Santiago, veintinueve de noviembre de dos mil diecinueve.
VISTOS:
En los antecedentes de esta Corte Suprema Rol N° 30175-17, el contribuyente WalMart Chile S.A, dedujo en lo principal de fojas 195, recurso de casación en el fondo en contra de la sentencia de segunda instancia, dictada por la Corte de Apelaciones de Santiago, con fecha once de abril de dos mil diecisiete, escrita a fojas 193, que revoca el fallo de primer grado, solo en cuanto se deja sin efecto los intereses moratorios que establece el artículo 53 del Código Tributario, entre la fecha en que se presentó el reclamo y la que lo tuvo por definitivamente interpuesto; y lo confirma en la demás, esto es, que se rechaza el reclamo interpuesto por la Sociedad Distribución y Servicio D&S S.A, actualmente WalMart Chile S.A., en contra de la Liquidación N°19, emitida con fecha once de abril de 2005, por el Departamento de Fiscalización Grandes Empresas Internacionales de la Dirección Grandes Contribuyentes, del Servicio de Impuestos Internos, por concepto de diferencia de Impuesto Único de Primera Categoría, según el artículo 21, inciso tercero de la Ley del Impuesto a la Renta, por el monto de $84.114.550.- Se ordenó traer los autos en relación, tal como se lee a fs. 224.
CONSIDERANDO:
PRIMERO: Que el primer capítulo del recurso denuncia la errada interpretación y falsa aplicación del artículo 21, incisos primero y tercero, en relación a los artículos 31 y 33 número uno letra G) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, al haber determinado una diferencia de impuesto único del 35%, a un desembolso que resultaba expresamente excluido del citado artículo 21.
Explica que con fecha dos de noviembre de 2004, la Dirección Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, efectuó la notificación N° 1087- 04/G4 a la contribuyente Sociedad Distribución y Servicio D&S S.A, actualmente WalMart Chile S.A., requiriéndole antecedentes que respaldaran el crédito por donaciones utilizado en los años tributarios 2002, 2003 y 2004, a lo cual la reclamante dio oportuna respuesta y acompañó los antecedentes solicitados.
Acto seguido, con fecha 31 de diciembre de 2004, el Servicio emitió la citación N° 66, con objeto de que la contribuyente rectificara, aclarara, ampliara o confirmara su declaración Formulario 22 de Impuestos Anuales a La Renta correspondiente al año tributario 2004, la cual también fue respondida por la contribuyente. No obstante, lo anterior, el 14 de abril de 2005, se notificó a la contribuyente la Liquidación N° 19, por la cual el Servicio aplicó el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, gravando con un 35% el desembolso correspondiente a una donación efectuada con fines educacionales durante el año calendario 2003, la que antes del 31 de diciembre de 2003 y de la determinación de la base imponible de los Impuestos Anuales a la Renta, había sido dejada sin efecto.
Detalla que con fecha 12 de septiembre de 2003, la contribuyente como parte del grupo empresarial Sociedad Distribución y Servicio D&S S.A, actualmente WalMart Chile S.A., efectuó a la Universidad Adolfo Ibáñez una donación por el monto de $240.327.287. Contablemente, las contrapartidas fueron registradas inicialmente un 50% a la cuenta crédito por donaciones y un 50% como gasto en la cuenta otros ingresos operacionales. Sin embargo, con fecha 31 de diciembre de 2003, la contribuyente se percató de su error al entregar una suma que excedía los límites presupuestarios destinados a tal fin. Producto de lo anterior, se comunicó con la Universidad Adolfo Ibáñez para informarles lo anterior y recuperar la suma entregada, a lo cual ésta accedió, rescindiendo la errónea entrega y reversando las anotaciones de crédito por donaciones y de otros ingresos operacionales, generando en su lugar una cuenta por cobrar.
Asimismo, dicho error se le informó al Ministerio de Educación quien mediante resolución EX número 6207 del 26 de abril de 2004, declaró que la donación quedaba sin efecto.
Posteriormente, durante el mes de enero del ejercicio 2004, la Universidad Adolfo Ibáñez procedió a devolver el monto recibido, cancelándose el activo cuenta por cobrar e incrementándose el activo caja en los mismos $240.327.287.
Afirma que es un error considerar aplicable el inciso tercero del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta -como lo resolvió el fallo impugnado- pues el desembolso sobre el cual el Servicio aplicó el impuesto multa del 35% tuvo al término del ejercicio comercial 2003, como contrapartida un activo de valor equivalente -cuenta por cobrar- que después fue solucionada por la Universidad Adolfo Ibáñez, por lo que en ningún caso la donación constituye una partida que disminuya la renta líquida del contribuyente. Así las cosas, al no ser una partida de las correspondientes al N°1 del artículo 33 de la citada Ley, carece de la calidad objetiva establecida en el artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta para ser un gasto rechazado. Concluye, que al no haber sufrido la contribuyente un detrimento patrimonial, resulta injustificado que se le aplique dicho gravamen.
A continuación, denuncia como yerro jurídico la falta de aplicación del artículo 16 del Código Tributario, en relación también con los artículos 31 y 33 N° 1 letra G) de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Indica que el artículo 21 de la mencionada Ley, establece que las partidas afectas a dicho tributo deben considerarse “como retiradas de la empresa, al término del ejercicio”, fecha en la cual se debe efectuar la determinación de la base imponible. En consecuencia, corresponde otorgarle al desembolso cuestionado el tratamiento previsto en el artículo 16 del Código Tributario, pues aquel no disminuyó la renta imponible del contribuyente en el periodo tributario 2004 y por ello no corresponde aplicarle la tributación establecida en el artículo 21 inciso tercero de la Ley de Impuesto a la Renta.
Señala que estos errores de derecho tuvieron influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, ya que de no haber incurrido en ellos se habría concluido que la contribuyente no estaba afecta al impuesto único y se habría revocado la decisión de primer grado. Finaliza, pidiendo se invalide la sentencia recurrida y se dicte otra de reemplazo, que revoque la de primer grado, acoja el reclamo impetrado y deje sin efecto la Liquidación N°19, emitida con fecha once de abril de 2005, con costas.
SEGUNDO: Que, en lo que interesa al recurso, la sentencia de primera instancia, que la de segunda hizo suya, estableció en su basamento octavo, que la controversia de estos antecedentes radica en dilucidar si la contribuyente incurrió o no en un error al efectuar la operación de donación y si ésta produce efectos tributarios.
Para ello en el considerando undécimo señaló que “la voluntad real del contribuyente es coincidente con la que se exteriorizó a través de la donación y su respectivo comprobante contable número 1900052156 de fecha 12 de septiembre de 2003”, motivo por el cual afirmó “que la reclamante no incurrió en un error contable, si no en una desacertada decisión económica derivada de una falta de previsión de los efectos tributarios que produciría su actuación”.
Acto seguido indicó que “la donación efectuada por la reclamante creó una nueva realidad, un nuevo estatus jurídico, que implicó un desplazamiento de bienes de un patrimonio a otro, situación que no puede ser desconocida por terceros ni por las propias partes que participaron en el”. Consecuentemente con lo anterior, afirmó que “aún en el evento que se estimara que, operado una resignación entre donante y donatario, ésta no produce efectos respecto de terceros que funde sus derechos en actos previos al nuevo acuerdo de voluntades, entre los cuales, se encuentra el Servicio de Impuestos Internos”.
Finalmente concluye que “dicho desembolso no constituía un gasto necesario para producir renta, dado que excedió el límite absoluto general de la Ley número 19.885, para el año tributario 2004, por lo que independientemente de su registro o contabilización, por dicho desembolso el contribuyente queda afecto al impuesto del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en relación a los artículos 31 N° 7 y 33 N°1 letra G del mismo cuerpo legal”.
TERCERO: Que, en forma previa a resolver la cuestión debatida, cabe tener presente que son hechos establecidos que:
1° El doce de septiembre de 2003, la contribuyente como parte del grupo empresarial Sociedad Distribución y Servicio D&S S.A, actualmente WalMart Chile S.A., entregó a la Universidad Adolfo Ibáñez a título de donación el monto de $240.327. 287.
2° Que aquella operación fue inicialmente registrada en un 50% a la cuenta crédito por donaciones y en un 50% como gasto a la cuenta otros ingresos operacionales.
3° Que, el 31 de diciembre de 2003, la contribuyente se percató que dicho monto excedía los límites presupuestarios destinados a tal fin.
4° La Universidad Adolfo Ibáñez rescindió la entrega y reversó las anotaciones de crédito por donaciones y de otros ingresos operacionales, generando la contribuyente en su lugar una cuenta por cobrar.
5° El mes de enero del ejercicio 2004, la Universidad Adolfo Ibáñez procedió a devolver el monto recibido, cancelándose el activo cuenta por cobrar e incrementándose el activo caja en los mismos $240.327.287.
CUARTO: Que, la Liquidación N°19, emitida con fecha once de abril de 2005, determina el pago de impuesto único para el año tributario 2004, basándose para ello en lo prevenido por el artículo 21 inciso 3° del Código Tributario, que prescribe “Las sociedades anónimas y los contribuyentes señalados en el N°1 del artículo 58 deberán pagar en calidad de impuesto único de esta ley, que no tendrá el carácter de impuesto de categoría, un 35% sobre las cantidades a que se refiere el inciso primero.” Dicho inciso primero, a su vez, establece que “Los empresarios individuales y las sociedades que determinen la renta imponible sobre la base de la renta efectiva demostrada por medio de contabilidad, deberán considerar como retiradas de la empresa, al término del ejercicio, independiente del resultado tributario del mismo, todas aquellas partidas señaladas en el N° 1 del artículo 33°, que correspondan a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo”.
A su turno, el mencionado artículo 33 contiene reglas para la determinación de la renta líquida imponible, estableciendo en su N°1 las partidas que deben ser agregadas a la renta líquida, siempre que ellas la hayan disminuido. De las hipótesis que contempla el precepto, interesa aludir a la que consta en la letra g), a saber, las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31 o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la ley o la Dirección Regional, en su caso. Finalmente, el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta prescribe que “La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio.”
QUINTO: Que, en este contexto, es posible inferir, que el impuesto sanción del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta se aplica a aquellas sumas que deben considerarse como retiradas de la empresa, al término del ejercicio y que consistan en las partidas señaladas en el N° 1 del artículo 33, siempre que correspondan a retiros o desembolsos de dinero no imputables al valor de los bienes del activo. Las partidas aludidas en la norma son las que deben agregarse a la renta líquida siempre que la hayan disminuido, entre las cuales se encuentran los gastos rechazados.
En este contexto, resulta posible concluir que las disposiciones aludidas no son aplicables a la operación de estos antecedentes. En efecto, tal como se estableció, la reclamante el doce de septiembre de 2003, entregó a la Universidad Adolfo Ibáñez a título de donación la suma de $240.327.287, la que contablemente fue inicialmente registrada en un 50% en la cuenta “crédito por donaciones” y en un 50% como gasto en la cuenta “otros ingresos operacionales”. Sin embargo, antes del treinta y uno de diciembre de 2003 y de determinarse la base imponible de los impuestos anuales a la renta, dicha donación ya había sido dejada sin efecto y reversadas las aludidas anotaciones contables, por la de “cuenta por cobrar”. En consecuencia, al tratarse de un activo considerado contablemente como “cuenta por cobrar”, no se encuentra en una de las situaciones del inciso tercero del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, para el cobro de impuesto único, por cuanto el pago cuestionado no corresponde a una partida del numeral primero del artículo 33 de la misma ley.
En efecto, no se trata de un monto que se haya rebajado de la renta líquida y afectado el resultado tributario del contribuyente para el año tributario 2004.
Tal clase de anotación hace inaplicable el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, puesto que éste se refiere a los gastos en que incurre el contribuyente, cuyo no es el caso. A esto cabe añadir que, no siendo gasto, tampoco se trata de una partida que haya sido rebajada de la renta líquida, de suerte que no se presentan las condiciones del artículo 33 N°1 de la ley citada, que impone la agregación a la renta líquida imponible aquellos montos que previamente han sido descontados.
SEXTO: Que, atendidos los razonamientos anteriores, al estimar los jueces del fondo, procedente gravar al contribuyente con una tasa del 35 %, sobre el desembolso originado por una donación con fines educacionales que, a la fecha de determinar la base imponible del Impuesto a la Renta, había sido dejada sin efecto, por la rescisión del contrato, y que por ende no afectó el resultado tributario del contribuyente para el año tributario 2004, incurrió en una errada calificación del derecho.
Por ello, conforme el mérito de los antecedentes reseñados en la consideración precedente, resulta claro que no es pertinente estimar como gasto, la donación efectuada a la Universidad Adolfo Ibáñez, la que, como se dijo no significó una disminución patrimonial que afectare su capital propio tributario. Así las cosas, el Servicio de Impuestos Internos no estaba habilitado para determinar diferencias de impuestos al contribuyente ni tampoco para examinar si aquella partida reunía las exigencias de los gastos, por no se tratarse de uno de ellos sino que de un activo.
Los Ministros firmantes del voto de mayoría no logran determinar y cuantificar el perjuicio pecuniario que habría sufrido el interés fiscal en este caso, teniendo especialmente en cuenta que en su alegato oral el señor abogado representante del Servicio de Impuestos Internos insistió mucho en que la reclamante “tuvo la intención de efectuar una donación”.
Como consecuencia de lo anterior, al rechazar el reclamo se aplicó erradamente el artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, al estimar como “gasto rechazado” y gravar con una tasa del 35% un desembolso originado por una donación con fines educacionales, que por haber sido rescindida no afectaba el resultado tributario del contribuyente del año tributario 2004, error que influyó sustancialmente en lo dispositivo del fallo que se revisa.
En esas condiciones, el recurso de casación en el fondo será acogido.
Y visto además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario, y artículos 764,767, 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se acoge el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fs. 195 por Luis Seguel Malagueño, en representación de Walmart Chile S.A, en contra de la sentencia de once de abril de dos mil diecisiete, escrita a fs. 193 y dictada por la Corte de Apelaciones de Santiago, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación, separadamente y sin nueva vista.
Acordada con el voto en contra de los Ministros Sres. Valderrama y Dahm quienes fueron de parecer de rechazar el recurso de casación deducido, teniendo en consideración para ello que:
1° Que según aparece del comprobante contable número 1900052156 de 12 de septiembre de 2003, demás actuaciones y documentos que obran el proceso, con fecha 12 de septiembre de 2003 la reclamante realizó una donación a la Universidad Adolfo Ibáñez por la suma de $240.327.287., monto que esta última utilizó para pagar un saldo de un precio de un contrato de compraventa de terrenos para la construcción de instalaciones educacionales.
2° Que, al ejercicio siguiente, la contribuyente registró un ingreso de $240.327.287, por concepto devolución de los fondos que habían sido previamente donados, donación que en su oportunidad obedeció a una desacertada decisión económica derivada de una falta de previsión de los efectos tributarios que produciría su actuación y no de un error contable como aduce la reclamante.
3° Que el desplazamiento de bienes efectuado por la contribuyente no puede ser desconocida por terceros ni por las propias partes que participaron en el. A su vez, la resciliación de la donación no produce efectos respecto de terceros entre los cuales, se encuentra el Servicio de Impuestos Internos.
4° Que, en concepto de los disidentes, al haber excedido la donación efectuada por la contribuyente, el límite absoluto general de la Ley N° 19.885, para el año tributario 2004, corresponde que dicho desembolso quede afecto al impuesto del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en relación a los artículos 31 N° 7 y 33 N°1 letra G del mismo cuerpo legal.
Regístrese y devuélvase.
Redacción a cargo del Ministro Sr. Dahm y la disidencia de sus autores.
Rol N° 30.175-17
Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Lamberto Cisternas R., Manuel Antonio Valderrama R. y Jorge Dahm O. No firma el Ministro Sr. Künsemüller, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar con feriado legal.
En Santiago, a veintinueve de noviembre de dos mil diecinueve, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.
--------------------------------------------------------------------------------
Santiago, veintinueve de noviembre de dos mil diecinueve.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 785 del Código de Procedimiento Civil, se dicta la siguiente sentencia de reemplazo.
VISTOS:
Se reproduce de la sentencia de primera instancia su parte expositiva y de la sentencia de casación que antecede, los fundamentos tercero, cuarto y quinto y sexto.
Y SE TIENE, ADEMÁS, PRESENTE:
PRIMERO: Que el impuesto sanción del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, se aplica a aquellas sumas que deben considerarse como retiradas de la empresa, al término del ejercicio y que consistan en las partidas señaladas en el N° 1 del artículo 33, siempre que correspondan a retiros o desembolsos de dinero no imputables al valor de los bienes del activo. Las partidas aludidas en la norma son las que deben agregarse a la renta líquida siempre que la hayan disminuido, entre las cuales se encuentran los gastos rechazados.
SEGUNDO: Que la donación efectuada por el contribuyente con fines educacionales en septiembre del año 2003, fue dejada sin efecto antes de determinarse la base imponible de los impuestos anuales a la renta, de manera que no implicó una disminución patrimonial que afectare su capital propio tributario ni el resultado tributario de 2004, supuestos que requiere la aplicación del impuesto sanción del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta.
TERCERO: Que, en estas circunstancias, no se cumplen las condiciones prescritas por el artículo 21 de la citada ley, para el cobro del impuesto único al reclamante.
Y visto, además, lo dispuesto en los artículos 186 y 227 del Código de Procedimiento Civil, se resuelve Que se revoca la sentencia apelada de once de abril de 2017, escrita a fojas 193 y siguientes y en su lugar se acoge el reclamo impetrado por Walmart Chile S.A, en contra de la Liquidación N° 19, de 11 de abril de 2005, correspondiente al año tributario 2004, emitida por la Dirección de Grandes Contribuyente del Servicio de Impuestos Internos, la que en consecuencia se deja sin efecto.
Acordada con el voto en contra de los Ministros Sres. Valderrama y Dahm quienes, sobre la base de su disidencia manifestada en el fallo de casación, estuvieron por rechazar el reclamo deducido, pues al exceder la donación efectuada por la contribuyente a la Universidad Adolfo Ibáñez, el límite absoluto general de la Ley N° 19.885, para el año tributario 2004, corresponde que dicho desembolso quede gravado con el impuesto del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en relación a los artículos 31 N° 7 y 33 N°1 letra G del mismo cuerpo legal.
Regístrese y devuélvase.
Redacción a cargo del Ministro Sr. Dahm y la disidencia de sus autores.
Rol N° 30.175-17
Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Lamberto Cisternas R., Manuel Antonio Valderrama R. y Jorge Dahm O. No firma el Ministro Sr. Künsemüller, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar con feriado legal.
------------------------------------------------------
APORTES:
Si tiene jurisprudencia de Chile interesante para publicar, por favor remita a información del mismo a editor@jurischile.com
ADVERTENCIA:
Si se trata de una sentencia de Corte de Apelaciones o Juzgado, verifique si se encuentra firme y ejecutoriado en el sitio del Poder Judicial.
