Santiago, ocho de agosto de dos mil dieciséis.
Vistos:
En estos autos Rol Nº 8219-15 de esta Corte Suprema sobre procedimiento de reclamación, el Director de la VIII Dirección Regional Concepción del Servicio de Impuestos Internos, por resolución de nueve de agosto de dos mil once, rechazó el incidente de nulidad y la reclamación interpuesta por INMOBILIARIA E INVERSIONES SANTA LUCIA LTDA en contra de la Liquidación N° 511 de 29 de diciembre de 1997 que modifica el registro de F.U.T. de la empresa y, asimismo, desestimó el reclamo presentado por JUAN DE DIOS PÉREZ FLORES en contra de las Liquidaciones N° 534 y 535 de 29 de diciembre de 1997, por concepto de Impuesto Global Complementario de los años tributarios 1996 y 1997.
Apelada esta sentencia por los contribuyentes, fue revocada por una sala de la Corte de Apelaciones de Concepción que, en su lugar, acogió ambas reclamaciones, disponiendo en consecuencia, que se anulan las Liquidaciones N°s. 511, 534 y 535, todas de fecha 29 de diciembre de 1997.
Contra este último pronunciamiento, el Consejo de Defensa del Estado dedujo recurso de casación en el fondo, el que se ordenó traer en relación a fs. 692.
Y considerando:
Primero: Que en el recurso de casación se denuncia, en un primer capítulo, la infracción de los artículos 2, 24, 200 y 201 del Código Tributario y 83 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto el rotular la Liquidación N° 511 como “liquidación”, sin serlo por no contener una determinación impositiva, no trae un perjuicio para el contribuyente, necesario para decretar su nulidad.
En un segundo orden, acusa la vulneración de los artículos 21, inciso 2°, y 63 del Código Tributario, y 1546 del Código Civil, dado que la sentencia yerra al sostener que para prescindir de la contabilidad y documentación contable del contribuyente, el Servicio de Impuestos Internos debía obtener una declaración de nulidad de los contratos de aquél, conforme al derecho común. Además, el Servicio
no podía objetar los documentos por no ser parte en la primera instancia del proceso de reclamación. Agrega que en la especie concurren los supuestos de la técnica del levantamiento del velo, ya que no existió una legítima razón de negocios en las operaciones cuestionadas, pues no se han acreditado motivos de orden económico, comercial o financiero que indujeran a la contribuyente para efectuar las defraudaciones.
En una tercera sección del recurso se protesta por la infracción de los artículos 14, 21 y 54 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, toda vez que se deja de gravar con Impuesto Global Complementario los retiros efectuados por el contribuyente Pérez Flores de Inmobiliaria e Inversiones Santa Lucía Ltda.
Finalmente, se denuncia la infracción del artículo 21 del Código Tributario, al sostener el fallo que el Servicio no podía prescindir de la contabilidad del contribuyente sin restarle previamente eficacia jurídica, y que el carácter de “no fidedigno” sólo podría establecerse mediante declaración judicial de nulidad.
Luego de exponer la forma en que los errores denunciados influyen sustancialmente en lo dispositivo del fallo impugnado, pide que se invalide éste y que en el de reemplazo se confirme la sentencia de primera instancia que rechaza los reclamos.
Segundo: Que el fallo de primer grado, en lo conservado en alzada, establece en su motivo 6° que son hechos acreditados, que:
a) La Sociedad Inmobiliaria e Inversiones Santa Lucía Ltda., se constituye mediante escritura pública de fecha 30 de diciembre de 1994;
b) Figuran en esta sociedad 30 personas en calidad de socios;
c) En total 28 de estos socios habían efectuado un aporte inicial de $50.000;
d) Desde su constitución hasta un año después no desarrolló operaciones comerciales;
e) Sus representantes eran los socios Jacqueline Pérez Reyes y Juan Pérez Flores;
f) Durante los años tributarios 1996 y 1997 contabilizó retiros a cuenta de utilidades futuras por las sumas de $388.950.000 y $260.100.000, respectivamente;
g) Estas sumas existían en la empresa como consecuencia de la reinversión de utilidades obtenidas por Juan Pérez Flores como empresario individual, afectadas en su oportunidad con Impuesto a la Renta de Primera Categoría, pendientes de tributación en Global Complementario y;
h) El titular de la cuenta corriente del Banco de Chile N° 225-51597-00 es Juan Pérez Flores;
En la resolución complementaria del fallo de trece de julio de dos mil doce, que se lee a fs. 535, dictada por mandato de la Corte de Apelaciones, se señala que, si bien la Liquidación N° 511 no contiene cobro de impuestos para la contribuyente Inversiones Santa Lucía Ltda., en el cuerpo del libelo liquidatorio se establece que durante los años tributarios 1996 y 1997, se realizaron retiros que tienen incidencia en el FUT de la reclamante, y que además en virtud de las disposiciones de los artículos 54 y ss. de la Ley sobre Impuesto a la Renta, afectan la tributación de sus socios, motivo por el cual necesaria y obligatoriamente deben establecerse respecto de la sociedad, si se han efectuado o no retiros con incidencia en su declaración anual de impuestos a la renta, como se hizo.
La sentencia de segunda instancia, por su parte, en su motivo 3° manifiesta que “es indudable que el acto administrativo reclamado [La Liquidación N° 511 de fecha 29 de diciembre de 1997] no es una liquidación propiamente tal, desde que no establece diferencias de impuestos como lo ordena el artículo 24 del Código Tributario, y por tanto no produce los efectos jurídicos que la ley atribuye a una liquidación de impuestos”.
De esta manera, concluye en su consideración 4ta, “al menos respecto de la sociedad Inmobiliaria e Inversiones Santa Lucía Limitada, quien es la destinataria del acto administrativo, el Servicio de Impuestos Internos no determina diferencia de impuestos alguna, alejándose abiertamente del contorno normativo que define a la liquidación; pero al signarlo de ‘liquidación’, logra con esto aprovecharse de los efectos jurídicos que devienen de su notificación, tales como la interrupción de la prescripción y de la suspensión de la misma, y asimismo, le sirve de fundamento inmediato para practicar las liquidaciones N° 534 y 535 de fecha 29 de diciembre de 1997, lo que es sin lugar a dudas un agravio para los reclamantes”. Precisa en el basamento 5° que, así presentada la cuestión debatida, acogerá la nulidad de la liquidación N° 511 “por no conformarse con lo dispuesto en el artículo 24 del Código Tributario”.
Respecto de las Liquidaciones N°s. 534 y 535 de fecha 29 de diciembre de 1997, en el razonamiento 6° se señala que se “ha visualizado la concurrencia de un procedimiento de planificación fiscal agresiva, o si se quiere de elusión tributaria.
Para enfrentar el referido procedimiento elusivo, el Servicio de Impuestos Internos emite las liquidaciones N° 534 y 535 restándole eficacia a los actos jurídicos en virtud de los cuales se perfeccionaron los retiros efectuados por los socios de la sociedad Inmobiliaria e Inversiones Santa Lucía Limitada con el objeto de atribuirlos todos ellos al contribuyente Juan de Dios Pérez Flores.
Justifica este actuar el Servicio de Impuestos Internos el hecho de haberse constatado una simulación o ardid del contribuyente que pretendió burlar impuestos, y conforme a ello, además, según consta del expediente criminal rol N° 29.932-1997 del Primer Juzgado del Crimen de Concepción, se presentó una querella por delito tributario, entendiendo el Servicio de Impuestos Internos que la conducta que reprocha al contribuyente satisface además las hipótesis del delito tipificado en el artículo 97 N° 4 del Código Tributario.
Sin perjuicio de todo lo anterior, a juicio de esta Corte, y conforme a la normativa legal vigente a la época de los hechos que motivaron los actos administrativos reclamados, el Servicio de Impuestos Internos excedió abiertamente sus atribuciones legales, desde que, con infracción a lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, prescindió de la contabilidad del contribuyente y de su documentación soportante sin restarle legalmente, y en forma previa, la eficacia jurídica que de ellos derivaba, como lo son, los efectos propios de escrituras públicas e instrumentos privados de comercio no impugnados legalmente.
A mayor abundamiento, como consta del antes citado expediente criminal, el contribuyente no fue condenado por estos hechos, sobreseyéndose a su respecto el procedimiento.
Además, es una máxima de nuestro ordenamiento jurídico que los actos jurídicos solemnes se prueban por su respectiva solemnidad, y para prescindir de ellos es necesario restarles eficacia jurídica conforme a la ley, sea por la vía de la nulidad del acto o de sus solemnidades, cuestión que el Servicio de Impuestos Internos indudablemente no hizo en este caso.”
En ese contexto, el fallo refiere en el motivo 7° que “el contribuyente probó conforme a las exigencias del artículo 21 del Código Tributario la veracidad de sus declaraciones con documentos públicos y privados de comercio agregados al proceso y que no fueron impugnados, por lo que el Servicio de Impuestos Internos, y conforme a la misma norma, éste no podía prescindir de tales declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resultaba, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos.
La constitución de la sociedad, los retiros de los socios y el acto de reinversión, no sólo se encuentran contabilizados y documentados, sino que además existió un flujo de dinero, o si se quiere una materialización de la operación, cuestión que si bien puede aparecer cuestionable, no se le restó legalmente eficacia jurídica a los actos, contratos y documentos en que ellos se contenían.
Por todo lo anterior, la fuerza probatoria de los documentos en que se materializaron las actuaciones que se cuestionan al contribuyente, impide que sean apreciados como documentos no fidedignos. Así, atendida la naturaleza jurídica y solemnidades de los antecedentes aportados por los reclamantes al fundar su reclamación, para prescindir de ellos, se debió obtener una declaración judicial de nulidad o de inoponibilidad por simulación conforme al derecho común, cuestión que el Servicio de Impuestos Internos no hizo.”
En el considerando 8° añade que, “si bien puede ser cuestionada la finalidad económica del actuar del contribuyente, la ley impide al Servicio de Impuestos Internos recalificar o restarle eficacia jurídica, por sí y ante sí, a los negocios jurídicos que pudieran servir de base para la determinación de impuestos.”
Finalmente declara el fallo que “la Liquidación N° 511 reclamada en estos autos y que sirve de fundamento a las Liquidaciones N° 534 y 535, será declarada nula, y en consecuencia, también serán declaradas nulas las Liquidaciones que en ella se fundan”.
Tercero: Que, como se desprende de los razonamientos y de lo resolutivo de la sentencia en estudio, sin perjuicio de los cuestionamientos que realiza a la falta de objeción o impugnación de la contabilidad y documentación de los contribuyentes, lo concreto es que el fallo invalida la Liquidación N° 511 por no revestir la naturaleza de una “liquidación”, causando con ello agravio al contribuyente, mientras las Liquidaciones N°s. 534 y 535 se anulan, como consecuencia de lo anterior, al servir aquélla de fundamento a éstas.
De esa manera, lo que debe dilucidarse es la alegación del recurrente sobre la falta de perjuicio en el defecto advertido por la Corte en la Liquidación N° 511, que se efectúa por esa parte invocando la vulneración de los artículos 2, 24, 200 y 201 del Código Tributario y 83 del Código de Procedimiento Civil.
Cuarto: Que, en ese orden, cabe resaltar que la sentencia impugnada declara la nulidad de un acto practicado por la Administración, esto es, las liquidaciones emitidas por el Servicio como resultado del procedimiento administrativo de fiscalización y auditoría llevado a cabo contra los contribuyentes de autos, por un defecto en la forma en que la Administración emite o da vida en el ámbito jurídico a ese acto, y no por un error de fondo o sustantivo en relación a las razones que llevan a practicar ese acto.
Sin que sea pertinente ahondar aquí en la competencia de la Corte de Apelaciones, como tribunal de segunda instancia en el procedimiento general de reclamación, para invalidar los actos administrativos del Servicio anteriores al inicio del proceso jurisdiccional -al no haber sido un asunto controvertido por el recurrente-, reparar en la naturaleza del acto anulado resulta inexcusable para la correcta solución del asunto en estudio, porque esa naturaleza de orden administrativo vuelve menester el examen de los principios que rigen la validez de los actos administrativos, en particular, el principio de conservación, por el cual en la actividad de la Administración es prioritaria la cabal atención de las necesidades colectivas, lo que impone una obligación de certeza y una vocación de permanencia de los actos que ejecuta. Esta convicción de trascendencia y continuidad de la actividad administrativa lleva a invalidar el acto irregular sólo como último remedio, cuando el vicio es insanable por incidir en un elemento o requisito esencial. En virtud de esta exigencia, los defectos de forma tienen menor significado y deben acarrear la invalidez de la decisión administrativa solamente si impiden se cumpla la finalidad del acto o se produzca la indefensión del administrado. De lo contrario, el acto conserva su validez y sigue surtiendo todos sus efectos, sin perjuicio de otras sanciones y responsabilidades funcionarias. Una regla de economía procesal, basada en el ahorro de la energía administrativa, impone que no se invalide un acto que hubiera sido el mismo sin el vicio (Marín, U., "Vigencia actual de la invalidación de los actos administrativos", en Revista de Derecho del Consejo de Defensa del Estado, Nº 2, año 2002).
Huelga señalar, que este principio no nace en nuestro ordenamiento con la entrada en vigencia de la Ley N° 19.880, y así la doctrina reconoce diversas manifestaciones de este principio, por ejemplo, en el artículo 6º de la Carta Política de 1980, que se remite a la ley para determinar las sanciones y responsabilidades a la actuación administrativa que no se ha ejecutado en la forma prescrita por la ley; el artículo 10 del Código Civil, señala que los actos prohibidos por la ley son nulos, salvo que tengan una sanción diversa en la ley; el artículo 14 de La Ley N° 18.834, en su texto original, reconoce la validez de la actuación del funcionario de hecho; mientras que su artículo 138 del mismo texto, declara que los vicios de procedimiento en el sumario administrativo no lo invalidan, si no tienen influencia decisiva en su resolución; y los errores u omisiones del acto expropiatorio no invalidan dicho procedimiento, conforme a los artículos 6 y 7 del decreto ley Nº 2186, de 1978 (Marín, ob. cit.)
Quinto: Que, en este contexto, la sentencia revisada no cuestiona ni desconoce que el Servicio de Impuestos Internos se encuentra facultado para, como resultado de un proceso de fiscalización llevado a cabo conforme al párrafo 1° del Título IV del Libro I del Código Tributario, dictar resoluciones que incidan en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo, como ocurrió en la especie con la denominada Liquidación N° 511, que modifica la composición del FUT de una sociedad, atribuyendo retiros de un socio a otro -en este caso, Pérez Flores-, producto de lo cual el último debe tributar con el Impuesto Global Complementario, como se determinó en las Liquidaciones N°s. 534 y 535. Para actuar de la manera que se le reprocha el Director Regional se encuentra facultado conforme al artículo 6 letra B) N° 5 del Código Tributario -actuaciones como las de autos, por lo demás, son habitualmente practicadas en el mismo sentido- y, ratificando este aserto, es que la resolución en comento es expresamente mencionada en el artículo 124, inciso 1°, del Código Tributario, entre aquellos actos reclamables mediante el procedimiento general del Título II del Libro III del mismo Código.
Por ello, la actuación rotulada como “liquidación”, cumple todos los elementos de forma y fondo para ser catalogada como “resolución”, la cual, como se ha dicho, el Servicio se encuentra facultado para dictar y, además, el contribuyente afectado por ella, Inversiones e Inmobiliaria Santa Lucía Ltda., así como José Pérez Flores -por tener un actual interés comprometido- podían reclamar, como de hecho lo hizo la primera.
De esa manera, el mero error en la denominación o rótulo de la actuación del Servicio -”liquidación” en vez de “resolución”-, no ocasiona por sí un perjuicio o agravio que amerite su invalidación, y sin que tampoco pueda constituirlo los aspectos enunciados por la sentencia como agravio, esto es, que el Servicio se habría aprovechado de los efectos jurídicos que devienen de su notificación, tales como la interrupción de la prescripción y de la suspensión de la misma -entendiendo que el fallo alude a la suspensión derivada del reclamo formulado posteriormente contra la liquidación- y, asimismo, el servir de fundamento inmediato para practicar las liquidaciones N° 534 y 535 de fecha 29 de diciembre de 1997, pues tales efectos igualmente se producen mediante la notificación de una “resolución”, naturaleza jurídica que reviste la actuación catalogada como liquidación por el Servicio.
Así las cosas, se ha incurrido en los yerros denunciados en la primera sección del arbitrio, al entender la sentencia revisada que el mero error en la denominación de un acto jurídico, llamándolo “liquidación” en vez “resolución”, ocasiona un perjuicio al contribuyente reparable solamente con su nulidad, lo que contraviene el principio de conservación de los actos administrativos, como ya fue explicado.
Sexto: Que, entonces, dado que el error en el rótulo de la actuación del Servicio -denominada como Liquidación N° 511- no ocasiona un perjuicio a la contribuyente Inversiones e Inmobiliaria Santa Lucía Ltda. que conlleve su nulidad, tampoco se justifica entonces la invalidación de las Liquidaciones N°s. 534 y 535 en cuanto esta última decisión se funda únicamente en la nulidad de actuación que le precede y le sirve de fundamento.
Séptimo: Que el error recién constatado acarrea la falta de aplicación de las normas denunciadas en el tercer capítulo del recurso, esto es, los artículos 14, 21 y 54 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, toda vez que se dejó de gravar con Impuesto Global Complementario los retiros efectuados por el contribuyente Juan Pérez Flores de Inmobiliaria e Inversiones Santa Lucía Ltda.
Octavo: Que, dado que lo relativo a la impugnación de los hechos que fundaron las liquidaciones reclamadas no constituyó el fundamento jurídico de la decisión revocatoria del fallo en estudio, resulta innecesario ahondar en el segundo capítulo del recurso referido al mismo.
Noveno: Que por lo expuesto y concluido, existiendo infracción de las normas precisadas precedentemente, el recurso de casación en el fondo debe ser acogido.
De conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 765, 767, 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil y 145 del Código Tributario, se declara que se acoge el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de la presentación de fojas 661 por el Consejo de Defensa del Estado contra la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Concepción con fecha veintisiete de mayo de dos mil quince, escrita a fojas 658 y ss., la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación.
Regístrese.
Redacción a cargo del Ministro Sr. Juica.
Rol Nº 8219-15
Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C., Lamberto Cisternas R., y Jorge Dahm O.
Autorizada por el Ministro de Fe de esta Corte Suprema.
En Santiago, a ocho de agosto de dos mil dieciséis, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.
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Santiago, ocho de agosto de dos mil dieciséis.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 785 del Código de Procedimiento Civil, se dicta la siguiente sentencia de reemplazo.
Vistos y teniendo presente lo dispuesto en los artículos 186, 187 y 227 del Código de Procedimiento Civil, y 139 del Código Tributario, se confirma la sentencia apelada de nueve de agosto de dos mil once, escrita a fojas 445 a 455, complementada por resoluciones de fecha trece de julio de dos mil doce corriente a fojas 535 y de dos de septiembre de dos mil catorce estampada a fojas 631.
Regístrese y devuélvase.
Redacción a cargo del Ministro Sr. Juica.
Rol N° 8219-15.
Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C., Lamberto Cisternas R., y Jorge Dahm O.
Autorizada por el Ministro de Fe de esta Corte Suprema.
En Santiago, a ocho de agosto de dos mil dieciséis, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.
