Santiago, veintisiete de julio de dos mil quince.
Vistos:
En los autos de esta Corte Suprema Rol N° 17.586-2014 sobre reclamación tributaria la reclamante, doña María Paulina Gajardo Muñoz, interpuso recurso de casación en el fondo contra la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Temuco que confirmó con costas la de primer grado, que a su vez desestimó la alegación de prescripción, la rectificación de errores propios y rechazó el reclamo impetrado contra la Liquidaciones N° 566 y 567 de 30 de agosto de 2012, por impuesto de primera categoría e impuesto global complementario del año tributario 2009, aplicado sobre el mayor valor obtenido en la enajenación de acciones de una sociedad anónima.
A fojas 301 se trajeron los autos en relación.
Considerando:
Primero: Que por el recurso se denuncia la infracción de los artículos 21, 26, 59 inciso 1°, 68 incisos 1, 3 y 4, 127 del Código Tributario; los artículos 14 bis inciso 1° y 10°, 20 N°3, 68 inciso primero y 41 N°1 de la Ley de Impuesto a la Renta; y de los artículos 3 N°1 del Código de Comercio; 6, 7 y 19 N°24 de la Constitución Política de la República, 53 de la Ley N° 19.880 y 160 del Código de Procedimiento Civil.
En primer término, señala que para acogerse al régimen del artículo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta no se requiere un pronunciamiento del Servicio de Impuestos Internos; sin embargo, éste puede emitir una autorización formal cuando lo estime conveniente, cuestión que hizo en este caso ejerciendo un control preventivo del cumplimiento de las exigencias legales. Por ello, el Oficio N°684 constituye una decisión formal que la habilitó para ingresar al régimen, y el Oficio N° 57 de 05 de febrero de 2009 es otra decisión formal que le permitió abandonarlo, previa carta de la contribuyente de 16 de enero del mismo año. Agrega que ambas decisiones están revestidas de la presunción de legalidad, imperio y ejecutividad del artículo 3 inciso final de la Ley N° 19.880, de manera que para desvirtuar esas actuaciones del Servicio debió disponerse la invalidación del acto según las prescripciones del artículo 53 de la misma ley. Sostiene que en virtud del Oficio N°684 tiene un derecho adquirido de acogerse al régimen del artículo 14 bis, de manera que el Oficio N°57 significó el ejercicio de una potestad invalidatoria al margen de la ley, que atenta contra el principio de legalidad de los artículos 6 y 7 de la Constitución Política de la República y por ello adolece de nulidad e infringe el derecho constitucional consagrado en el artículo 19 N°24 de la Carta Fundamental.
Añade que al declarar el Servicio de Impuestos Internos mediante el Oficio N°684 que la contribuyente cumple con los requisitos para ingresar al régimen de tributación, efectuó una interpretación de la ley tributaria, fijando su sentido y alcance para el caso particular, por lo que no tiene potestad para efectuar después el cobro retroactivo de los impuestos de acuerdo con la regla del artículo 26 inciso primero del Código Tributario.
En relación con el fondo del asunto, comienza explicando que el conflicto no es de hecho gravado, sino de devengamiento del impuesto, para lo cual cabe determinar si la contribuyente podía gozar del beneficio del artículo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta. Sostiene que el fallo, al restringir el beneficio a los pequeños empresarios impone una exigencia que no está en la ley, siendo improcedente acudir al mensaje presidencial. Por otro lado, afirma que la mala fe que se le imputa en la sentencia debe probarse.
Precisa que cumple la primera exigencia legal, esto es, estar obligada a declarar renta efectiva según contabilidad completa, por cuanto el giro de la contribuyente corresponde a los numerales 2° y 3° del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta, constituyendo un error estimar que sólo se encuadra en el primero porque no se ha demostrado el giro real y efectivo de compraventa de acciones antes de la iniciación de actividades basándose en el artículo 68 del Código Tributario, ya que no sólo se refiere a los actos que constituyan elementos necesarios para la determinación de impuestos, sino también de uno que esté destinado a generarlos, que es lo que ocurre con la declaración de capital de la reclamante. Señala que lo habitual es iniciar actividades primero y después operar, por lo que no hay actos previos que demuestren el ejercicio real de la actividad. Esa errónea determinación del tribunal llevó a excluir a la reclamante del régimen ya que las actividades del ordinal segundo no obligan al contribuyente a llevar contabilidad para acreditar sus rentas de acuerdo al artículo 68 de la Ley de Impuesto a la Renta.
Afirma que la compraventa de acciones materia de la liquidación es un acto de comercio de acuerdo con el artículo 3 N°1 del Código de Comercio, de manera que se infringieron los artículos 20 N° 3 y 68 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Renta, y el artículo 68 del Código Tributario, error de derecho que influyó sustancialmente en lo dispositivo de la sentencia porque significó negarle el cumplimiento del primer requisito para acceder al régimen simplificado del artículo 14 bis de la ley del ramo y con ello se afectó además su derecho adquirido a tributar de esa manera.
Como segundo ámbito del fondo de la cuestión, aborda la declaración de capital inicial, en cuanto a la procedencia de consignar las 360 acciones de que era propietaria la reclamante, y cuya incorporación le habría significado exceder el monto máximo permitido por el ya citado artículo 14 bis. Alega que el artículo 68 inciso tercero del Código Tributario le permite iniciar actividades con cualquier operación que le permita generar impuestos, que en este caso es la declaración del capital propio inicial hecha por un monto inferior a 200 UTM. Reclama que con ello se vulnera el artículo 41 N°1 inciso final de la ley del ramo, que señala que se debe excluir de la contabilidad los bienes y deudas que no correspondan al giro, confundiendo el fallo los conceptos de capital inicial y activo. Sostiene que los juzgadores, al prescindir de la contabilidad, vulneraron el artículo 21 del Código Tributario, puesto que no ha sido declarada no fidedigna de manera que no podían preterirla, cuestión que acarrea la nulidad de las liquidaciones ya que se vulnera el principio de juridicidad.
Indica, en relación con la corrección de errores propios en el impuesto global complementario, que el ente fiscalizador afirma que el ingreso por la cesión de acciones debía incorporarse a la contabilidad conforme con lo previsto en el artículo 20 N°2 de la Ley de Impuesto a la Renta; sin embargo, a la fecha en que fue percibido se encontraba acogida al régimen del artículo 14 bis de la ley, por lo que no debía consignar ese ingreso y su posterior inversión sino al 01 de enero de 2009 cuando volvió al régimen general, y al no haberlo hecho ejerció el derecho a la corrección del error propio para incorporar esa suma al FUT y corregir la declaración de impuesto. Señala que ello está permitido por el artículo 127 del Código Tributario, puesto que la rectificación de una declaración comprende la posibilidad de enmendar la contabilidad.
Indica que estos errores de derecho influyeron sustancialmente en lo dispositivo del fallo, ya que a causa de ellos se confirmó la decisión de primer grado, que debió ser revocada. Finaliza pidiendo que se invalide la sentencia recurrida y se dicte una de reemplazo que acoja el reclamo y anule las liquidaciones.
Segundo: Que la sentencia recurrida confirmó sin modificaciones la de primer grado, que estableció como hechos materia de controversia: 1) efectividad que la reclamante estaba obligada a declarar renta efectiva mediante contabilidad completa al incorporarse al régimen del artículo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta; 2) si al capital inicial declarado el 29 de agosto 2008 debían agregarse las 180 acciones que poseía en Sociedad Mayorista Muñoz Hermanos S.A. y las 180 acciones que poseía en Sociedad Minorista Muñoz Hermanos S.A.; y 3) si la diferencia de $2.919.691.068 agregada en las liquidaciones al impuesto global complementario del año tributario 2009, fueron registradas como adquisición de derechos sociales de la Sociedad Muñoz Hermanos Limitada, en la contabilidad de la reclamante y forman parte de las rentas exentas del impuesto de primera categoría en virtud del artículo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta.
Sobre la alegación de prescripción, el fallo establece en su basamento duodécimo que el 27 de abril de 2012 se notificó a la reclamante la Citación N°39, quien pidió prórroga para contestarla el 28 de mayo de 2012, la que fue concedida por un mes. Sobre la base de estos hechos indica que el plazo inicial con que contaba el Servicio de Impuestos Internos de tres años se amplió en tres meses, al que se debe adicionar el mes de prórroga del plazo para contestar la citación. Con ello concluye, en su considerando décimo tercero, que el plazo de fiscalización venció el 01 de septiembre de 2012 y no el 27 de agosto 2012, ya que la extensión de tres meses debe adicionarse desde el vencimiento del término inicial. Finalmente asevera que siendo la notificación de la liquidación el 30 de agosto, se efectuó dentro de plazo, por lo que se interrumpió la prescripción.
La misma sentencia, respecto de si la reclamante a la fecha de incorporación al régimen del artículo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta estaba o no obligada a llevar contabilidad completa, deja constancia en primer término en su fundamento décimo octavo que el 29 de agosto de 2008 la contribuyente presentó un formulario de iniciación de actividades en que enrola los giros de rentista en capitales mobiliarios en general y compraventa de acciones, mientras que el 02 de septiembre de 2008 solicitó el beneficio en comento. Indica a continuación, en su motivo décimo noveno, que las rentas de capitales mobiliarios pueden clasificarse en el N°2 del artículo 20 de la ley del ramo, mientras que la compraventa de acciones puede insertarse en el número 3 de la misma disposición; sin embargo, no hay antecedentes que permitan establecer que llevaba a cabo en forma real o efectiva este último giro, desde que debe estar presente el ánimo de revender previsto en el artículo 3 N°1 del Código de Comercio para estimarlo como un acto de comercio, porque la mercantilidad del acto no emana de su propia naturaleza, sino que de ciertas circunstancias concurrentes que deben estar acreditadas. Y agrega que la única evidencia de las actividades de la contribuyente es la adjudicación de 360 acciones provenientes de la constitución de las sociedades anónimas Mayorista y Minorista Muñoz Hermanos y su posterior venta un mes después, por lo que concluye que la actividad de la reclamante se enmarca en el artículo 20 N°2 de la Ley de Impuesto a la Renta.
Para dirimir este punto, afirma en su razonamiento vigésimo que conforme con el artículo 68 de la Ley de Impuesto a la Renta, los contribuyentes clasificados en el N°2 del artículo 20 de la misma ley no están obligados a llevar contabilidad completa, de lo que concluye que la reclamante no cumplía con uno de los requisitos que la habilitaban para acceder al régimen de tributación simplificada del artículo 14 bis del cuerpo normativo citado.
Esa resolución se pronuncia, también, sobre el requisito de contar el contribuyente con un capital propio inicial igual o inferior al equivalente de 200 UTM, para lo cual estableció como hechos pacíficos, en su basamento vigésimo séptimo, los siguientes: a) la reclamante desde el año 2000 tenía calidad de socia de la Sociedad Muñoz Hermanos Ltda.; b) mediante escritura pública de 08 de agosto de 2008 esa sociedad se dividió en Mayorista Muñoz Hermanos S.A. y Minoristas Muñoz Hermanos S.A., divididas en 720 acciones cada una; c) la reclamante contabilizó en su libro diario el 08 de agosto de 2008 un registro de apertura cuenta
caja y capital social de $1.000.000; d) la reclamante registró en su contabilidad voluntaria, con la misma fecha, 180 acciones en cada sociedad, que le correspondieron producto de la división; e) que presentó el 29 de agosto de 2008 aviso de iniciación de actividades a partir del 08 de agosto previo con un giro de rentista de capitales mobiliarios y compraventa de acciones, declarando un capital de $1.000.000; f) la contribuyente pidió acogerse al régimen del mencionado artículo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta el 02 de septiembre de 2008; g) que mediante el Oficio N°684 de 05 de septiembre de 2008 el Servicio de Impuestos Internos constató que la contribuyente cumplía con los requisitos para tributar conforme al régimen pedido; h) que el 26 de septiembre siguiente, por escritura privada la reclamante vende todas sus acciones, percibiendo $7.299.227.670; i) que el Servicio de Impuestos Internos, a petición de la contribuyente emitió el Oficio Ordinario N°57, de 05 de febrero de 2009, excluyéndola del régimen simplificado. Con tales hechos, indica en su considerando vigésimo noveno que el artículo 68 del Código Tributario regula la iniciación de actividades, pero que no deja a la voluntad del contribuyente la fecha de inicio, sino que debe corresponder a la efectiva realización de actos u operaciones de la actividad gravados con impuesto, según prescribe su inciso tercero, por lo que en este caso resulta evidente que el acto que genera impuestos es el aporte a su actividad de las acciones adjudicadas y que luego fueron enajenadas. Concluye que el hecho que determina la tributación del contribuyente es la adjudicación de las acciones registrada el 08 de agosto, por lo que el capital inicial debió haber considerado al momento de presentar la iniciación de actividades y la solicitud de incorporación al régimen simplificado los aportes de caja más las 360 acciones de que era titular, que excede el tope de 200 UTM. Prosigue indicando que la reclamante omitió información relevante que estaba en su conocimiento al comunicar el inicio de actividades para aparentar el cumplimiento de los requisitos establecidos en la ley e ingresar subrepticiamente en el sistema impositivo simplificado mientras efectuaba la venta de acciones, cuya tributación eludió.
Además, en su fundamento trigésimo tercero se refiere al argumento del reclamo consistente en la vulneración del derecho de propiedad de la reclamante, señalando que una mera resolución de trámite que constata si se han excedido las 3000 UTM (sic) exigibles para mantenerse en el régimen no reviste el mérito suficiente para convalidar las ilegalidades en que incurrió la contribuyente para pretender ingresar al régimen de tributación simplificada. Añade que la reclamante utilizó de manera instrumental y de mala fe un sistema de tributación al que no tenía derecho y que fue establecido por el legislador con otras finalidades.
En relación con el impuesto global complementario, indica en su motivo cuadragésimo tercero que no existe controversia en torno a que en el libro diario de 01 de enero a 31 de diciembre de 2009 la reclamante no registró el total del monto percibido por la venta de acciones, por lo que la discusión se centra en determinar si esa inconsistencia obedece o no a una inversión en derechos sociales debidamente registrada en la contabilidad, y si corresponde a rentas exentas. A continuación, en su razonamiento cuadragésimo cuarto indica que no hay registro respecto de la inversión aludida por la reclamante, y adicionalmente sostiene que no puede hacer valer ningún beneficio del artículo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta, puesto que no cumplía los requisitos para acceder al régimen.
Finalmente, en cuanto a la solicitud de corrección de errores propios, afirma en su basamento cuadragésimo octavo que conforme con el artículo 127 del Código Tributario ella es procedente para rectificar yerros que se verifiquen en las declaraciones de impuestos o en el pago de los mismos, y no cuando se trata de errores existentes en la contabilidad o en sus registros auxiliares; por ello resuelve que no es admisible la solicitud planteada por la reclamante, que se refiere a la modificación del FUT (considerando quincuagésimo).
Tercero: Que cabe, resolver, en primer término de la denuncia de error de derecho relativa a la falta de un procedimiento invalidatorio para dejar sin efecto el Oficio N° 684. Sobre ese punto, importa lo previsto en el inciso primero del artículo 1 de la Ley N° 19.880, que establece que “La presente ley establece y regula las bases del procedimiento administrativo de los actos de la Administración del Estado. En caso de que la ley establezca procedimientos administrativos especiales, la presente ley se aplicará con carácter de supletoria.” De esta manera, queda claro que cabe acudir, en primer término, a las disposiciones de la ley especial para determinar las reglas aplicables al procedimiento y, sólo en aquellas situaciones no previstas, acudir a la normativa supletoria.
Siguiendo esa línea, y como ha sostenido previamente esta Corte (SCS 16588-14 de 05 de mayo de 2015), es posible reconocer en las distintas disposiciones del Código Tributario una detallada regulación del procedimiento para la determinación de impuestos, tanto en lo relativo a las acciones que deben efectuar los contribuyentes como la presentación de sus declaraciones de impuestos, declaraciones juradas y pagos provisionales, como las facultades con que cuenta el Servicio de Impuestos Internos, relativas a las notificaciones de requerimiento de documentación, citaciones, emisión de liquidaciones y giros, tasaciones y otras medidas de fiscalización y correcto cálculo de las obligaciones tributarias, siendo importante recordar que al tratarse de un derecho de carácter técnico y complejo, las actuaciones del procedimiento también tienen ese carácter.
En este contexto, no resulta exigible al ente fiscalizador la utilización del procedimiento contencioso administrativo general en el sentido propuesto por el recurrente, puesto que debe atenderse a las características especiales de esta rama del derecho que, al basarse en un sistema de autodeterminación, otorga al Servicio, a posteriori, y dentro de los plazos de prescripción, la facultad para revisar y fiscalizar la conducta del contribuyente, contexto en el que puede constatar errores en determinadas actuaciones que, mediante la correspondiente notificación, citación y liquidación, puede revertir.
Siendo inaplicable, por ende, la disposición del artículo 53 de la Ley N° 19.880 en el procedimiento tributario de estos antecedentes, no existe la consecuente infracción de los artículos 6 y 7 de la Constitución Política de la República, ni del artículo 3 de la misma ley ni de los artículos 19 a 24 del Código Civil, de manera que esta arista del recurso será rechazado.
Cuarto: Que, corresponde entonces pronunciarse respecto de la solicitud del contribuyente de impedir el cobro retroactivo de impuesto, asilada en la protección de la buena fe, consagrada en el artículo 26 del Código Tributario. Éste prescribe, en lo pertinente, que “No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentadas por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular.”
Del tenor de la norma transcrita, puede advertirse que protege a aquel contribuyente que, asilándose en la interpretación de la normativa efectuada en alguno de los documentos mencionados por la norma y emanados del Servicio de Impuestos Internos, ejecuta determinada conducta tributaria con la conciencia de no verse afecta a impuestos, los que luego ente fiscalizador intenta cobrar en forma retroactiva. No es este el caso que nos ocupa, puesto que el Oficio N° 684, al tratarse del pronunciamiento emitido sobre la solicitud del contribuyente de incorporarse al régimen de tributación simplificada sobre la base de los datos proporcionados en los formularios respectivos, no contiene una interpretación de las leyes tributarias, sino que una mera constatación formal del cumplimiento de los requisitos legales. En ese sentido, importa dejar en claro que la proscripción del cobro retroactivo de impuesto beneficia al contribuyente que, en el ejercicio de su actividad y en la planificación de su comportamiento tributario, se ajusta de buena fe a los lineamientos que dan la Dirección Nacional o Direcciones Regionales del Servicio, cuando ejercen las facultades conferidas para determinar el sentido y alcance de las disposiciones tributarias, según prevé el artículo 7 letra b) de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, y no puede hacerse extensivo a todas las restantes tareas del ente fiscalizador, como es la verificación formal de la corrección de las actuaciones que realizan los sujetos al pago de impuesto.
De esta manera, no han incurrido en error de derecho los jueces del grado al estimar que no es aplicable, en la especie, la norma del artículo 26 del Código Tributario, por lo que este capítulo del recurso será desechado.
Quinto: Que, en cuanto al fondo del asunto, el primer tema a dirimir es si la reclamante se encontraba obligada a llevar contabilidad completa al momento de intentar ingresar al régimen simplificado de tributación. Tal determinación depende de la calificación de la actividad que ésta desempeñaba, en cuanto a si el giro de rentista en capitales mobiliarios en general y compraventa de acciones, se incorpora en el numeral segundo o tercero del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta, puesto que sólo el último impone el deber de llevarla.
El ordinal segundo del artículo 20 de la ley del ramo considera afectas al impuesto de primera categoría las rentas de capitales mobiliarios consistentes en intereses, pensiones o cualesquiera otros productos derivados del dominio, posesión o tenencia a título precario de cualquiera clase de capitales mobiliarios;
mientras que el número tres del mismo precepto se refiere a las rentas de la industria, del comercio, de la minería y de la explotación de riquezas del mar y demás actividades extractivas, compañías aéreas, de seguros, de los bancos, asociaciones de ahorro y préstamos, sociedades administradoras de fondos, sociedades de inversión o capitalización, de empresas financieras y otras de actividad análoga, constructora, periodísticas, publicitarias, de radiodifusión, televisión, procesamiento automático de datos y telecomunicaciones.
Como es posible apreciar, de los giros declarados por la contribuyente, el de rentas de capitales mobiliarios está incluido expresamente en el numeral segundo del artículo 20 ya citado, mientras que la compraventa de acciones puede encuadrarse en el N° 3 de la misma norma siempre que se la estime como renta derivada del comercio. De esta manera, resulta necesario que la contribuyente alegue y demuestre el desarrollo de una actividad comercial.
Sexto: Que, en esas circunstancias, aparece que, a pesar de haberse determinado como un hecho a probar si la reclamante se encontraba obligada a declarar renta efectiva determinada mediante contabilidad completa al incorporarse al régimen del artículo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta -cuestión que implicaba demostrar que ejercía una actividad comercial-, lo cierto es que no se estableció tal presupuesto fáctico, de manera que es acertada la conclusión jurídica de los jueces del grado en orden a la calificación del giro de la reclamante en el numeral segundo del artículo 20 de la mencionada ley y, con ello, la conclusión de no estar obligada a llevar contabilidad completa para determinar la renta efectiva, al tenor de lo previsto en el artículo 68 de esa ley.
No obsta a la anterior conclusión el hecho de haber efectuado la reclamante la venta de las acciones que motivaron la liquidación, ya que esa única operación no es suficiente para estimar que revela el ejercicio de una actividad comercial, puesto que esta definición encierra la realización, en forma habitual, de los negocios declarados en el giro del contribuyente.
Por lo anterior, este capítulo del recurso de casación en el fondo será desechado.
Séptimo: Que cabe ahora analizar la denuncia de error de derecho en la determinación de capital propio de la reclamante. Sobre ella, se reclama una confusión en la sentencia entre el capital para iniciar actividades y el patrimonio, puesto que son hechos no controvertidos en la causa que la contribuyente declaró en su inicio de actividades una cuenta de caja con $1.000.000.-, y que en esa época era propietaria de acciones que enajenó tiempo después del aviso de inicio.
En esas condiciones, la decisión radica en determinar si deben incorporarse las acciones en el capital declarado en el inicio de actividades o ello no debe hacerse. En ese sentido, cabe tener presente que la iniciación de actividades constituye una obligación accesoria de los contribuyentes que desarrollen actividades susceptibles de tributar con los impuestos de primera o segunda categoría, de manera que el contenido del formulario respectivo está dado por el giro o negocio que se está comenzando. A ello se refiere el inciso final del artículo 68 del Código Tributario, que señala que se entenderá que se inician actividades cuando se efectúe cualquier acto u operación que constituya elemento necesario para la determinación de los impuestos periódicos que afecten a la actividad que se desarrollará, o que generen los referidos impuestos.
Desde esa perspectiva, resulta claro que la declaración del capital debe tener relación con los impuestos que afectarán las actividades que se inicia, y es por ello que se alude en el precepto citado a los actos que sean elementos necesarios para su determinación o los generen. En el caso de estos antecedentes, la cuenta de caja declarada como capital de inicio, no tuvo relación alguna con la actividad declarada de compraventa de acciones y rentas de capitales mobiliarios; de contrario, las acciones que la reclamante enajenó constituyeron el único elemento que se relacionó con el impuesto de primera categoría al ser el hecho generador del tributo. De contrario, la suma en la cuenta de caja no sólo no generó impuesto, sino que tampoco fue un elemento necesario para su determinación, estando completamente desvinculada de la actividad realizada por la contribuyente, al no haber registrado movimiento alguno.
En tales circunstancias, resulta claro que, más allá de lo señalado en el formulario de inicio de actividades, el capital con que la contribuyente desarrollaría los giros declarados son las acciones que poseía en Sociedad Mayorista Muñoz Hermanos S.A. y Sociedad Minorista Muñoz Hermanos S.A., de manera que, siendo un hecho indiscutido que su importe es superior a 200 Unidades Tributarias Mensuales, aparece que no cumplía con el requisito de capital impuesto por el artículo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta. De esta manera, no incurrieron los jueces del grado en un error de derecho al establecer que la reclamante no cumplía con el requisito de capital para acceder al sistema de tributación simplificado, siendo correcta la aplicación de los artículos 68 del Código Tributario y 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta.
Octavo: Que, en relación con la denuncia de error de derecho en cuanto al cobro del impuesto global complementario, importa señalar que ésta reclama la improcedencia de su cobro atendidas las diferencias en la contabilidad de la contribuyente, quien no registró íntegramente las sumas percibidas luego de la venta de acciones de 26 de septiembre de 2008, omitiendo aquellas que son rentas exentas correspondientes a inversiones. Tal presupuesto fáctico, sin embargo, no ha sido establecido por los jueces del grado sino que, de contrario, han resuelto de la forma cuestionada, precisamente, por la falta de prueba respecto de las circunstancias alegadas. En ese escenario, el recurso ciertamente debe ser desestimado, al haberse articulado sobre la base de presupuestos fácticos distintos de los establecidos en el proceso, sin haber pretendido su incorporación por la vía de la infracción a las normas reguladoras de la prueba.
Noveno: Que, en cuanto a la denuncia de error de derecho en la decisión de la corrección de errores propios, cabe tener en consideración que el artículo 127 del Código Tributario prescribe que “Cuando el Servicio proceda a reliquidar un impuesto, el interesado que reclame contra la nueva liquidación dentro del plazo que corresponda de conformidad al artículo 124, tendrá además derecho a solicitar, dentro del mismo plazo, y conjuntamente con la reclamación, la rectificación de cualquier error de que adolecieren las declaraciones o pagos de impuestos correspondientes al período reliquidado”.
El tenor del precepto citado deja en claro que la solicitud de corrección de errores propios se permite únicamente en las declaraciones o pagos de impuestos, de manera que no resulta procedente extender este derecho del contribuyente a la contabilidad, puesto que no ha sido contemplada en la norma. Lo anterior es suficiente para rechazar dicha pretensión.
Décimo: Que, finalmente, sobre la denuncia de vulneración del artículo 21 del Código Tributario, importa señalar que ese precepto se relaciona con la obligación de considerar la contabilidad del contribuyente. Dicha norma se relaciona con la forma en que se establecen los hechos en juicio, de lo que se sigue que sólo tiene relevancia si se plantea la modificación de los hechos a través del reclamo de infracción a las normas reguladoras de la prueba, cuestión que no aparece del tenor del recurso. En esas circunstancias, la cita de esa disposición es inocua a los fines pretendidos por la reclamante. A su turno, sobre la mención de los artículos 59 inciso primero del Código Tributario, 41 N°1 de la Ley de Impuesto a la Renta, 3 N°1 del Código de Comercio, y los artículos 6, 7, 19 N°24 de la Constitución Política de la República y 160 del Código de Procedimiento Civil, aparece que son preceptos accesorios a la resolución del conflicto. De esta manera, habiéndose establecido que las normas decisoria litis fueron aplicadas en forma correcta, aquellas que son anexas no tienen relevancia a efectos de modificar la sentencia recurrida.
Undécimo: Que la doctrina tributaria ha discutido en extenso sobre la elusión fiscal, sin que se haya llegado a un consenso respecto a su licitud o ilicitud. Para resolver sobre eso, aparece como una cuestión primordial tener en claro el propósito del Derecho Tributario, que ha sido definido como el conjunto de normas que disciplinan la actividad del Estado y de los entes públicos dirigida a adquirir, en virtud del poder de supremacía reconocido a los mismos, los medios financieros necesarios para alcanzar las finalidades públicas. A pesar de tal finalidad, la imposición tributaria es vista con desconfianza y desprecio por algunos contribuyentes, cuestión que lleva a la elusión a ser una de las cuestiones fundamentales del derecho tributario actual, y un problema permanente derivado de la presión que sobre la legalidad tributaria ejerce el deseo de aquellos contribuyentes de sustraerse en lo posible a la imposición; deseo legítimo siempre que no se persiga con medios que contravienen directa e indirectamente la ley (Principios de Derecho Tributario, Aspectos Generales, Pedro Massone Parodi, Legal Publishing, Tercera Edición, pág. 439).
En esa línea de razonamiento, es posible distinguir la elusión tributaria de la planificación; esta última ha sido definida como “la facultad de elegir entre varias alternativas lícitas de organización de los negocios o actividades económicas del contribuyente, o incluso de renunciar a la realización de negocios o actividades, todo con el fin de obtener un ahorro tributario” (Elusión, planificación y evasión tributaria, Rodrigo Ugalde y Jaime García, Legal Publishing, 4° edición, pág.65). La elusión, de contrario, no consiste en la elección lícita dentro de determinadas opciones que el propio legislador tributario entrega, sino que en el comportamiento del obligado tributario consistente en evitar el presupuesto de cualquier obligación tributaria, o en disminuir la carga tributaria a través de un medio jurídicamente anómalo, sin violar directamente el mandato de la regla jurídica pero sí los valores o principios del sistema tributario.
En este estado de cosas, resulta que la elusión tributaria, sin consistir necesariamente en un ilícito, evita el impuesto que, por la vía usual del desarrollo de la actividad, le habría correspondido, objetivo para el que utiliza formas jurídicas inusuales o anómalas.
Duodécimo: Que, en el caso de estos antecedentes, eso es lo que ha ocurrido. En efecto, no resulta cuestionable, en una primera aproximación, que la contribuyente haya iniciado actividades en el giro de compraventa de acciones, ni que haya declarado un capital inicial de un millón de pesos en la cuenta caja. Sin embargo, tales actuaciones sí resultan cuestionables a la luz de las operaciones que luego efectuaría, y que dan cuenta de negocios por los que, dado su elevado monto, habría pagado impuesto de primera categoría e impuesto global complementario, ahorrando una importante cantidad de dinero en impuestos. De esta manera, las actividades, en principio lícitas, tuvieron un fin ilícito, cual es el dotar a la operación de venta de acciones de un contexto que impidiese su normal tributación, generando una merma en las arcas fiscales que, en este caso, dadas las apariencias que se usaron para encubrir la actividad, no resulta admisible. En esas circunstancias, no ha existido en los jueces del grado un error de derecho, sino que un correcto entendimiento de los fines de la fiscalización como herramienta para perseguir el pago de la obligación tributaria y una correcta aplicación de la ley, de manera que el recurso de casación en el fondo no puede prosperar.
Por estas consideraciones y lo dispuesto en el artículo 145 del Código Tributario y los artículos 767, 774, y 805 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido por el abogado don Cristian Soto Cárcamo, en representación de la reclamante María Paulina Gajardo Muñoz, en lo principal de fojas 261, en contra de la sentencia de veintidós de mayo de dos mil catorce, escrita a fojas 259.
Se previene que el Ministro Sr. Künsemüller, si bien concurre a la decisión de rechazar el recurso, no comparte lo expresado en los fundamentos undécimo y duodécimo del fallo de casación que antecede pues, en su concepto, es bastante para desestimar las pretensiones del reclamante la constatación del incumplimiento de las condiciones para ingresar al sistema simplificado de tributación, de manera que la discusión, en este caso, no recae en la elusión tributaria.
Regístrese y devuélvase.
Redacción a cargo del Ministro Sr. Cisternas.
Rol Nº 17.586-14.
Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C. y Lamberto Cisternas R.
Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.
En Santiago, a veintisiete de julio de dos mil quince, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.
