas hipótesis el Servicio de Impuestos Internos puede perseguir civilmente los impuestos por la vía de las liquidaciones y giros respectivos. A juicio de estos sentenciadores la calificación de que una declaración es maliciosa no puede surgir de una liquidación de impuestos, sino que de un procedimiento sancionatorio o uno criminal. El Juez Tributario no puede, en lo que llamaríamos sede civil tributaria, por sí solo declarar que una declaración es maliciosa. La Profesora Angela Radovic ha escrito que debemos entender el término maliciosamente en el Código Tributario Chileno en la siguiente forma: al aludir el legislador especialmente al dolo, su énfasis obliga al Juez a conceder particular atención a la prueba de este elemento del delito, quedando descartada la posibilidad de bastarse con la presunción de dolo establecida en el artículo 1º del Código Penal (Sistema Sancionatorio Tributario. Editorial Jurídica. 1994). Ahora bien, como se ha señalado la prescripción para el cobro de las liquidaciones de impuestos se extiende a seis años, en la medida que se haya decretado la malicia, sea en sede infracccional o crim inal o según cierta doctrina, que no se comparte, como fundamento de una liquidación. El Profesor Alejandro Dumay Peña, ha escrito, comentando un fallo de la Corte de Rancagua, confirmado por la Corte Suprema que: La norma del inciso segundo el artículo 200 del Código Tributario, no deja entregada la aplicación del plazo extraordinario de prescripción a la discrecionalidad del Servicio, sino que, por el contrario, lo condiciona a un hecho concreto y objetivo, cual es el carácter maliciosamente falso de las declaraciones presentadas. Como dicha conducta es constitutiva de delito, no puede asumirse unilateralmente por el fiscalizador, ni siquiera por el tribunal que conoce del reclamo (de las liquidaciones) sino que exclusiva y privativamente por el juez del crimen, encargado de determinar si, efectivamente, el contribuyente incurrió en la presentación de declaraciones maliciosamente falsas. (El Crédito Fiscal frente a las facturas falsas. Ed. Jurídica Conosur. 2000) Continúa Dumay Peña escribiendo que la única declaración valida sobre conducta dolosa es la que compete al juez en lo criminal, por lo que la aplicación del artículo 200, en cuanto aumenta el plazo de prescripción, en un reclamo de liquidaciones, significaría que el juez tributario estaría actuando al margen de su competencia. Ahora bien, se ha desarrollado un criterio doctrinario y jurisprudencial que sostiene que la malicia del artículo 200 del Código Tributario, para los efectos del aumento del plazo de fiscalización, debe analizarse tanto desde el punto de vista civil y al mismo tiempo criminalmente, es decir, si se detecta una conducta que el fiscalizador considera maliciosa, basta que ella sea declarada en sede administrativa y ratificada por el Juez Tributario en un proceso de reclamo de liquidaciones. Esta tesis que Dumay Peña denomina como la del paralelismo, según este autor no es admisible por cuanto no hay texto legal explícito que permita sostener que idénticas expresiones han sido empleadas en los artículos 97 y 200 del Código Tributario con un significado diverso. En esta línea de análisis, a juicio de esta Corte, la aplicación del artículo 200, inciso segundo, requiere un pronunciamiento en conformidad al artículo 97, sea en sede criminal conforme al artículo 162, o infraccional, según el artículo 161 del citado Código. La doctrina expuesta no significa dejar en indefensión al Fisco, frente a la prescripción que pueda invocarse ante la dilación de un juicio criminal o por infracción, por cuanto si el Director del Servicio de Impuestos Internos, responsable y concientemente le atribuye a un contribuyente un comportamiento malicioso y decide querellarse o alternativamente emitir un Acta de Denuncio, nada le impide ejercer las acciones que en lo civil le competen para los efectos de interrumpir la prescripción. A mayor abundamiento, queda en evidencia una antinomia, admitiendo la tesis de que el Juez Tributario puede resolver que una declaración es maliciosa, cómo podría el juez del crimen pronunciarse en sentido distinto, si en el proceso civil el Tribunal Tributario declara que no hubo malicia.
Séptimo: Que, en estos autos, según se ha señalado, a fs. 464, el Jefe de Delito Tributario informó al Tribunal de que interpuso querella en contra de los representantes del recurrente, pero no se agregó posteriormente en autos ningún antecedente referido a esta causa; es decir, el Juez Tributario declaró como maliciosa una conducta sin siquiera conocer si la querella interpuesta condujo a un sometimiento a proceso, en conformidad a las normas del Código de Procedimiento Penal. Cabe destacar que según consta a fs. 347 la querella del Servicio se sustenta exactamente en los mismos hechos fundantes de la liquidación: la calidad de proveedor irregular de Comercial Francal Ltda. y además no hace alusión alguna al otro proveedor impugnado en las liquidaciones: José San Martín Castro.
Octavo: Que, a mayor abundamiento, independientemente de la controversia sobre la prescripción, las liquidaciones no han entregado otro antecedente referido a la malicia del recurrente, que la circunstancia de que a uno de sus proveedores le fueron detectadas irregularidades tributarias. No basta este sólo aserto para atribuir malicia al contribuyente recurrente, sino que, como lo ha dicho la jurisprudencia, las facturas gozan de una presunción de autenticidad (salvo que sean falsas materialmente, cuyo no es el caso), siendo de cargo del servicio fiscalizador acreditar sus afirmaciones, no bastando la mera objeción de ser digno de fe (Sentencia de la Corte de Temuco..Boletín Oficial del Servicio de Impuestos Internos. Septiembre.1999). Igualm ente, aún cuando, de acuerdo a lo que se viene diciendo no cabe pronunciarse sobre las operaciones impugnadas, debe señalarse que el contribuyente entregó diversos elementos de prueba al Tribunal, respecto de los cuales, éste no realizo ningún análisis o consideraciones que permitieran refrendar con fundamentos la existencia de la conducta maliciosa invocada por los fiscalizadores.
Noveno: Que, en mérito de las consideraciones anteriores, corresponde declarar la prescripción de las liquidaciones reclamadas, en cuanto no existen antecedentes suficientes para que las declaraciones impugnadas por el Servicio de Impuestos Internos sean calificadas de maliciosas, en términos tales que permitan la ampliación del plazo de revisión a seis años, como lo exige el inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario. Esta conclusión es pertinente, tanto en relación al impuesto al valor agregado como del impuesto a la renta, en lo que se refiere a las declaraciones de la sociedad Guzmán Valdés e Hijos Limitada, como en lo que significo como consecuencia en las declaraciones de los socios de esta entidad.
En virtud de los fundamentos expuestos y en conformidad a lo dispuesto en los artículos 136, 139, 148 y 200 del Código Tributario se revoca la sentencia de treinta y uno de mayo del dos mil, escrita a fs. 583 a 596, que acogió parcialmente el reclamo en contra de las Liquidaciones reclamadas y se declara que se acoge la prescripción alegada y, en consecuencia, se dejan sin efecto las Liquidaciones 22 a 24 y 34 a 59 practicadas a la sociedad Guzmán y Valdés e Hijos Limitada con fecha 25 de febrero de 1998 por la Dirección Regional Santiago Poniente del Servicio de Impuestos Internos y las Liquidaciones practicadas por la misma Dirección a Danilo Guzmán Valdés Nos. 165 y 166 y a Carlos Guzmán Valdés Nos. 174 y 175, todas de fecha 26 de abril de 1999, debiendo anularse los giros que se hubieran emitido. Acordada después de desechada la indicación previa de la Ministro señora Maggi, en el sentido de anular todo lo obrado en autos porque el proceso fue sustanciado y la sentencia en alzada fue dictada por un juez delegado.
Regístrese y devuélvase con su agregado. Redacción del Abogado Integrante señor Guido Aguirre de la Rivera. No firma el Abogado Integrante señor Aguirre, no obstante haber conc urrido a la vista de la causa y al acuerdo, por encontrarse ausente. Rol Nº 7370-2000
Pronunciada por las Ministras Gloria Ana Chevesich Ruiz, Rosa María Maggi Ducommun y el Abogado Integrante señor Guido Aguirre de la Rivera.
Vistos:
Se reproduce la sentencia en alzada en sus considerandos uno al nueve, el treinta y dos, treinta y tres, treinta y cinco, cuarenta y uno a cincuenta y dos, cincuenta seis, cincuenta y siete y sesenta y uno a sesenta y cinco, eliminándose el resto. Y se tiene en su lugar además presente
Primero: Que en estos autos el Servicio de Impuestos Internos practico liquidaciones por diferencias de impuesto al valor agregado y de impuesto a la renta de primera categoría a la sociedad Guzmán y Valdés e Hijos Limitada. La notificación de las Liquidaciones Nºs. 22 al 59, se practicó el 27 de febrero de 1998 (fs. 58) y se refiere a los períodos tributarios de IVA: año 1991: febrero a diciembre; año 1992 enero a diciembre; y año 1993 enero a diciembre. A su vez respecto del impuesto de primera categoría, éste corresponde a los Años Tributarios 1992, 1993 y 1994. Como consecuencia de las liquidaciones de la sociedad, el Servicio practicó liquidaciones de impuesto global complementario a los socios Gabriela Valdés Pailemilla (Liquidaciones 170 a 172 Fs. 283 -293); Enrique Guzmán Rasse (Liquidaciones 167 a 169. Fs. 296- 318); Carlos Guzmán Valdés (Liquidaciones 173-175. Fs. 319-331); y Yazmín Guzmán Valdés (Liquidaciones 161-163. Fs. 332 endash 344). Todas las liquidaciones de los socios son de fecha 26 de abril de 1999 y fueron declaradas prescritas en parte.
Segundo: Que el Servicio de Impuestos Internos fundó las liquidaciones en razón del rechazo de facturas de compras de dos proveedores de la sociedad. El Tribunal Tributario confirmó el criterio del Servicio considerando que el reclamante no acreditó la efectividad de las operaciones, resolviendo que existieron declaraciones maliciosamente falsas.
Tercero: Que el recurrente alegó en el juicio tributario y en esta instancia la prescripción de las liquidaciones, en virtud de lo dispuesto en el artículo 200 del Código Tributario, que limita la actuación del Servicio de Impuestos Internos a tres años contados desde el plazo de vencimiento de la respectiva declaración de impuestos. El Artículo 200 del Código Tributario dispone que se podrá liquidar un impuesto, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago, el que será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa.
Cuarto: Que el Servicio de Impuestos Internos sostiene las liquidaciones aludiendo que el citado articulo extiende el plazo a seis años, en el caso de que no existiese declaración de impuestos o ésta fuese maliciosamente falsa. En el caso de autos, el Servicio impugna el uso de crédito fiscal originado en facturas provenientes de dos proveedores, respecto de los cuales no se habrían cumplido los requisitos exigidos por la ley en cuanto al medio de pago, de lo que se sigue la existencia de la malicia. Que, así las cosas, a juicio del Servicio, y en conformidad al artículo 21 del Código Tributario en concordancia con el artículo 23 de la Ley del IVA, correspondía al contribuyente acreditar la efectividad de las operaciones cuestionadas, sea a través del uso de medios de pago a los proveedores que dieran cuenta indubitable de haber éstos recibido el pago de su acreencia o bien haber acreditado las compras, independientemente de que no se hubieran ocupado los medios de pago descritos por la ley del IVA como justificadores de la operación. Incluso la utilización del dinero efectivo como medio de pago puede ser coincidente con la efectividad de las operaciones en ciertas circunstancias. En estos autos el contribuyente afirma haber pagado a sus proveedores, en algunos casos con cheques directos, en otros a través de cheques a terceros y en la mayoría de los casos a través de dinero efectivo. El Juez recurrido hace suyo el criterio del Servicio, en sus considerandos 36 a 38, en cuanto a que las declaraciones son maliciosas por el hecho de operar con medios de pago distintos a los establecidos en el artículo 23 de la Ley del IVA, esto es, cheque nominativo a favor del proveedor, con indicación de su RUT y de la factura que se está cancelando.
Quinto: Que las liquidaciones de autos se fundan en que en una investigación del Departamento de Delitos Tributarios se detectaron irregularidades en el débito y crédito fiscal declarado por la utilización de facturas falsas y de proveedores irregulares. Luego se estima que en mérito de esa investigación no es procedente aceptar las facturas de dos proveedores, que se listan a fs. 43 a 56. A fs. 167 se hace parte el Subdirector Jurídico del Servicio de Impuestos Internos sin aportar ningún antecedente a la causa. A fs. 274 corre Informe del Fiscalizador a cargo de la investigación, sin agregar ningún antecedente. A fs. 276 corre Informe del Departamento de Investigación de Delitos Tributarios en que se limita a acompañar las declaraciones de impuestos del reclamante y de otro contribuyente. El Juez Tributario, a Fs. 277, solicita que el informe del fiscalizador sea completado, por cuanto no se han acompañados los antecedentes de la Citación practicada en forma previa a las liquidaciones, ni tampoco los demás antecedentes que el Tribunal solicitara a fs. 266. Este informe fue reiterado a fs. 281. A fs. 245 el Fiscalizador emite el informe solicitado por el Juez, pero no acompaña la Citación ni los otros antecedentes solicitados a fs. 266. En sus fundamentos el Fiscalizador reitera que, producto de investigaciones de delito tributario, se detectó que entre los proveedores del recurrente estaba Comercial Francal Ltda. que se encontraba bajo investigación. No se alude al otro proveedor consignado en las Liquidaciones y acompaña la Resolución 511 de 3 de julio de 1997 del Subdirector Jurídico en que se menciona al proveedor recién citado. A fs. 464 aparece agregada la Resolución 0137 del Servicio de Impuestos Internos en que se anuncia una querella criminal en contra de los representantes legales del recurrente, en razón de que uno de sus proveedores ha sido calificado de irregular por parte del Servicio de Impuestos Internos, por lo que se le exige a aquél el cumplimiento de las normas sobre medios de pago y prueba de las operaciones.
Sexto: Que el asunto a resolver es si basta la sola circunstancia de que el pago de una mercadería no se efectúe de la forma señalada, para que estemos en presencia de una conducta maliciosa, y/o la circunstancia de que un proveedor se encuentre investigado por delito tributario para que se suponga, por ese solo hecho, que sus clientes también desarrollan conductas maliciosas. Al respecto, debe decirse que el tenor de la ley es bastante claro en orden a que no existe el derecho a crédito fiscal IVA si no se cumple la norma sobre el pago y de ahí nace la oportunidad para el contribuyente de acreditar con otros medios la efectividad de las operaciones. Pero qué ocurre si el contribuyente no logra probar que se han producido las operaciones, en principio, no cabe duda de que perderá el derecho a crédito fiscal y eventualmente si ha disminuido su base tributaria del impuesto a la renta con montos representativos de operaciones que no ha logrado acreditar eficazmente, resultará de ello un mayor gravamen de primera categoría. Pero con todas estas consecuencias de ello no se sigue que su conducta sea maliciosa, sino que simplemente tendrá las consecuencias civiles derivadas de su gestión. En este sentido, es pertinente resaltar que la malicia tributaria es algo más que el simple incumplimiento de normas contables tributarias, sino que ella debe responder a la presencia de conductas destinadas a generar expresamente documentos y registros contables no representativos de la realidad, respecto de los cuales el contribuyente o su representante legal hubiere actuado como autor directo o inductor. Se trata de conductas que deben llevar implícito el dolo y no sólo el incumplimiento de las normas tributarias. La circunstancia de que el Director del Servicio de Impuestos Internos tenga la alternativa de accionar por la vía de la infracción administrativa o con la interposición de una querella criminal no altera lo anterior, ya que en ambos casos debe probarse la malicia, no sólo enunciarse. En este contexto analítico no basta la sola declaración de los fiscal izadores de que existen facturas ideológicamente falsas, sino que de los antecedentes del proceso debe establecerse si estamos en presencia de un error de procedimiento, de una simple negligencia o bien de una conducta maliciosa. Además, cabe señalar que los contribuyentes no son responsables del cumplimiento tributario de sus proveedores, por lo que salvo que se hubiera acreditado que un contribuyente estaba en conocimiento de que su proveedor operaba con facturas falsas en el orden material, es decir no timbradas o no se trataba de un contribuyente autorizado para emitirlas, entonces no existe reproche para el comprador. En la jurisprudencia y la doctrina se ha establecido el criterio que la malicia tributaria puede adquirir tres modalidades: una malicia civil definida por la Administración, que puede resolverse en un procedimiento de reclamación; una malicia con sanción administrativa y una malicia penal, ambas derivadas de la apreciación del Servicio de Impuestos Internos sobre la conducta del contribuyente de lo cual puede resultar un procedimiento sancionatorio, en la primera, o una querella criminal, en el segundo. Y además, en estas últimas hipótesis el Servicio de Impuestos Internos puede perseguir civilmente los impuestos por la vía de las liquidaciones y giros respectivos. A juicio de estos sentenciadores la calificación de que una declaración es maliciosa no puede surgir de una liquidación de impuestos, sino que de un procedimiento sancionatorio o uno criminal. El Juez Tributario no puede, en lo que llamaríamos sede civil tributaria, por sí solo declarar que una declaración es maliciosa. La Profesora Angela Radovic ha escrito que debemos entender el término maliciosamente en el Código Tributario Chileno en la siguiente forma: al aludir el legislador especialmente al dolo, su énfasis obliga al Juez a conceder particular atención a la prueba de este elemento del delito, quedando descartada la posibilidad de bastarse con la presunción de dolo establecida en el artículo 1º del Código Penal (Sistema Sancionatorio Tributario. Editorial Jurídica. 1994). Ahora bien, como se ha señalado la prescripción para el cobro de las liquidaciones de impuestos se extiende a seis años, en la medida que se haya decretado la malicia, sea en sede infracccional o crim inal o según cierta doctrina, que no se comparte, como fundamento de una liquidación. El Profesor Alejandro Dumay Peña, ha escrito, comentando un fallo de la Corte de Rancagua, confirmado por la Corte Suprema que: La norma del inciso segundo el artículo 200 del Código Tributario, no deja entregada la aplicación del plazo extraordinario de prescripción a la discrecionalidad del Servicio, sino que, por el contrario, lo condiciona a un hecho concreto y objetivo, cual es el carácter maliciosamente falso de las declaraciones presentadas. Como dicha conducta es constitutiva de delito, no puede asumirse unilateralmente por el fiscalizador, ni siquiera por el tribunal que conoce del reclamo (de las liquidaciones) sino que exclusiva y privativamente por el juez del crimen, encargado de determinar si, efectivamente, el contribuyente incurrió en la presentación de declaraciones maliciosamente falsas. (El Crédito Fiscal frente a las facturas falsas. Ed. Jurídica Conosur. 2000) Continúa Dumay Peña escribiendo que la única declaración valida sobre conducta dolosa es la que compete al juez en lo criminal, por lo que la aplicación del artículo 200, en cuanto aumenta el plazo de prescripción, en un reclamo de liquidaciones, significaría que el juez tributario estaría actuando al margen de su competencia. Ahora bien, se ha desarrollado un criterio doctrinario y jurisprudencial que sostiene que la malicia del artículo 200 del Código Tributario, para los efectos del aumento del plazo de fiscalización, debe analizarse tanto desde el punto de vista civil y al mismo tiempo criminalmente, es decir, si se detecta una conducta que el fiscalizador considera maliciosa, basta que ella sea declarada en sede administrativa y ratificada por el Juez Tributario en un proceso de reclamo de liquidaciones. Esta tesis que Dumay Peña denomina como la del paralelismo, según este autor no es admisible por cuanto no hay texto legal explícito que permita sostener que idénticas expresiones han sido empleadas en los artículos 97 y 200 del Código Tributario con un significado diverso. En esta línea de análisis, a juicio de esta Corte, la aplicación del artículo 200, inciso segundo, requiere un pronunciamiento en conformidad al artículo 97, sea en sede criminal conforme al artículo 162, o infraccional, según el artículo 161 del citado Código. La doctrina expuesta no significa dejar en indefensión al Fisco, frente a la prescripción que pueda invocarse ante la dilación de un juicio criminal o por infracción, por cuanto si el Director del Servicio de Impuestos Internos, responsable y concientemente le atribuye a un contribuyente un comportamiento malicioso y decide querellarse o alternativamente emitir un Acta de Denuncio, nada le impide ejercer las acciones que en lo civil le competen para los efectos de interrumpir la prescripción. A mayor abundamiento, queda en evidencia una antinomia, admitiendo la tesis de que el Juez Tributario puede resolver que una declaración es maliciosa, cómo podría el juez del crimen pronunciarse en sentido distinto, si en el proceso civil el Tribunal Tributario declara que no hubo malicia.
Séptimo: Que, en estos autos, según se ha señalado, a fs. 464, el Jefe de Delito Tributario informó al Tribunal de que interpuso querella en contra de los representantes del recurrente, pero no se agregó posteriormente en autos ningún antecedente referido a esta causa; es decir, el Juez Tributario declaró como maliciosa una conducta sin siquiera conocer si la querella interpuesta condujo a un sometimiento a proceso, en conformidad a las normas del Código de Procedimiento Penal. Cabe destacar que según consta a fs. 347 la querella del Servicio se sustenta exactamente en los mismos hechos fundantes de la liquidación: la calidad de proveedor irregular de Comercial Francal Ltda. y además no hace alusión alguna al otro proveedor impugnado en las liquidaciones: José San Martín Castro.
Octavo: Que, a mayor abundamiento, independientemente de la controversia sobre la prescripción, las liquidaciones no han entregado otro antecedente referido a la malicia del recurrente, que la circunstancia de que a uno de sus proveedores le fueron detectadas irregularidades tributarias. No basta este sólo aserto para atribuir malicia al contribuyente recurrente, sino que, como lo ha dicho la jurisprudencia, las facturas gozan de una presunción de autenticidad (salvo que sean falsas materialmente, cuyo no es el caso), siendo de cargo del servicio fiscalizador acreditar sus afirmaciones, no bastando la mera objeción de ser digno de fe (Sentencia de la Corte de Temuco..Boletín Oficial del Servicio de Impuestos Internos. Septiembre.1999). Igualm ente, aún cuando, de acuerdo a lo que se viene diciendo no cabe pronunciarse sobre las operaciones impugnadas, debe señalarse que el contribuyente entregó diversos elementos de prueba al Tribunal, respecto de los cuales, éste no realizo ningún análisis o consideraciones que permitieran refrendar con fundamentos la existencia de la conducta maliciosa invocada por los fiscalizadores.
Noveno: Que, en mérito de las consideraciones anteriores, corresponde declarar la prescripción de las liquidaciones reclamadas, en cuanto no existen antecedentes suficientes para que las declaraciones impugnadas por el Servicio de Impuestos Internos sean calificadas de maliciosas, en términos tales que permitan la ampliación del plazo de revisión a seis años, como lo exige el inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario. Esta conclusión es pertinente, tanto en relación al impuesto al valor agregado como del impuesto a la renta, en lo que se refiere a las declaraciones de la sociedad Guzmán Valdés e Hijos Limitada, como en lo que significo como consecuencia en las declaraciones de los socios de esta entidad.
En virtud de los fundamentos expuestos y en conformidad a lo dispuesto en los artículos 136, 139, 148 y 200 del Código Tributario se revoca la sentencia de treinta y uno de mayo del dos mil, escrita a fs. 583 a 596, que acogió parcialmente el reclamo en contra de las Liquidaciones reclamadas y se declara que se acoge la prescripción alegada y, en consecuencia, se dejan sin efecto las Liquidaciones 22 a 24 y 34 a 59 practicadas a la sociedad Guzmán y Valdés e Hijos Limitada con fecha 25 de febrero de 1998 por la Dirección Regional Santiago Poniente del Servicio de Impuestos Internos y las Liquidaciones practicadas por la misma Dirección a Danilo Guzmán Valdés Nos. 165 y 166 y a Carlos Guzmán Valdés Nos. 174 y 175, todas de fecha 26 de abril de 1999, debiendo anularse los giros que se hubieran emitido. Acordada después de desechada la indicación previa de la Ministro señora Maggi, en el sentido de anular todo lo obrado en autos porque el proceso fue sustanciado y la sentencia en alzada fue dictada por un juez delegado.
Regístrese y devuélvase con su agregado. Redacción del Abogado Integrante señor Guido Aguirre de la Rivera. No firma el Abogado Integrante señor Aguirre, no obstante haber conc urrido a la vista de la causa y al acuerdo, por encontrarse ausente. Rol Nº 7370-2000
Pronunciada por las Ministras Gloria Ana Chevesich Ruiz, Rosa María Maggi Ducommun y el Abogado Integrante señor Guido Aguirre de la Rivera.
ADVERTENCIA: si el fallo no es de la C. Suprema, verifique si se encuentra firme y ejecutoriado en el sitio del Poder Judicial. Un servicio de AGUILA, ULLOA & CIA., abogados en Puerto Montt, Chile.
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