Santiago,
catorce de mayo de dos mil catorce.
Vistos:
En autos Rol N°
10.079-06, conocidos en primera instancia por el Director Regional de
la Dirección Regional Metropolitana, Santiago Centro, del Servicio
de Impuestos Internos, por sentencia de diez de mayo de dos mil
trece, escrita de fs. 98 a 102, se desestimó la reclamación
presentada por la contribuyente CORPBANCA, en contra de la
Liquidación N° 332, de 28 de diciembre de 2005, por concepto de
Impuesto de Timbres y Estampillas. Apelado este fallo por la
reclamante, la Iltma. Corte de Apelaciones de Santiago lo revocó,
por resolución de trece de septiembre de dos mil trece, rolante a
fs. 145, resolviendo en su lugar que se acoge la reclamación
presentada contra la Liquidación N° 332, la que por consiguiente
queda sin efecto. Contra este pronunciamiento, la representante del
Consejo de Defensa del Estado, por el Fisco de Chile, dedujo recurso
de casación en el fondo a fs. 149, el que se ordenó por esta Excma.
Corte Suprema traer en relación a fs. 170.
Considerando:
Primero:
Que por el recurso de casación en el fondo se acusa la infracción
del artículo 24 N° 11 del D.L. N° 3475, Ley de Timbres y
Estampillas, en relación a los artículos 1° N° 3°, 9° N° 3, y
10 del mismo Decreto Ley, y 1° de la Ley N° 18.010, que Establece
Normas para las Operaciones de Crédito y otras Obligaciones de
dinero.
Explica el
recurrente que del mérito del proceso ha quedado establecido que la
sociedad matriz CAP S.A. ha realizado una operación de crédito de
dinero con CORPBANCA, y que los dineros obtenidos de dicho crédito
habrían sido traspasados -sin saber en qué calidad- a una sociedad
filial a fin de realizar exportaciones, no siendo controvertido por
la reclamante que la contribuyente CAP S.A. no realizó la
exportación financiada con el crédito otorgado por CORPBANCA. Así,
quien realiza el hecho gravado al solicitar el crédito es CAP S.A.,
y quien efectúa la conducta exenta, esto es la exportación, es una
filial, por lo que en este caso, la solicitud del crédito y la
realización de la exportación son practicadas por personas
jurídicas completamente distintas con rol único tributario y
patrimonio diferentes.
De ese modo, la
compareciente cuestiona el que los sentenciadores de segundo grado
hubiesen estimado innecesaria la relación directa entre la operación
crediticia y la exportación para que opere la exención del artículo
24 N° 11 aludido, debiendo sólo indagarse si se realizó o no la
exportación, con lo que la sentencia recurrida hace aplicable la
exención en comento a una operación de crédito de dinero
expresamente gravada por el D.L. N° 3475. Se agrega que, aspirando
la exención en análisis a incentivar las exportaciones, lo resuelto
por los recurridos abre paso a que en la práctica pueda aprovechar
el beneficio tributario una persona distinta de quien realiza la
conducta exenta. Asimismo, el recurrente resalta que el sujeto
obligado al pago del impuesto es el Banco acreedor, sin perjuicio de
su derecho a repetir contra el obligado al pago del documento, y que
las exenciones tributarias son, por su carácter excepcional, de
derecho estricto, por lo que deben aplicarse en forma restrictiva. A
mayor abundamiento, hace presente que en el caso de autos la
contribuyente no demostró la efectividad de haber realizado las
exportaciones.
Luego de
explicar la forma en que los errores de derecho referidos han
influido en lo dispositivo del fallo, solicita el recurrente que se
anule la sentencia impugnada y se dicte la correspondiente de
reemplazo que disponga que se confirma en todas sus partes el fallo
dictado en primera instancia.
Segundo: Que
una adecuada decisión del presente arbitrio hace necesario tener a
la vista que, como señala la sentencia recurrida en su motivo 7°,
no se ha dicho por el Servicio que la sociedad filial de CAP S.A. no
haya efectuado las exportaciones, tampoco se ha dicho que no lo
hiciera con los fondos traspasados por CAP S.A., lo que se afirma es
que esta sociedad –deudora del crédito- no efectuó exportaciones,
aunque esto no lo ha sostenido ni el Banco ni dicha empresa, vale
decir, que éstos no han sostenido lo contrario.
Al respecto,
como explican los jueces recurridos en el basamento 8° al revocar la
sentencia del a quo y acoger la reclamación deducida, lo que produce
la exención del hecho gravado en este caso, es que los documentos
necesarios para efectuar operaciones de crédito de dinero se
destinen al financiamiento de exportaciones, de modo que si los
fondos obtenidos de dichas operaciones –celebradas en la especie
por la empresa CAP S.A. con CORPBANCA - se traspasaron a la filial
con el destino de exportar, lo único que cabía era indagar
previamente si efectivamente se realizó la exportación, cuestión
que el Servicio no efectuó al afirmar la improcedencia de la
franquicia si quien pidió el préstamo no exportó.
Tercero:
Que
a juicio de esta Corte la decisión revisada interpreta y aplica
correctamente las normas dubitadas, en base a las razones recién
enunciadas, ya que efectivamente el Impuesto de Timbres y Estampillas
del artículo 1° N° 3 del D.L. N° 3.475, es un impuesto documental
que grava nominativamente ciertos “instrumentos que dan cuenta de
una operación de crédito de dinero”, y no “las operaciones de
crédito de dinero”, aun cuando su base imponible esté formada por
el monto numérico del capital indicado en cada instrumento. Como
contrapartida, la exención real consagrada en el ordinal 11° del
artículo 24 del mismo decreto ley, dispensa del tributo a los
documentos antedichos, en la medida que éstos sean necesarios para
efectuar operaciones de crédito destinadas efectivamente al
financiamiento de exportaciones y, por tanto, la franquicia no recae
ni en las operaciones de crédito ni en las de exportación, ni
tampoco en quien ejecuta aquéllas o éstas, sino, como se ha
insistido, sobre el mismo documento ya reseñado.
Ahora
bien, del cotejo de esa caracterización del tributo en comento,
respecto de la cual no hay discordia en doctrina, con las
disquisiciones del recurrente, se devela donde reside el yerro de
esta parte, la que en su arbitrio de nulidad critica que en el
presente caso “quien realiza el hecho gravado al solicitar el
crédito es CAP S.A., y quien realiza la conducta exenta, esto es la
exportación, es una filial. Es decir, la solicitud de crédito y la
realización de la exportación, son realizadas por personas
jurídicas completamente distintas, con rol único tributario y
patrimonio diferentes”, pasando por alto el impugnante que, como
recién se ha explicado, lo gravado en el artículo 1° N° 3° no es
la operación de crédito, y lo exento en el artículo 24 N° 11 no
es la exportación, sino que lo gravado es el documento que da cuenta
de la operación de crédito, el que pasará a estar exento si ésta
se destina al financiamiento de la exportación.
Cuarto:
Que lo argüido por el recurrente no repara en que la Ley N° 18.449,
de 25 de octubre de 1985, con la introducción del ordinal 11° al
artículo 24 del D.L. N° 3.475, no buscó favorecer a los
exportadores mediante la exención del impuesto al documento emitido
con motivo del crédito que se les otorgue para concretar la venta
internacional, sino a la actividad de exportación, distinción que
está muy lejos de ser baladí, porque esta actividad en el actual
estado del comercio y finanzas internacionales, requiere para
llevarse a cabo de la participación y, por tanto, de la financiación
de múltiples y variados actores distintos al propio exportador, y en
reconocimiento de esa realidad económica, es que el Capítulo 14-8
de la Recopilación Actualizada de Normas, contenida hoy en la
Circular N° 3.425 de 22 de febrero de 2008, de la Superintendencia
de Bancos e Instituciones Financieras, en cumplimiento del mandato
del artículo 24 N° 11 ya referido, determina en las letras d), f) y
h) de su N° 1 como “documentos necesarios para cursar
financiamiento de exportaciones”, y por ende, exentos del impuesto
de timbres y estampillas, a diversos instrumentos en los que quien
obtiene el crédito, avance o financiamiento no es el exportador,
sino los bancos, en los dos primeros literales citados, o las
personas naturales o jurídicas residentes en el exterior, en el
último.
Así las cosas,
no es efectivo que la exención del N° 11 del artículo 24 del D.L.
N° 3.475 beneficia sólo a aquellos documentos que dan cuenta de
créditos solicitados por personas que exportan directamente, como se
defiende en el arbitrio de nulidad, pues como ya se dijo, la referida
Circular de manera expresa acepta otros sujetos o actores con
incidencia en la actividad de exportación como receptores del
crédito formalizado o garantizado mediante los documentos exentos en
análisis, entre los que cabe destacar -atendido que despejan de
manera concluyente las dudas que aún pudieran albergarse sobre este
asunto-, a los incluidos de manera explícita y clara en la letra f)
del N° 1 de la Circular N° 3.425, esto es, las empresas bancarias
que con el documento exento obtienen financiamientos externos con el
único fin de cursar los créditos señalados en las letras a), b),
c) y d) del mismo N° 1 de la circular.
Quinto:
Que la liquidación reclamada en estos autos recayeron sobre
operaciones de financiamiento en distintos pagarés suscritos por CAP
S.A., los que, a juicio de esta Corte, están exentos del impuesto de
timbres y estampillas, pues se comprenden en la letra a) del N° 1 de
la referida Circular 3.425, la cual contempla los documentos
representativos de préstamos que se otorguen a exportadores situados
en Chile para financiar exportaciones desde nuestro país. Si bien la
expresión “préstamos que se otorguen a exportadores” puede
parecer en una primera lectura, un respaldo a la tesis del recurrente
-identidad deudor-exportador-, un estudio más detenido revelará que
ello no es así.
El encargo del
artículo 24 N° 11 del D.L. N° 3.475 al Superintendente de Bancos e
Instituciones tuvo por objeto que esta autoridad limite el universo
de instrumentos útiles en alguna manera para efectuar las
operaciones de crédito destinadas a financiar exportaciones, a sólo
aquellos que tengan como elemento común su necesariedad para dicho
fin, esto es, que sean imprescindibles para efectuar las mentadas
operaciones de crédito, delimitación que se encarga a la mencionada
Superintendencia atendido su carácter técnico y altamente
especializado en el funcionamiento del respectivo mercado. De ese
modo, siendo sólo eso lo delegado por el legislador en la autoridad
administrativa, no pudo ésta buscar con la comentada referencia
-“préstamos que se otorguen a exportadores”- excluir de la
exención aquellos supuestos en que el exportador no sea quien obtuvo
el préstamo que financia efectivamente su exportación, pues esa
identidad en nada influye en la determinación de su carácter de
necesario para los fines ya indicados. Luego, la oración “otorgados
a exportadores situados en Chile” de la letra a) del N° 1 de la
mencionada circular, no tuvo en verdad otro objeto que especificar,
mediante una confusa redacción, que el caso ahí tratado exige que
el exportador a quien beneficia finalmente el crédito estuviera
situado en Chile, para diferenciarlo de otros literales del mismo
numeral que no requieren tal condición.
En síntesis, lo
reglado en la letra a) del N° 1 de la Circular N° 3.425 restringe
los documentos exentos del artículo 24 N° 11 del D.L. N° 3.475,
sólo a aquellos representativos de préstamos que se otorguen para
financiar exportaciones desde Chile por exportadores situados en
nuestro país, con prescindencia de si el préstamo fue otorgado a
estos últimos, pues tal circunstancia no incide en la necesariedad
del documento para la finalidad antedicha y, por ende, excediendo
dicha mención el encargo del legislador a la autoridad
administrativa sectorial, no es vinculante para el contribuyente ni
para el órgano jurisdiccional.
Y tan cierto es
lo que se ha venido reflexionando en este basamento, que la autoridad
encargada antes de la Superintendencia de Bancos e Instituciones
Financieras de determinar los documentos necesarios para efectuar las
operaciones de crédito a que alude el artículo 24 N° 11 del D.L.
N° 3.475, esto es, el Banco Central, mediante el Acuerdo
1688-03-851107 de su Comité Ejecutivo, de 11 de noviembre de 1985,
fijó como tales documentos a “1.- Las letras de cambio o pagarés
con que se documentan los créditos internos para financiar
exportaciones, a que se refiere el Capítulo X del Compendio de
Normas de Exportación. 2.- Los pagarés que respalden las boletas de
garantía que señala el numeral 1.1. del Capítulo XXI del Compendio
de Normas de Cambios Internacionales”, sin efectuar ninguna
exigencia ni mención al exportador como sujeto a quien debe
otorgarse directamente el crédito, criterio que incluso ha seguido
la propia Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras en
su respuesta a la consulta de CAP S.A., agregada en estos autos, al
expresar que a juicio de dicha institución, la exención del
artículo 24 N° 11 del D.L. N° 3.475, es aplicable a los
financiamientos que la consultante obtenga para exportaciones que
sean realizadas por sus sociedades filiales, en la medida que los
recursos obtenidos sean efectivamente destinados a ese objeto.
Sexto: Que
con lo antes concluido no se desatiende por esta Corte el carácter
restrictivo de la interpretación que gobierna en materia de
exenciones impositivas, pues no se ha buscado ni conseguido mediante
ella, incluir casos no previstos expresamente en el artículo 24 N°
11 del D.L. N° 3.475, sino muy al contrario, desestimar una
exclusión sin basamento legal de casos que están claramente
comprendidos por este precepto.
Séptimo: Que
en todo caso, y sin perjuicio de lo antes dicho, los riesgos que
acusa el recurrente –“que en el hecho pueda aprovechar el
beneficio tributario una persona distinta de quien realiza la
conducta exenta”-, se ven menguados en parte importante por las
obligaciones de registro e información periódica al Servicio que se
le imponen a los bancos e instituciones financieras para facilitar
las labores de fiscalización sobre la declaración y pago de este
impuesto, pero también por la realidad de la práctica del sector
económico que la cobija, en el que la regla es que los Préstamos
Anticipo a Exportadores, o PAE, se otorguen sólo al exportador; y si
en el caso de estos antecedentes se ha efectuado una excepción, ella
es sólo aparente, pues aun cuando CAP S.A. y sus filiales -Compañía
Minera del Pacífico S.A. y Compañía Siderúrgica Huachipato S.A.-,
indudablemente son personas jurídicas y contribuyentes distintos,
para efectos económicos y financieros, que son los que en definitiva
pesan en este tipo de decisiones crediticias para los actores del
mercado, lo sustancial es que CAP S.A. es la sociedad matriz de sus
sociedades filiales directas receptoras del crédito otorgado por
CORPBANCA -Compañía Minera del Pacífico S.A. y Compañía
Siderúrgica Huachipato S.A.-, sociedades que presentan estados
financieros consolidados y que incluso, como es de público
conocimiento, presentan vínculos de tal naturaleza en su propiedad,
administración y responsabilidad crediticia, característicos de lo
que el artículo 96, inciso 1° de la Ley N° 18.045, ha entendido
como un grupo empresarial.
Octavo: Que
la conclusión de todo lo que se ha expuesto y razonado, se traduce
en que no se ha producido ninguna de las infracciones de ley que
sustenta el arbitrio de nulidad intentado, el que por tanto no puede
prosperar y será desestimado.
De conformidad
además con lo dispuesto en los artículos 764, 765, 767 y 805 del
Código de Procedimiento Civil, SE
RECHAZA el
recurso de casación en el fondo deducido por el Consejo de Defensa
del Estado, por el Fisco de Chile, en lo principal de fojas 149,
contra la sentencia de trece de septiembre de dos mil trece, escrita
a fojas 145.
Regístrese y devuélvase.
Redacción
a cargo del abogado integrante señor Luis Bates.
Rol Nº
10.757-13.
Pronunciado
por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica
A., Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C. y el
abogado integrante Sr. Luis Bates H. No
firma el abogado integrante Sr. Bates, no
obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo,
por estar ausente.
Autorizada
por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.
En Santiago, a catorce de mayo de dos
mil catorce, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la
resolución precedente.
