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23 de mayo de 2016

Reclamación tributaria. I. Principio de legalidad en materia tributaria. Únicamente la ley puede imponer, suprimir o reducir tributos, establecer exenciones tributarias o modificar las existentes y regular en todos sus aspectos sustanciales los gravámenes. II. Operaciones de una cooperativa con un tercero. Legislador no había definido la totalidad de elementos que hacían procedente el tributo. Modificación de ley regula los supuestos para considerar que los ingresos brutos de las cooperativas corresponden a operaciones con personas que no sean socios

Santiago, cinco de mayo de dos mil dieciséis.

Vistos:
En estos autos Ruc N°13-9-0002336-1, Rit N°GR-06-00047-2013, seguidos ante el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Coquimbo, sobre Liquidación, en Procedimiento General de Reclamación, caratulados “Cooperativa Agrícola Pisquera Elqui Limitada con Servicio de Impuestos Internos”, por sentencia de once de julio de dos mil catorce, escrita a fojas 308, no se hizo lugar al reclamo deducido por la Cooperativa Agrícola Pisquera Elqui Limitada en contra de las resoluciones N°27, 28, 29 y 30, notificadas el 29 de agosto de 2013, por la IV Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, mediante las cuales se determina que debe pagar por concepto de impuestos adeudados a agosto de 2013, la suma de $1.362.351.400, incluyendo reajustes, intereses y multas, las que, en consecuencia, fueron confirmadas.

Se alzó la reclamante y una de las Salas de la Corte de Apelaciones de La Serena, por sentencia de dos de abril de dos mil quince, escrita a fojas 608, la revocó y, en su lugar, acogió la reclamación dejando sin efecto las aludidas liquidaciones.
En contra de esta última sentencia, el Servicio reclamado interpuso recurso de casación en el fondo, solicitando la invalidación del fallo y la consecuente dictación de una sentencia de reemplazo que confirme la de primera instancia y, en consecuencia, rechace el reclamo interpuesto y mantenga en todas sus partes las liquidaciones N°s 27, 28 29 y 30 objeto de la reclamación.
Se ordenó traer los autos en relación.
Considerando:
Primero: Que, el recurrente hace una referencia preliminar a los antecedentes generales del proceso, señalando que las liquidaciones reclamadas derivan de una fiscalización efectuada a la Cooperativa Agrícola Pisquera Elqui Limitada (también Capel), conducente a determinar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias provenientes de las operaciones que realizó en los años tributarios 2010 y 2011; indica que, en ese contexto, el Servicio procedió a requerir al contribuyente una serie de antecedentes, a la luz de los cuales determinó que existían diferencias en la determinación del Impuesto a la Renta de Primera Categoría en las declaraciones correspondientes a los años tributarios 2010 y 2011, al no haberse considerado en la base de dichos impuestos, los ingresos obtenidos de las operaciones efectuadas con no cooperados, razón por la que se citó al contribuyente para que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 63 del Código Tributario, rectificara, aclarara o confirmara las declaraciones y partidas detalladas en la referida citación. Agrega que, atendido que la respuesta del contribuyente no logró desvirtuar las partidas citadas, se procedió a emitir las liquidaciones 27, 28, 29 y 30 ya citadas, por las cuales se determinaron diferencias de impuestos, en virtud de lo prescrito en el artículo 17 N°2 del DL 824 de 1974, motivado en que el contribuyente no determinó correctamente la base imponible del impuesto de Primera Categoría, respecto de aquella parte del remanente proveniente de operaciones realizadas con personas que no eran socios (no cooperados), correspondiente al año tributario 2010, por un monto  neto de $402.814.100 y al año tributario 2011, por un monto neto de $378.257.070, determinándose también el cobro por concepto de reintegro según lo que dispone el artículo 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por los períodos 2010 y 2011, por montos netos de $19.792.058 y $21.181.670, respectivamente, más los reajustes, intereses y multas.
Explica que el fallo de primera instancia confirmó íntegramente las liquidaciones por estimar que el criterio del Servicio se ajustó al tenor del artículo 17 N°2 del DL N°824 de 1974, en tanto la Corte respectiva resolvió que Capel no había incurrido en el hecho gravado descrito en dicha norma tributaria, vigente a la fecha de las operaciones objeto de tales actos, lo que la condujo a revocar lo que venía decidido por el juez de primer grado. Concluye este primer acápite, refiriendo que a su juicio no son hechos controvertidos, que los ingresos obtenidos por Capel en los años tributarios 2010-2011 provinieron en su casi totalidad de ventas efectuadas a terceros, esto es, personas que no tienen el carácter de cooperados de la empresa, que los estatutos de Capel señalan que podrán ser socios todas las personas naturales plenamente capaces y las jurídicas legalmente constituidas que tengan la calidad de viticultores dentro de la zona pisquera y sean aceptados como tales por el Consejo de Administración; agrega que no se recibió la causa a prueba, porque los jueces de la instancia y las partes entendieron que la discusión versaba acerca de la calificación jurídica de “operaciones realizadas con personas que no sean socios” de la Cooperativa, para efectos de la aplicación del Impuesto a la Renta y no sobre circunstancias de hecho.
En cuanto a las infracciones de ley en que habría incurrido la sentencia impugnada, el recurrente denuncia determinados errores de derecho estructurados en dos capítulos. En el primero, denuncia la errada interpretación de los artículos 17 N°2 y 17 N°11 del DL N°824 de 1974, en relación con los artículos 38, 49 y 53 de la ley General de Cooperativas contenida en el DFL N°5 del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, artículos 19 y 20 del Código Civil y artículo 65 N°1 de la Constitución Política, al entender que el remanente declarado por el contribuyente por los años tributarios 2010 y 2011 proviene de operaciones con socios; en el segundo capítulo, en tanto, denuncia la falsa aplicación de los artículos 17 N°11 y 18 transitorio de la ley 20.780, en relación con los artículos 3 del Código Tributario, 17 N°11 del DL N°824 y artículos 6°, 7° y 9° del Código Civil, al hacer aplicable la nueva redacción de esta última norma a hechos ocurridos antes de su entrada en vigencia.
En cuanto al primer capítulo, el recurrente señala que la norma del artículo 17 del DL N°824, en su texto vigente a la fecha de las operaciones realizadas por el contribuyente en los años comerciales 2009 y 2010, como al momento de presentar sus declaraciones anuales de impuesto a la renta en los años tributarios 2010 y 2011 y al realizarse las fiscalizaciones, establece un tratamiento especial de tributación para las Cooperativas e institutos auxiliares, y que conforme al tenor literal del numeral 2°, señala que “aquella parte de su remanente que obtengan las cooperativas como resultado de sus operaciones realizadas con personas que no son socios o cooperados de ella, se encuentra gravada con el Impuesto de Primera Categoría”. A su juicio, el fallo impugnado habría incurrido en una clara infracción de ley al establecer que cuando el artículo 17 N°2 citado alude a “operaciones con no socios” no podría entenderse que se refiere a la venta de productos a terceros, dado que el concepto de operaciones contempla una serie de actos indivisibles que implican actuaciones de la cooperativa – como la entrega y suministro de uva y la transformación de la misma con la finalidad de ser vendida – de modo que sólo en la medida que la uva transformada y posteriormente comercializada provenga de un tercero no socio, se encuentra afecta a Impuesto de Primera Categoría.
Indica que el régimen de tributación de las cooperativas se encuentra regulado en los artículos 38, 49 y 53 de la Ley general de Cooperativas, los que deben armonizarse con el artículo 17 del DL 824, por cuanto por expresa remisión del artículo 49 citado, las cooperativas se rigen en materia de impuesto a la renta, por las normas contenidas en aquella norma. Refiere que el artículo 53 de la ley de Cooperativas establece que éstas no obtienen utilidades – salvo para determinados aspectos de orden laboral – pero los beneficios que obtengan adoptan la denominación de remanente, que sí está afecto al Impuesto de Primera Categoría en los términos previamente señalados, por lo que no vislumbra de qué modo el fallo se apoya en el citado artículo 53 para hacer la distinción entre la comercialización a terceros de productos propios de la cooperativa o de los cooperados y aquella efectuada con productos obtenidos de terceros no socios. Alude, asimismo, a la forma en que el artículo 38 regula el concepto de remanente y a las operaciones que permiten determinar si existen excedentes, que son los que finalmente se distribuyen entre los socios.
De las normas citadas concluye que si bien las cooperativas gozan de un tratamiento tributario especial, que las exime de determinados gravámenes, en materia de impuesto a la renta y, en lo no regulado expresamente, se someten a lo dispuesto en el citado artículo 17 del DL N°824, que si bien reemplaza el régimen general, establece uno relacionado con ese. Reitera que las ganancias obtenidas por las cooperativas se denominan remanente, el cual necesariamente debe destinarse a los fines establecidos en el citado artículo 38 de la ley de Cooperativas, consistente en la absorción de las pérdidas acumuladas, constitución e incremento de reservas obligatorias y/o voluntarias y al pago de los intereses al capital, después de todo lo cual, si hay un saldo, se denomina excedente y debe distribuirse a los socios, en dinero o mediante una emisión liberada de cuotas de participación. Agrega que el remanente corresponde al saldo favorable del ejercicio económico, determinado según balance y puede tener su origen en operaciones efectuadas con los socios o con terceros y según lo previsto en el citado artículo 17 N°2 del DL N°824, aquella parte del remanente que corresponda a operaciones realizadas con personas que no sean socios estará afecta al Impuesto a la Renta de Primera Categoría, en tanto aquella parte que tenga su origen en operaciones con socios, serán considerados ingresos no tributarios para la cooperativa. La forma de determinar dicha parte del remanente que está gravada con impuesto de Primera Categoría, se hará aplicando la relación porcentual entre el monto de los ingresos brutos correspondientes a operaciones con no socios y el monto total de los ingresos brutos correspondientes a todas las operaciones.
De esta manera, señala el recurrente, no cabe sino entender que la interpretación hecha por el ente fiscalizador, es armónica con el principio de legalidad tributaria, por lo que las liquidaciones efectuadas estarían ajustadas a derecho.
Sobre el alcance del término “operaciones con personas que no sean socios”, señala que el fallo yerra al darle una interpretación que va más allá del tenor literal de la norma del artículo 17 N°2 del DL 824, al reprochar que la Unidad Fiscalizadora del Servicio haya entendido que la venta realizada por Capel a terceros sea una “operación con no socios”, considerando que durante los años fiscalizados la casi totalidad de los productos comercializados provenían de materia prima (uva) entregada por sus socios o cooperados. Agrega que desde el punto de vista del tribunal de segunda instancia, las operaciones con no socios no se refieren a la venta de productos, porque el concepto “operaciones” englobaría una serie de actos indivisibles que implican realmente actuaciones con la Cooperativa, de manera que sólo si la uva transformada y comercializada proviene de terceros no socios estaría gravada con el referido impuesto de Primera Categoría. Advierte que la determinación de si la operación es o no con un tercero no socio es una calificación jurídica y no una situación de hecho y que el criterio esbozado por el fallo impugnado debe rechazarse por las consideraciones que indica: a) el tratamiento tributario de las cooperativas es más ventajoso que el régimen general de los contribuyentes, lo que se condeciría con el objetivo histórico de las cooperativas y la circunstancia que inicialmente no perseguían fines de lucro, lo que no ocurre en la actualidad, por lo que se está extendiendo, sin fundamento, una franquicia tributaria en el entendido que no obtienen utilidades, no obstante éstas hoy pueden perseguir fines de lucro y de hecho obtienen ganancias que se denominan remanente; b) Pisco Capel es una entidad que persigue fines de lucro, lo que está en concordancia con la eliminación de la antigua restricción que prohibía el lucro en las Cooperativas, luego de la modificación introducida mediante la ley 19.832 del año 2002, sistematizada posteriormente en el DFL N°5 del año 2003; c) El modelo de negocios descrito por Capel no sería el único con el que se puede desarrollar la actividad cooperativa, ya que existiría una gran gama de actividades que la cooperativa puede realizar en beneficio de sus socios, las que, de ser remuneradas, no estarían afectas a impuesto de Primera Categoría, por lo que la interpretación efectuada por el Servicio no resta sentido a la actividad cooperativa, como sostiene la reclamante; d) La interpretación del artículo 17 N°2 del DL 824 contenida en las liquidaciones reclamadas se condice con las reglas de hermenéutica aplicables en materia tributaria, por lo que la interpretación del reclamante no está acorde con el fin que persiguió el legislador al dictar la norma. Refiere que en materia tributaria rige la regla de la interpretación literal restrictiva, toda vez que se debe tener presente que el principio de legalidad de los tributos implica que sólo la ley debe establecer los elementos esenciales de éstos, lo que exige una interpretación más apegada al propio texto legal, dando a las palabras su sentido natural y obvio, o bien, en el sentido técnico que se concibió;  señala que existe plena uniformidad en la jurisprudencia, en cuanto a que frente a la aplicación de normas de excepción, como son las franquicias tributarias, la interpretación debe ser siempre restrictiva.El recurrente resume la discusión de derecho planteada en este primer capítulo, como aquella que consiste en dilucidar si la venta realizada por Capel a terceros no socios es o no una actividad comprendida dentro del término “operaciones con terceros” contemplado en el artículo 17 N°2 del DL 824, estableciendo que al ser un término no definido por el legislador, corresponde darle el sentido natural y obvio de acuerdo a lo señalado en el Diccionario de la Real Academia, ejercicio que propone; desde esa perspectiva, señala que con la voz “operación” se ha pretendido cubrir aquellas actividades de la cooperativa con terceros, consistentes en todo acto o contrato, transacción, convenio o negocio que ejecute, incluidas las ventas, suministros, etc., sin que se verifique la supuesta indivisibilidad a la que alude la sentencia, ni sea un factor a considerar el origen de las materias primas transformadas, concluyendo que se trata, más bien, de operaciones de tipo comercial con no socios.
A juicio del recurrente, la circunstancia de que el artículo 17 N°11 del DL 824 – vigente a la fecha de las operaciones fiscalizadas – faculte al Presidente de la República para que determine en qué casos y bajo cuáles circunstancias las operaciones se entenderán realizadas con socios o terceros, demostraría que el propósito de legislador fue establecer un hecho gravado general con Impuesto de Primera Categoría, entregándose a la potestad reglamentaria la facultad de acotarlo de acuerdo a los parámetros previamente fijados, sin agregar aspectos no definidos en la ley o que se contrapongan a su sentido natural y obvio. En razón de lo anterior, rechaza que la sentencia, para justificar su interpretación, se hubiere fundado en la modificación legal de dicho artículo, introducida por la ley 20.780. A su juicio, desconocer todo lo anterior implica dejar de aplicar una norma tributaria que establece claramente una hipótesis de hecho gravado, definiendo el sujeto pasivo, hecho gravado, base imponible y tasa, producto de hacer una aplicación extensiva de una norma de excepción.
Con respecto al segundo capítulo de impugnación, el recurrente sostiene que se ha hecho una incorrecta aplicación del artículo 17 N°11 del DL N°824, modificado por la ley 20.780 de septiembre de 2014, a hechos gravados e impuestos exigibles con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la referida norma y regidos, en consecuencia, por otra norma legal, como lo era el artículo 17 N°2 del DL N°824, de acuerdo a su tenor vigente para los años tributarios 2010 y 2011, infringiendo, además, los artículos 6, 7 y 9 del Código Civil, y 18 transitorio de la ley 20.780. Indica que no obstante que el fallo reconoce que la norma no es aplicable al caso, por haberse dictado con posterioridad, sí la utiliza para interpretar el artículo 17 N°2 del DL N°824 y aclarar su sentido y alcance, en circunstancias que su objetivo fue precisamente el de modificar el sentido y alcance del hecho gravado en dicha norma – no interpretarlo – restringiendo su ámbito de aplicación, pero a partir del 1° de octubre de 2014 hacia adelante, como dispone la disposición transitoria nombrada. Argumenta que la sola lectura de la norma da cuenta de la modificación, ya que incorpora nuevos requisitos que el artículo 17 N°2 del DL N°824 vigente a la fecha de la fiscalización no contemplaba, de manera que no resulta procedente atribuirle el carácter de norma interpretativa, ni darle efecto retroactivo, porque con ello además se vulnera el plazo de vigencia contemplado en la ley. Estima que lo anterior es concordante con lo establecido en el artículo 3° del Código Tributario y 9° del Código Civil.
Se refiere, finalmente, la forma en que los errores señalados influyeron en lo dispositivo del fallo.
Segundo: Que, debe tenerse presente que en estos autos no se recibió la causa a prueba, atendido que no existe controversia sobre los hechos sustanciales y pertinentes. Esos hechos son los siguientes:
a) La demandante interpuso reclamo en contra de las liquidaciones N°27, 28, 29 y 30 practicadas por el Servicio de Impuestos Internos IV Dirección Regional con fecha 27 de marzo de 2013 y puestas en su conocimiento mediante notificación N°44, folio N°1436253, de 29 de agosto de 2013, en las cuales se determina que se debe pagar por concepto de impuestos adeudados a agosto de 2013, la suma de $1.362.351.400, incluyendo reajustes, intereses y multas, según el siguiente detalle:
-Liquidación N°27, por impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta, año tributario 2010, por $703.796.795;
-Liquidación N°28, por reintegro artículo 97 de la Ley de la Renta, año tributario 2010, por $44.206.393;
-Liquidación N°29, por impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta, año tributario 2011 por $570.963.916; y
-Liquidación N°30 por reintegro artículo 97 de la Ley de la Renta, año tributario 2011, por $43.384.296;
b) Que el remanente generado por Capel, al cual se le ha aplicado el Impuesto de Primera Categoría, en los años tributarios 2010 y 2011, dice relación con operaciones realizadas con terceros adquirentes – a quienes el Servicio ha calificado de no socios para los efectos del referido impuesto- corresponde a ventas por $46.218.283.010 en el año 2009 y $42.347.454.725 en el año 2010;
c) Al reclamante se le notificaron las liquidaciones antes referidas, producto de una revisión realizada por el Servicio de Impuestos Internos, como consecuencia de un programa denominado Tributación de Cooperativas, luego de habérsele citado y a la que el contribuyente acompañó la documentación solicitada;
d) Conforme a la descripción efectuada por la reclamante respecto de la actividad de la Cooperativa, los socios de Capel le entregan cada año la uva producida proveniente de los predios inscritos en ella, materia prima que es transformada por la Cooperativa con la finalidad de generar productos que serán comercializados en el mercado; la Cooperativa realiza una estimación de los kilos que recibirá durante la vendimia y con estos antecedentes genera negocios para colocar la totalidad de la uva tanto en el mercado nacional como extranjero;
e) Durante los años tributarios revisados, prácticamente la totalidad de los productos comercializados por Capel provenía de materias primas (uvas) entregadas por sus socios o cooperados.
Tercero: Que la sentencia impugnada, revocando lo resuelto en primera instancia – que había ratificado el criterio del Servicio al liquidar el impuesto reclamado – estableció que “cuando el artículo 17 N°2 del DL N°824 se refiere a “operaciones con no socios” no podría entenderse que se refiere a la venta de productos a terceros, pues el concepto de operaciones contempla una serie de actos indivisibles que implican actuaciones con la Cooperativa (entrega y suministro de uva y la transformación de los mismos con la finalidad de ser vendidos), de modo que sólo en la medida en que la uva transformada y posteriormente comercializada provenga de un tercero no socio, se encuentra afecta a Impuesto de Primera Categoría, si ello no fuera así, carecería de sentido la actividad de la cooperativa agrícola”.
Luego de invocar el artículo 65 de la Ley de Cooperativas, que se refiere a las cooperativas agrícolas y campesinas, como aquellas que “se dedican a la compraventa, distribución, producción y transformación de bienes, productos y servicios relacionados con la actividad silvoagropecuaria y agro industrial, con el objeto de procurar un mayor rendimiento de ella y que actúen en un medio rural y propendan al desarrollo social, económico y cultural de sus socios”, señala que atendida la especial regulación y forma de funcionamiento de las cooperativas, y el hecho que no generan utilidades, resulta “más apropiado entender que la comercialización a terceros de productos propios de la cooperativa o de sus socios, se consideren como ingresos cooperativos no afectos al impuesto en cuestión, mientras que los ingresos serán extracooperativos cuando se comercialicen productos adquiridos a no socios, caso en que es procedente la tributación en cuestión”.
Los jueces del fondo consideran que refuerza la interpretación anterior la modificación introducida por la ley 20.780 de 29.09.2014, al artículo 17 N°11 del DL N°824, la cual si bien no sería aplicable en la especie, aclara el sentido y alcance de la norma en estudio, en la medida que contempla las situaciones concretas en que – para efectos de aplicar la tributación del numeral 2° – se considerará que los ingresos brutos de la cooperativa corresponden a “operaciones con personas que no sean socios”.
Cuarto: Que, para hacerse cargo de las infracciones denunciadas en el primer capítulo del presente arbitrio, es menester precisar que el artículo 49 de la Ley General de Cooperativas, cuyo texto refundido está contenido en el DFL N°5 del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, del año 2003, enuncia una serie de exenciones impositivas que benefician a las cooperativas y, en lo que respecta al tratamiento a que se someterán en materia de impuesto a la renta, se remite al artículo 17 del DL N°824, disposición que establece, en lo que aquí interesa: 
“Las cooperativas y sociedades auxiliares de cooperativas se regirán, para todos los efectos legales, por las siguientes normas: N°2) Aquella parte del remanente que corresponda a operaciones realizadas con personas que no sean socios, estará afecto al impuesto a la renta de Primera Categoría”. 
Complementando lo anterior,  el numeral 11°, en el texto vigente a la fecha en que se obtuvieron los remanentes que fueron objeto de las liquidaciones que se reclaman, dispone:
N°11)“Para los fines de aplicar la tributación del número segundo, se faculta al Presidente de la República para que, previo informe de los Ministerios de Economía y Hacienda, determine en qué casos y bajo cuáles circunstancias las operaciones efectuadas por las cooperativas con cooperados o no cooperados, se entenderán realizadas con sus socios o con terceros. El Presidente de la República dictará un Reglamento para la 
aplicación de las disposiciones de este artículo.”
Quinto: Que, si bien la expresión “operaciones realizadas con terceros” que utiliza el numeral 2° del artículo 17 recién transcrito, al no encontrarse definida por el legislador, debería entenderse en el sentido natural y obvio que surge de sus palabras, lo que lleva a concluir, prima facie, que cubre o alcanza todos aquellos actos, contratos, o negocios que la cooperativa realice con sujetos que no sean socios o cooperados, sin distinguir el origen o propiedad de la materia prima involucrada en la operación – elemento este último que resulta ajeno a su comprensión natural – lo cierto es que, en conformidad a lo dispuesto en el artículo 22 del Código Civil, una interpretación armónica y lógica obliga a considerar lo previsto en el numeral 11° del mismo artículo 17, que  faculta al Presidente de la República para determinar en qué casos y bajo cuáles circunstancias las operaciones efectuadas por las cooperativas con cooperados o no cooperados, se entenderán realizadas con sus socios o con terceros, regla que sugiere que existiría la posibilidad de considerar, para efectos de la tributación con el impuesto de Primera Categoría, ciertas operaciones de la cooperativa con terceros, como operaciones con socios.
De manera que a la luz de lo establecido en el N°11 del propio artículo 17 que es objeto de análisis,  no resulta prístina la voz “operaciones con terceros” utilizada en el N°2 de la citada disposición, desde que habrá de ser complementada con la definición que fluya del ejercicio de la potestad reglamentaria, sobre todo si se tiene presente que la facultad delegada está prevista, precisamente, para los fines de aplicar el impuesto de primera categoría al hecho gravado regulado en el numeral 2° , esto es, a aquella parte del remanente que es producto de operaciones realizadas con terceros.
Sexto: Que, por otra parte, esta Corte ya se ha pronunciado en autos rol N°22.980-2014, de 1° de octubre de 2015, en el sentido de entender que el hecho gravado con el impuesto de Primera Categoría por el artículo 17 N°2 del DL N°825 – el remanente que proviene de operaciones realizadas por la cooperativa con personas que no sean socios – no se encuentra determinado en todos sus aspectos sustanciales por la ley, como demanda el principio de legalidad en la materia.
En efecto, en virtud del principio de legalidad en materia tributaria, consagrado fundamentalmente en el artículo 63 N°14, complementado con el inciso 2° y 4° del artículo 65, artículo 64 y 19 N°20, todos de la Constitución Política, se predica que sólo por ley se puede imponer, suprimir o reducir tributos de cualquier clase o naturaleza y también sólo por ley se pueden establecer exenciones tributarias o modificar las ya existentes. Como ha sostenido esta Corte, dicho principio constituye una forma de asegurar a los contribuyentes el ejercicio del poder tributario sólo dentro del ámbito legal, quedando vedado a la autoridad administrativa el ejercicio de dicho poder (SCS rol N°21.330-14, de 2 de abril de 2015);  se ha señalado, asimismo, que los gravámenes deben hallarse condicionados y regulados en todos sus aspectos sustanciales, por una ley (SCS rol N°16.293 de 28 de enero de 1992). 
Contrario a lo que emana del principio antes invocado, ocurre que a la luz de lo dispuesto en el artículo 17 N°11 del DL N°825 – que, como se ha dicho, para efectos de aplicar la tributación impuesta en el numeral 2° de la misma disposición, facultó al Presidente de la República para “determinar en qué casos y bajo cuáles circunstancias las operaciones efectuadas por las cooperativas con cooperados o no cooperados, se entenderán realizadas con sus socios o con terceros” – es posible concluir que la determinación de lo que constituye una operación realizada con un sujeto no socio para efectos de ser gravada con el impuesto de Primera Categoría, no quedó sujeta a las definiciones que pudieren encontrarse en la ley de cooperativas o en la ley de la renta, ni a las que emanaren del sentido natural y obvio de las palabras, sino, cosa distinta, su precisión quedó entregada a un cuerpo normativo futuro, que, desde luego, debía cumplir con el principio de reserva legal, y el que a la fecha de obtenerse el remanente objeto de las liquidaciones reclamadas no había sido dictado.
Séptimo: Que, siguiendo el criterio fijado en la citada sentencia de esta Corte, de 1° de octubre de 2015, rol 22.980-2014, la facultad que el referido precepto otorga al Presidente de la República para fijar en qué casos y bajo cuáles circunstancias las operaciones efectuadas por las cooperativas con cooperados o no cooperados, se entenderán realizadas con sus socios o con terceros, importa, en último término, autorizar que por la vía reglamentaria se puntualicen los elementos centrales del hecho gravado, esbozado en términos generales en el numeral 2° del artículo 17, lo cual, siendo una materia de dominio legal, vulnera el principio de reserva antes citado.
Octavo: Que, es útil destacar que mediante la reforma introducida al artículo 17 N°11 del DL N°825, por la ley 20.780, publicada en el Diario Oficial de 29 de septiembre de 2014, se estableció una regulación precisa y detallada acerca de los supuestos que, para efectos de aplicar el impuesto de Primera Categoría, debían cumplir los ingresos brutos de la cooperativa para considerar que corresponden a operaciones con personas que no sean socios, lo que corrige, en definitiva, el defecto que se ha advertido, en la medida que es la ley – y no la Administración – la que termina de definir el hecho gravado en el artículo 17 N°2 del citado estatuto normativo.
Noveno: Que, en consecuencia, cualquiera sea la interpretación que el fallo impugnado haya dado al artículo 17 N°2 del DL N°824 y aún en el evento que ésta pudiere ser errónea, no tiene influencia en lo dispositivo del fallo, desde que las liquidaciones practicadas por el Servicio reclamado en relación al remanente generado con las ventas realizadas por el reclamante a terceros - a quienes el Servicio ha calificado de no socios para los efectos del referido impuesto - en el período tributario 2010 y 2011 (N°s 27, 28, 29 y 30), deben quedar sin efecto, al no encontrarse íntegramente determinado el hecho gravado descrito en la norma antes mencionada, que es la que sirve de fundamento a las referidas liquidaciones.
Décimo: Que, por lo antes razonado, no es necesario analizar ni pronunciarse sobre los restantes errores de derecho denunciados en el primer capítulo – básicamente los artículos 38 y 53 de la ley general de cooperativas – en la medida que con ellos el recurrente no pretendía sino ilustrar el alcance del error que, a su juicio, comete la sentencia impugnada al interpretar el artículo 17 N°2 y N°11 del DL N°824, en los términos que se reprocha, puesto que se trata de normas que contienen reglas relativas a los conceptos de remanente y excedente. Del mismo modo, tampoco resulta conducente pronunciarse sobre las infracciones descritas en el capítulo segundo, desde que el yerro se hace consistir en la supuesta aplicación retroactiva de la ley 20.780, que modificó el numeral 11 del artículo 17 del DL N°824, circunstancia que el recurrente vincula a la interpretación que la sentencia impugnada hace del numeral 2° de la misma disposición, la que, como ya se ha dicho, no tiene influencia en lo dispositivo del fallo, por las razones anotadas en el motivo precedente.

Por estos fundamentos, disposiciones legales citadas y lo preceptuado en los artículos 764, 765 y 767 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo intentado por el Servicio reclamado a fojas 610 y siguientes, en contra de la sentencia de dos de abril de dos mil quince, escrita a fojas 608.

Redactó la ministra Andrea Muñoz S.

Regístrese y devuélvase con todos sus agregados.

N°6279-2015


 Pronunciado por la Segunda Sala de Febrero integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Sergio  Muñoz G., Lamberto Cisternas R., Sra. Gloria Ana Chevesich R., y Sra. Andrea Muñoz S. No firman los Ministros Sr. Cisternas y Sra. Chevesich, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar en comisión de servicios y con licencia médica, respectivamente.  



 Autorizada por el Ministro de Fe de esta Corte Suprema.


En Santiago, a cinco de mayo de dos mil dieciséis, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.