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15 de diciembre de 2014

Reclamación tributaria. Principio de legalidad de los tributos. Improcedencia de aplicar la analogía en materia tributaria.

Santiago, diecinueve de noviembre de dos mil catorce.

VISTOS:
En estos autos rol ingreso Nº 9082-2014 de esta Corte Suprema, referidos a un procedimiento de reclamación de liquidaciones tributarias iniciado por Adamir Enrique Hansen Cáceres, en representación de Centro Electrónico Limitada, el abogado del Servicio de Impuestos Internos, Carlos Morales Ramírez, dedujo recurso de casación en el fondo contra la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Iquique que confirmó el fallo de primer grado dictado por el Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la  Región de Tarapacá, que acogió el reclamo deducido por la contribuyente y, en consecuencia, dejó sin efecto las liquidaciones N° 16135, 16136 y 16137 de 22 de julio de 2013. 

A fojas 209 se trajeron los autos en relación.
CONSIDERANDO:
Primero: Que por el recurso se denuncia en primer término la errónea interpretación y falsa aplicación del artículo 23 del Decreto con Fuerza de Ley N° 341 de 1977, sobre Zonas Francas, artículos 20 N° 5 y 39 N° 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, en relación al artículo 2 del Código Tributario y artículos 19 y 20 del Código Civil. 
Indica que los sentenciadores han efectuado una errada interpretación de lo dispuesto en el artículo 23 del DFL N° 341, norma que establece una exención tributaria, la que ha sido quebrantada al interpretarla extensivamente, entendiendo que los ingresos percibidos por la contribuyente, aportados por el Estado, por concepto de bonificación a la mano de obra por zona extrema, correspondían a rentas accesorias a su actividad desarrollada en régimen de zona franca, de manera que han aplicado la franquicia a una situación no prevista por la ley, lo que ha tenido una influencia sustantiva en lo dispositivo del fallo, ya que, si se hubiera precisado el sentido y alcance de la norma que establece el beneficio tributario, en términos restrictivos como debe ser, el reclamo habría sido desestimado.
Continúa señalando que del solo tenor del artículo 23 del cuerpo legal citado fluye que la exención del régimen de primera categoría se aplica a las utilidades de los usuarios que se instalen en zona franca, por las operaciones que realicen dentro de estos recintos, es decir, aprovecha únicamente a las rentas propias del contribuyente, generadas por éste directamente a consecuencia del desarrollo de su actividad dentro del establecimiento de zona franca, excluyéndose por tanto, los ingresos que se perciben fuera de este régimen.
Por ende, la conclusión a la que arriban los jueces recurridos al determinar que el beneficio aportado por el Estado a la reclamante por concepto de bonificación a la mano de obra en zona extrema es una renta exenta, parte del supuesto errado de considerar que ésta es una utilidad accesoria al régimen de exención tributaria de la contribuyente, decisión que se sustenta en jurisprudencia de esta Excma. Corte, en la que se estableció que los intereses devengados por colocaciones de dineros en depósitos a plazo  de un usuario de zona franca se encuentran amparados por el régimen de exención, por lo que, basándose en dicha sentencia, se construye la argumentación errada, asimilando el beneficio percibido por la contribuyente a un caso diametralmente opuesto. 
Luego, expresa que conforme al tenor literal y a la forma en que deben interpretarse las normas tributarias que establecen exenciones, esto es, de  manera estricta, no es posible concluir que la bonificación entregada por el Estado  al reclamante sea una utilidad producida por el contribuyente en actividades realizadas en recintos ubicados en zona franca, extendiéndose impropiamente la franquicia a dicho ingreso.
Agrega el recurrente, que la interpretación amplia acción que realiza el fallo impugnado vulnera también lo dispuesto en los artículos 20 N° 5 y 39 N° 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, pues considera que el ingreso percibido por el reclamante por bonificación a la mano de obra en zonas extremas, tiene el carácter de renta exenta, de conformidad con lo que prescribe el artículo 39 N° 3 del D.L. N° 824, en circunstancias que dicha bonificación constituye una renta que de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 20 N° 5 del mismo cuerpo legal, se encuentra gravada con Impuesto de Primera Categoría.  
En un segundo acápite, el recurso de nulidad sustantiva denuncia la falsa aplicación y errónea interpretación del artículo 10 de la Ley N° 19.946, que otorga un nuevo tratamiento tributario a la bonificación para la contratación de mano de obra establecida en la Ley N° 19.853, en relación con el artículo 19 del Código Civil.  
Señala que no existe controversia en cuanto a que la reclamante percibió la bonificación  por mano de obra en zona extrema en los años comerciales 2010 y 2011, encontrándose a esa fecha derogada la Circular 27 de fecha 3 de julio del año 2004, que reconocía la exención tributaria. Sin embargo, la sentencia razona sin considerar que la concesión otorgada a la contribuyente es un ingreso gravado, precisamente porque con fecha once de mayo de dos mil cuatro se publicó la Ley N° 19.946, que regula el nuevo tratamiento tributario de la Bonificación a  la Contratación de Mano de Obra establecida en la Ley N° 19.853 del año 2003, normativa que dispone que la bonificación señalada constituye renta para efectos de la Ley de Impuesto a la Renta en un ciento por ciento, aplicándose este tratamiento de modo progresivo, pasando a ser total a partir del año 2006.
El error se produce indica el recurrente, porque los sentenciadores aplicaron el criterio establecido en una circular derogada, por lo que al resolver el reclamo se apartaron de la reglamentación vigente, dejando de lado lo que el artículo 10 de la Ley N° 19.946 dispone, esto es, que la bonificación por mano de obra en zonas extremas constituye renta para los efectos de la Ley de Impuesto a la Renta, por lo que al desatender su tenor literal  dan una falsa aplicación a la norma antes aludida.
Segundo: Que para una adecuada decisión del presente arbitrio es necesario considerar que constituyen hechos de la causa, en lo pertinente al recurso, los que siguen: 
a).- Que la reclamante, Centro Electrónico Limitada, es usuaria de Zona Franca y no registra ni declara actividades afectas al régimen general. 
b).- Que la contribuyente percibió por concepto de Bonificación a la Contratación de Mano de Obra en Zona Extrema, en el año tributario 2010, la suma de $19.199.100 y en el año tributario 2011 la cantidad de $16.187.814.
Tercero: Que sobre la base de estos presupuestos la Corte de Apelaciones de Iquique, al confirmar la sentencia del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Tarapacá,  resolvió que al tenor de lo previsto en la Ley N° 19.946 y de acuerdo a lo dispuesto en la Circular N° 23 de 2003, la bonificación percibida por
la contribuyente en los años 2010 y 2011 es una “renta”, que tiene el carácter de accesoria a su actividad de Zona Franca,  de acuerdo a lo que prescribe el artículo 23 del Decreto con Fuerza de Ley N° 341 de 1977, por lo que las utilidades que la reclamante recibió, tanto por el desarrollo de su giro principal, como las accesorias a éstas se encuentran amparadas por la franquicia y por tanto exentas del impuesto de Primera Categoría.
Cuarto: Que para lo que se dirá a continuación conviene señalar lo que indican las leyes pertinentes al debate de autos.
El artículo 10° de la Ley N° 19.946 dispone que: “La bonificación a la contratación de mano de obra establecida en la ley N° 19.853, que obtengan los empleadores actuales o futuros de la Primera Región, de las provincias de Chiloé y Palena, en la X Región, de la XI Región y de la XII Región, constituirá renta para los efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta en un cien por ciento de la bonificación. 
Con todo, la bonificación correspondiente al año 2003 y a los primeros seis meses del año 2004, no constituirán renta en un cien por ciento de su monto percibido y no le serán exigibles para dicho efecto los requisitos señalado en el inciso siguiente.
Respeto del segundo semestre del año 2004, y en el año 2005, la bonificación tendrá el mismo tratamiento indicado en el inciso precedente, siempre que los empleadores usuarios de la misma, no hubieren tenido retraso alguno en el cumplimiento de sus obligaciones previsionales en los años señalados; hubieren tenido a los trabajadores por los cuales se solicitó el beneficio afiliados al Seguro de desempleo regulado por la Ley N° 19.728 al
momento de solicitarlo; no hubieren tenido ningún trabajador por los cuales se solicitó tal bonificación con una renta imponible igual o superior a 60 Unidades de Fomento en el período mensual de remuneración, y hubieren solicitado el beneficio a través de internet”.
El artículo 23 inciso primero del Decreto con Fuerza de Ley N° 341 de 1977, establece que: “Las sociedades administradoras y los usuarios que se instalen dentro de las Zonas Francas estarán exentas de los impuestos a la ventas y servicios del Decreto ley N° 825, de 1974, por las operaciones que realicen dentro de dichos recintos y zonas.
Del mismo modo estarán exentas del Impuesto de Primera Categoría de la Ley de Impuesto a la Renta por las utilidades devengadas en sus ejercicios financieros, pero estarán obligadas a llevar contabilidad con arreglo a la legislación chilena con el objeto de acreditar la participación de utilidades respecto a las cuales su propietarios tributaran anualmente con el Impuesto Global Complementario o Adicional, según corresponda (Decreto Ley N° 1.055, artículo 14°)”
Quinto: Que corresponde dilucidar si los ingresos otorgados por el   Estado a la reclamante por concepto de Bonificación a la Contratación de Mano de Obra en Zona Extrema, se encuentran gravados con impuesto de Primera Categoría o si, por el contrario, éstos se encuentran exentos del referido impuesto, atendida la calidad de usuario de zona franca de la contribuyente y lo dispuesto en el artículo 23 del Decreto con Fuerza de Ley N° 341, de 1977. 
Sexto: Que para los efectos de aplicar las normas legales, en especial, las relativas a la exención y beneficio tributario contenido en las normas  precedentemente citadas, corresponde definir las reglas de interpretación de la ley que deben ser aplicadas a la decisión del asunto controvertido.
 En esta materia resulta pertinente tener en consideración que el artículo 19 N° 20 de la Constitución Política de la República consagra el denominado principio de legalidad de los tributos, “el cual se satisface en la medida en que sea la ley, y solo ésta, la que establezca los elementos esenciales del tributo. Es decir, que el contribuyente sepa a través de la ley qué hechos serán o no gravados, cuáles serán los requisitos del hecho gravado, cuál será la base imponible y la forma de determinarla, la tasa o monto a pagar y quien será el sujeto pasivo del impuesto” (Arturo Fermandois, Derecho Constitucional Económico, tomo II, página 156).
Séptimo: Que interpretar una ley es fijar su verdadero sentido y alcance (Luis Claro Solar, Explicaciones del Derecho Civil Chileno y Comparado, De las Personas, Volumen I, Capítulo VI, año 1978, Editorial Jurídica de Chile). “Es tradicional en la teoría de la interpretación, la referencia a Savigny, que identificó los cuatro elementos que sirven de base a los criterios de interpretación, y advirtió que, todos ellos, antes de constituir distintas clases de interpretación, debían ser conjugados en el camino recorrido por el intérprete. Ellos son 1) elemento gramatical, referido al conocimiento de las palabras y al lenguaje jurídico; 2) elemento lógico, relativo a la articulación de las reglas lógicas que configuran el pensamiento; 3) elemento histórico, determinante de la identificación del cambio introducido en el derecho vigente al tiempo de la sanción de la ley que se interpreta, y 4) elemento sistemático, como factor de unidad e integración de normas e instituciones dentro del derecho” (Horacio A.
García Belsunce, Tratado de Tributación, Tomo I, página 423).
Octavo: Que el artículo 2 del Código Tributario ordena aplicar en forma supletoria la legislación común en las materias no reguladas en este cuerpo legal, por lo que se aplican las normas de interpretación de la ley contenidas en los artículos 19 a 24 del Código Civil.
Noveno: Que la analogía no es un método de interpretación de la ley, sino de integración de la misma y por aplicación del principio de legalidad de los tributos, no puede ser aplicada en materia tributaria, toda vez que, ni la autoridad administrativa, cuando interpreta la ley en uso de las facultades que le confiere el artículo 6 del Código Tributario ni el juez, pueden establecer tributos o establecer exención de los mismos, a diferencia de lo que ocurre con la interpretación, “que es por esencia declarativa de ese algo que es el sentido de la ley” (Jorge Streeter, La Interpretación de la Ley Tributaria, Revista del Derecho Económico N° 21-22, Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales, Universidad de Chile, año 1968).
Décimo: Que, utilizando las normas de interpretación ya señaladas, a juicio de estos sentenciadores, la bonificación de mano de obra que el Estado otorga a empleadores en zonas extremas, -la que obtuvo la reclamante en los años 2010 y 2011- se encuentra gravada con el Impuesto de Primera Categoría de la Ley de Impuesto a la Renta, conforme a lo preceptuado en el artículo 10 de la Ley N° 19.946 y no goza de la franquicia que la sentencia recurrida le reconoce.
Undécimo: Que la exención del Impuesto de Primera Categoría establecida en la Ley de Zonas Francas contenida en el D.F.L. N° 341 de 1977 está referida únicamente a las utilidades que los usuarios de éstas obtengan al realizar
operaciones que desarrollen dentro de dichos recintos, por lo que sólo se aplica respecto de rentas del contribuyente generadas directamente por él a consecuencia de las actividades que la norma legal señala en forma taxativa y en la ubicación geográfica que indica.
En este orden de consideraciones, del solo tenor literal de las leyes que se denuncian como infringidas se deduce con claridad que la renta obtenida por la bonificación entregada por el Estado a la contribuyente no se encuentra contemplada en la enumeración taxativa de actividades que contiene el artículo 23 del D.F.L. N° 341, no siendo, en consecuencia procedente aplicar exención alguna a los ingresos obtenidos por concepto de bonificación de mano de obra.
Duodécimo: Que teniendo en consideración lo que se ha relacionado, los sentenciadores del grado, al resolver como lo hicieron, han vulnerado los artículos 10° y 23, contenidos en las normas sobre Bonificación a la Mano de obra en Zonas Extremas y de Zonas Francas, contenidas en la Ley  N° 19.946 y Decreto con Fuerza de Ley N° 341, por cuanto aplicaron una franquicia tributaria no contemplada en ellos, por considerar exentos de tributación los ingresos obtenidos por la contribuyente en los años 2010 y 2011, lo que ha implicado una transgresión del artículo 19 del Código Civil al efectuar una errada interpretación de las normas antes mencionadas.
Décimo tercero: Que lo anterior hace innecesario ahondar en la otra causal de impugnación.
Décimo cuarto: Que, de esta manera, constatados los errores de derecho denunciados, resulta forzoso concluir que tales yerros han tenido influencia sustancial en lo dispositivo del fallo atacado, toda vez que reconocieron al
contribuyente una exención tributaria al margen de los requisitos establecidos en la ley, en circunstancias que debía entendérsele afecto a tributo. 

En conformidad asimismo con lo que disponen los artículos 764, 765, 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara: 

Que se acoge el recurso de casación en el fondo deducido por el abogado Carlos Morales Ramírez, en representación del Servicio de Impuestos Internos, en lo principal de fojas 182, contra la sentencia de veinticuatro de marzo de dos mil catorce, que se lee a fojas 174, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación, separadamente y sin nueva vista.

Regístrese.

Redacción a cargo del Ministro señor Juica.

Rol Nº 9082-14.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C. y el abogado integrante Sr. Arnaldo Gorziglia B. No firma el abogado integrante Sr. Gorziglia, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar ausente.


Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.


En Santiago, a diecinueve de noviembre de dos mil catorce, notifiqué en
Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.

__________________________________________________

Santiago, diecinueve de noviembre de dos mil catorce. 

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 785 del Código de Procedimiento Civil, se dicta la siguiente sentencia de reemplazo. 

Vistos:
Se reproduce el fallo en alzada, con excepción de sus razonamientos décimo cuarto a vigésimo cuarto, ambos inclusives que se eliminan; y del mismo modo se reproducen los fundamentos quinto a décimo cuarto de la sentencia de casación que precede.
Y teniendo en su lugar y además presente:
       Que, a la luz de lo expresado, resulta evidente que el tratamiento tributario de la bonificación por mano de obra en zona extrema percibida por la reclamante de parte del Estado,  se encuentra sujeto a lo dispuesto en el artículo 10 de  la Ley N° 19.946, que en lo pertinente prescribe que “…constituirá renta para los efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en un cien por ciento de la bonificación”.
Que la franquicia establecida en el artículo 23 del DFL 341 exime del Impuesto de Primera Categoría de la Ley de Impuesto a la Renta, a las utilidades devengadas en sus ejercicios financieros producidas por las actividades en Zona o Depósito Franco a sus usuarios.
Que, conforme a lo reseñado, la bonificación percibida por la reclamante durante los años 2010 y 2011 constituye renta para todos los efectos legales, encontrándose por ende adscrita al régimen general, por lo que la exención alegada por la contribuyente no le es aplicable, ya que dicha bonificación no puede extenderse, por su especialidad, al régimen a que se refiere el considerando anterior.

 Y visto, además, lo dispuesto en los artículos 186, 187 y 227 del Código de Procedimiento Civil, se revoca la sentencia apelada de dieciséis de enero de dos mil catorce, escrita a fojas 132 y siguientes, y en su lugar se declara que se rechaza el reclamo tributario deducido en lo principal de fojas 1, en contra de las Liquidaciones Nº 16135, 16136 y 16137, emitidas con fecha 22 de julio de 2013, las que, en consecuencia, se confirman íntegramente.

Regístrese y devuélvase.

Redacción a cargo del Ministro señor Juica.

Rol Nº 9082-14.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C. y el abogado integrante Sr. Arnaldo Gorziglia B. No firma el abogado integrante Sr. Gorziglia, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar ausente.

Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.


En Santiago, a diecinueve de noviembre de dos mil catorce, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.