Santiago, treinta de marzo de dos mil quince.
Vistos:
En estos autos ingreso rol N° 16.694-14 de esta Corte Suprema, por sentencia de siete de agosto de dos mil trece, dictada por la Direcci贸n Regional Valpara铆so del Servicio de Impuestos Internos, se confirm贸 el Acta de Denuncia N° 7 de 18 de enero de 2013, dirigida en contra de Doble V铆a Publicidad Ltda., por infracci贸n al art铆culo 97 N° 4, incisos 1° y 2°, del C贸digo Tributario.
En contra de esta sentencia de primera instancia la sociedad multada dedujo recurso de apelaci贸n, el que fue conocido por una sala de la Corte de Valpara铆so, la que por fallo de treinta de mayo de dos mil catorce, la revoc贸 y declar贸 en su lugar que se acoge la reclamaci贸n, dejando sin efecto el Acta Denuncia y la multa impuesta, en todas sus partes.
En contra de esta 煤ltima decisi贸n el Servicio de Impuestos Internos interpuso recurso de casaci贸n en el fondo, el que se orden贸 traer en relaci贸n por decreto de fs. 86.
Y considerando:
1潞 Que en el arbitrio de nulidad impetrado por el Servicio se denuncia la infracci贸n de los art铆culos 21 y 97 N° 4 del C贸digo Tributario, este 煤ltimo en relaci贸n con los art铆culos 19, 20 y 22 del C贸digo Civil.
La vulneraci贸n del art铆culo 21 del C贸digo Tributario se hace consistir por el recurrente, en lo medular, en la inversi贸n de la carga de la prueba resuelta por los sentenciadores, al exigir de parte del Servicio la acreditaci贸n de la conducta maliciosa de la contribuyente para aplicar el art铆culo 97 N° 4, incisos 1° y 2°, del mismo texto. Explica que trat谩ndose en el caso de autos de un impuesto de declaraci贸n, corresponde a la reclamante probar la verdad de sus declaraciones, de manera que al ser objetadas las facturas con las que se pretendi贸 fundar el Cr茅dito Fiscal IVA invocado, debi贸 demostrarse la efectividad de las operaciones amparadas por dichos instrumentos, lo que no logr贸 en este juicio.
En lo referente al art铆culo 97 N° 4 del C贸digo Tributario, se estima infringido en el recurso, tambi茅n en s铆ntesis, por entender los jueces que debe probarse por el Servicio el actuar doloso de la contribuyente, desconoci茅ndose con ello el tenor literal de la citada norma que no exige dicho elemento, ni desde el punto civil ni penal, sino otro distinto, que es la "malicia tributaria", y al proceder de esa manera la sentencia vulnera igualmente los art铆culos 19, 20 y 22 del C贸digo Civil, al prescindir de los mismos en la interpretaci贸n del aludido art铆culo 97 N° 4.
Luego de explicar la forma en que los errores compendiados han influido sustancialmente en lo dispositivo del fallo impugnado, el recurrente pide se invalide 茅ste y se dicte la correspondiente sentencia de reemplazo que confirme la apelada.
2潞 Que para la adecuada resoluci贸n del asunto sometido al conocimiento de esta Corte, conviene primero consignar que en el Acta de Denuncia N° 7 de 18 de enero de 2013, objeto del reclamo de autos, se imputa a Doble V铆a Publicidad Ltda. que en diversos per铆odos tributarios mensuales entre enero 2010 y mayo 2011 incurri贸 en una serie de irregularidades destinadas a evadir el pago de IVA, aumentando fraudulentamente su cr茅dito fiscal, mediante el ingreso en su contabilidad de 205 facturas falsas, procedentes de dos supuestos proveedores.
En la mencionada acta se indica que las conductas atribuidas a la denunciada se encuentran descritas y sancionadas en el art铆culo 97 N° 4, incisos 1° y 2°, del C贸digo Tributario, toda vez que incorpor贸 en su contabilidad facturas “que dan cuenta de operaciones inexistentes” con el objetivo de aumentar indebida y fraudulentamente su Cr茅dito Fiscal IVA, logrando tambi茅n pagar un menor Impuesto a la Renta que el que le correspond铆a.
3° Que por su parte, el fallo de segundo grado, luego de eliminar todas las consideraciones sobre hechos del dictamen del a quo, sienta en su motivo tercero, que la contribuyente incluy贸 en su contabilidad 250 facturas emanadas de dos proveedores: Comercial El Tr茅bol Limitada y Comercial San Pedro Limitada, siendo la actividad facturada, respecto del primero, materiales de construcci贸n, ferreter铆a, pinturas y perfiles y, respecto de la segunda, preparaci贸n de terreno, excavaciones y movimientos de tierra, obras de ingenier铆a, ventas al por mayor de materiales de construcci贸n, art铆culos de ferreter铆a y venta de art铆culos de seguridad.
Agregan los sentenciadores en el considerando sexto que las circunstancias que sustentan las presunciones del Servicio -a saber, que los proveedores no contaban con capacidad econ贸mica para realizar operaciones de la magnitud que se expresa en las facturas, que no tendr铆an giro para prestar el servicio que se indica haber prestado, que no tendr铆a domicilio en el lugar en que se indica en las facturas, que en las facturas y gu铆as de despacho habr铆a falta de informaci贸n (nombre del chofer, patente del veh铆culo, persona que despach贸 los bienes y forma en que se hizo), que no han enterado en arcas fiscales los impuestos respectivos, que no tendr铆an competencias para desarrollar las actividades y servicios que se indican en las facturas, que no se ha indicado que tendr铆an trabajadores y personal para realizar las actividades que se facturan- “no son suficientes para calificar de falsas las facturas que se impugnan”, por cuanto se trata de una serie de aspectos que no son imputables a la contribuyente, la que no puede responder por hechos de terceros respecto de los cuales no tiene injerencia alguna, escapando dichas situaciones a su total control.
Contin煤an los falladores cuestionados recordando, en el basamento s茅ptimo de su dictamen, que seg煤n la Circular N° 73 del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos del a帽o 2001, corresponde al Servicio acreditar en forma fehaciente que la declaraci贸n es “maliciosamente falsa”, estos es, un acto consciente del declarante, lo que no aparece probado por el ente fiscalizador por cuanto las circunstancias que anota no son suficientes para acreditar la “malicia”, el dolo en el actuar del contribuyente, debiendo presumirse un error involuntario por parte de 茅ste, negligencia, pero en caso alguno 谩nimo de defraudar al Fisco.
Finalmente, en el razonamiento octavo se explica que los documentos de custodia que se tuvieron a la vista, consistentes en facturas, gu铆as de despacho y contratos de confecci贸n de obras avalan los fundamentos de la defensa y, por ende, la decisi贸n de desestimar la denuncia y dejar sin efecto la multa aplicada.
4潞 Que una atenta lectura de los fallos de primera y segunda instancia, excluyendo del primero los basamentos eliminados en alzada, evidencia que los sentenciadores no han dado por cierto que los productos y servicios de que dan cuenta las 205 facturas observadas por el Servicio, no se hayan efectivamente vendido y prestado a la contribuyente multada, respectivamente, por los dos proveedores; consecuencialmente, tampoco los magistrados dan por acreditado que al incorporarse dichas facturas a la contabilidad de la reclamante 茅sta -o m谩s bien sus 贸rganos, agentes o representantes- haya obrado maliciosamente, o al menos con conocimiento de la inefectividad de las operaciones.
Si bien los recurridos parecen centrar su an谩lisis en la ausencia del elemento subjetivo reci茅n aludido -la malicia-, no puede pasarse por alto que en el razonamiento sexto 茅stos sentencian que las facturas no pueden calificarse de falsas y, trat谩ndose en la especie de una falsedad ideol贸gica, ello importa necesariamente que para los magistrados de alzada las operaciones de venta y servicios s铆 fueron realmente materializadas o, al menos, no se demostr贸 lo contrario en el juicio.
Lo reci茅n constatado trae inexorablemente aparejado que la controversia sobre la carga de la prueba respecto del elemento subjetivo de las infracciones contenidas en el art铆culo 97 N° 4 del C贸digo Tributario, carezca de influencia para alterar lo dispositivo del fallo examinado, pues aun de aceptarse que dicho peso probatorio recae sobre la contribuyente -asunto que se rebatir谩 a continuaci贸n-, lo decisivo es que la conducta sobre la que deb铆a recaer ese elemento subjetivo, o en otros t茅rminos, las omisiones que deb铆an ser conocidas o aceptadas conscientemente por la contribuyente al momento de incorporar las facturas objetadas a su contabilidad -en concreto, la no realizaci贸n de las ventas y servicios consignados en dichos documentos-, no fue establecida y, por tanto, las disquisiciones subsecuentes sobre el conocimiento o ignorancia de un hecho no asentado resultan est茅riles.
5° Que sin perjuicio que lo antes explicado es ya suficiente para desestimar el arbitrio en estudio, no est谩 dem谩s hacerse cargo de las dem谩s alegaciones del recurrente, por las cuales se acusa la transgresi贸n del art铆culo 21 del C贸digo Tributario, al invertirse el onus probandi que rige la materia de autos y, en consecuencia, exigirse err贸neamente al ente fiscalizador la acreditaci贸n de la conducta maliciosa del contribuyente para aplicar el art铆culo 97 N° 4, incisos 1潞 y 2潞 del C贸digo Tributario.
6潞 Que, en un primer orden, cabe precisar que la naturaleza de la responsabilidad que se trat贸 de hacer efectiva en el caso sub judice se enmarca en el derecho administrativo sancionador, muy distante por tanto de los procedimientos reglados para la determinaci贸n, impugnaci贸n y cobro de impuestos, y m谩s pr贸ximo a coincidir con los fundamentos del derecho criminal. En efecto, aun cuando la naturaleza de la responsabilidad que se persigue en ambos procedimientos -el procedimiento para imposici贸n de multas del C贸digo Tributario y el procedimiento para imposici贸n de sanciones penales del C贸digo Procesal Penal y otras leyes especiales- no es completamente equivalente o asimilable, en el uno y el otro se manifiesta una reacci贸n estatal represiva para el castigo de un acto il铆cito, y es en ese orden de ideas que la inhibici贸n del Director Regional para continuar conociendo del procedimiento administrativo para la imposici贸n de multa en el evento de declararse admisible la querella o efectuarse la denuncia por el mismo hecho -y, por tanto, no pudiendo subsistir conjuntamente ambos procedimientos-, tal como prescribe el inciso 3° del art铆culo 162 del C贸digo Tributario, vuelve patente que la responsabilidad que se busca hacer efectiva en ambos juicios tiene un fundamento coincidente, al menos en sus pilares esenciales.
A diferencia de lo antes referido, y confirmando lo que se viene discurriendo, el inciso 5° del art铆culo 162 del C贸digo Tributario se帽ala que “la interposici贸n de la acci贸n penal o denuncia administrativa no impedir谩 al Servicio proseguir los tr谩mites inherentes a la determinaci贸n de los impuestos adeudados; igualmente no inhibir谩 al Director Regional para conocer o continuar conociendo y fallar la reclamaci贸n correspondiente”. Esta disposici贸n denota que los procedimientos penal y administrativo sancionatorio en comento ostentan una naturaleza com煤n, y que a la vez diferencia y distancia a ambos del procedimiento administrativo de fiscalizaci贸n y liquidaci贸n de impuestos, y del jurisdiccional de reclamaci贸n que le sigue, en los que por sobre el reproche a la conducta del contribuyente se busca reparar el perjuicio para las arcas fiscales causado por su acci贸n u omisi贸n.
7° Que las razones que se vienen desarrollando importan que parte relevante de las garant铆as o derechos sustantivos y adjetivos asegurados a quien se imputa una infracci贸n penal, se hagan extensivas tambi茅n a quien se pretende sancionar con penas pecuniarias por la evasi贸n maliciosa de obligaciones tributarias. Y es sobre esta premisa que esta Corte Suprema ha sostenido en fallos anteriores que si los hechos que motivaron el Acta de Denuncia se encuadraron dentro de las conductas sancionadas en el art铆culo 97 N° 4 del C贸digo Tributario, el elemento subjetivo de “malicia”, entendido como un actuar consciente y voluntario del
contribuyente denunciado a sabiendas que lo declarado no se ajusta a la verdad, debe ser acreditado por el Servicio de Impuestos Internos, pues entender lo contrario significar铆a presumir la mala fe y dar al art铆culo 21 del C贸digo Tributario el alcance de una presunci贸n legal de dolo o malicia que no contiene y que, en todo caso, est谩 controvertida por la presunci贸n de inocencia y “de no culpabilidad”. El deber procesal que corresponde al ente denunciante se transforma aqu铆 en la obligaci贸n de demostrar la culpabilidad con eficacia tal que logre quebrantar el estado de inocencia que frente a la imputaci贸n de un il铆cito asiste al contribuyente, sin perjuicio de su derecho de aportar la prueba que estime pertinente en aval de su teor铆a, pero su indiferencia en ese sentido no le puede acarrear ning煤n perjuicio. (SSCS Rol N°10.753-13, Rol N° 1805-14, y Rol N° 7217-14, todas de 13 de octubre de 2014).
En definitiva, ha concluido antes esta Corte en los citados dict谩menes, que la norma del art铆culo 21 del C贸digo Tributario no viene al caso para demostrar el hecho il铆cito que se atribuye, puesto que este precepto determina una inversi贸n de la carga probatoria en cuestiones de connotaci贸n netamente civil para as铆 justificar la obligaci贸n del contribuyente de probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para 茅l, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el c谩lculo del impuesto, lo cual es atendible imponer en el caso de una liquidaci贸n sobre la misma materia en el procedimiento civil de reclamaciones tributarias, pero que es inadmisible para establecer una responsabilidad derivada del ejercicio del derecho administrativo sancionador, como se pretende en la presente causa para la aplicaci贸n de una multa prevista para un delito tributario respecto de la cual la carga probatoria para demostrar la existencia del hecho punible y la culpabilidad del imputado le corresponde necesariamente al acusador, como debe ser en un debate de la connotaci贸n aludida en que se presume la inocencia del denunciado y que para incriminarle se requiere la convicci贸n de condena que se exige en ese 谩mbito.
8° Que a mayor abundamiento, lo reci茅n explicado se conforma con el estatuto adjetivo aplicable al caso de autos, toda vez que el art铆culo 161 N° 9 del C贸digo Tributario ordena la aplicaci贸n de las dem谩s normas contenidas en el T铆tulo II del Libro III del C贸digo Tributario “en cuanto la naturaleza de la tramitaci贸n lo permita”. A su vez, el art铆culo 148 del mismo c贸digo, ubicado al final del T铆tulo II del Libro III -al que se remite el precitado art铆culo 161 N° 9-, establece que en todas aquellas materias no sujetas a disposiciones especiales del Libro III, se aplicar谩n, “en cuanto fueren compatibles con la naturaleza de las reclamaciones”, las normas del Libro I del C贸digo de Procedimiento Civil.
De esa manera, m谩s all谩 que el art铆culo 21 del C贸digo Tributario no corresponda a alguna de las disposiciones a las que supletoriamente se remite el aludido art铆culo 161 N° 9, cabe destacar m谩s bien que la norma en comento, al radicar en el contribuyente la carga de desvirtuar las impugnaciones del Servicio, no puede estimarse compatible con la naturaleza del procedimiento administrativo para la imposici贸n de sanciones, lo que por ende impide su aplicaci贸n en estos autos desde que, como ya se explic贸, el peso de acreditar la malicia de la actuaci贸n u omisi贸n del contribuyente recae sobre el ente fiscal.
9° Que entonces, y sin perjuicio de la falta de influencia en lo dispositivo del fallo de la infracci贸n denunciada al art铆culo 21 del C贸digo Tributario, las conclusiones alcanzadas en las instancias como resultado de la apreciaci贸n de la prueba deben mantenerse inc贸lumes ante esta Corte, conclusiones que no permiten dar por configuradas las infracciones previstas en el art铆culo 97 N° 4, incisos 1° y 2°, del C贸digo Tributario, motivo por el cual esta disposici贸n tampoco puede estimarse quebrantada, al igual que las normas de interpretaci贸n del C贸digo Civil alegadas, todo lo cual en definitiva conducir谩 al rechazo del arbitrio de nulidad en examen.
Por estas consideraciones y de conformidad, adem谩s, a lo dispuesto en los art铆culos 764, 765 y 767 del C贸digo de Procedimiento Civil, 145 y 161 N° 5 del C贸digo Tributario, se rechaza el recurso de casaci贸n en el fondo deducido en lo principal de la presentaci贸n de fs. 86 por el Servicio de Impuestos Internos contra la sentencia de treinta de mayo de dos mil catorce, escrita a fs. 82, la que por consiguiente, no es nula.
Reg铆strese y devu茅lvase con sus agregados.
Redacci贸n a cargo del Ministro Sr. Hugo Dolmestch U.
Rol N°16.694-14.
Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Carlos K眉nsem眉ller L., Haroldo Brito C. y Lamberto Cisternas R.
Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.
En Santiago, a treinta de marzo de dos mil quince, notifiqu茅 en Secretar铆a por el Estado Diario la resoluci贸n precedente.
