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martes, 7 de abril de 2015

Se acoge apelación en reclamo de liquidaciones que incide en Impuesto a la Renta que afecta a cooperativa y a cooperados. Uso de Oficio del SII por parte de contribuyente.

Puerto Montt, diecinueve de febrero de dos mil quince. 

Vistos: 
Se reproduce la sentencia en alzada de 8 de abril de 2014, escrita desde fojas 182 a 198 vuelta,  con excepción del párrafo final del motivo quinto; párrafo final del considerando sexto, del cual se deja subsistente solo su primer acápite; del párrafo final del fundamento séptimo, y de los basamentos octavo, noveno y décimo,  que se eliminan.
Y se tiene en su lugar, y además, presente:
Primero:  Que, don Alejandro Otto Herbach Hess, en representación de la sociedad Agrícola y Comercial G M Limitada, sociedad del giro explotación agrícola, domiciliado en calle   Manuel Rodríguez N° 850, Osorno, en autos sobre reclamo tributario, RIT N° GR-12-00097-2013, dedujo apelación  en contra de la sentencia de 8 de Abril de 2014, del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de los Lagos, que rechazó el reclamo deducido por su parte respecto de la liquidación de impuestos N°s 15 a 19,  consecuente de una nueva determinación de las bases imponibles de impuestos por los años tributarios 2010, 2011 y 2012 y Resolución Exenta N° 3.813 de 23 de Agosto de 2013. 

Solicita que la sentencia en alzada sea dejada sin efecto, dictándose en su reemplazo una sentencia que acoja en todas sus partes el reclamo efectuado por su parte en contra de las Liquidaciones N° 15 a N° 19 y Resolución Exenta N° 3.813 de autos, por cuanto son nulas por vulnerar los artículos 6 y 7 de la Constitución Política de la República; artículo 2° de Ley General de Bases de la Administración del Estado; artículo 19 del DFL N°7 de 1980 y 26 del Código Tributario, al haber sido emitidas sin considerar la interpretación contenida en el Oficio N° 549/2008, conforme al cual los excedentes que percibió en los años comerciales 2009, 2010 y 2011 constituían ingresos no renta, criterio al que su  representada se acogió de buena fe en conformidad al artículo 26 del Código Tributario, nulidad que debe ser declarada por este tribunal de alzada. 
Aparte de esa alegación, sostiene además la recurrente que, conforme a la normativa legal y antecedentes que expuso, la forma de tributación que grava a los excedentes que perciben los cooperados de la Cooperativa, generados en operaciones de ésta con sus cooperados, se encuentra establecida en el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, norma que es complementada por el artículo 17 N°  4 del DL. 824, en cuanto a la forma en que deben contabilizarse dichos excedentes dependiendo del tipo de giro habitual y del régimen de contabilidad que cada uno de ellos tenga. De ello resulta que estableciéndose por la Ley de Cooperativas que estas rentas están exentas de todo impuesto, por las normas previamente indicadas, dichas rentas deben seguir el tratamiento general, o normal, que establece la Ley de la Renta, lo que significa que el contribuyente que lleva contabilidad debe agregar esta renta en sus ingresos brutos y luego deducirlos de la renta líquida declarada, de acuerdo a lo señalado en el articulo 33 N° 2,  letra b) de la Ley de la Renta, por tratarse de rentas exentas por leyes especiales. Lo anterior determina que estas rentas por excedentes no quedan gravadas con el Impuesto de Primera Categoría o Impuesto Global Complementario. 
De allí que su representada no consideró como ingresos tributables el total de los excedentes percibidos e informados por la Cooperativa Colun por el ejercicio comercial 2009, 2010 y 2011 por las sumas de $ 501.999.793, $ 459.189.566, y $ 654.837.116, respectivamente, dado que estas tuvieron tratamiento de ingreso considerado como no renta y jamás han debido ser agregadas a la base imponible de su condición de contribuyente.
Segundo: Que, el Oficio N°549 de 20 de marzo de 2008, emanado de la Subdirección Normativa del Servicio de Impuestos Internos, se refiere a “Tributación frente al impuesto a las ventas y servicios e impuesto a la renta de las cooperativas y juntas de vecinos y demás organizaciones comunitarias que suministran agua potable rural”. 
Este oficio señala en su parte pertinente, en lo que a este afán interesa,  lo siguiente:
“9.- En relación con las normas de la Ley de la Renta, cabe señalar que se deberá atender primeramente a si los servicios prestados tanto por las cooperativas como por las Juntas de Vecinos y demás organizaciones comunitarias, benefician exclusivamente a sus integrantes o a terceros ajenos a esas entidades, distingo que tiene relevancia para efectos de precisar la tributación de las cooperativas frente a las normas de la ley antes indicada.
En efecto, el N° 2 del artículo 17 del D.L. 824, de 1974, establece lo siguiente: “Aquella parte del remanente que corresponda a operaciones realizadas con personas que no sean socios estará afecta al impuesto a la Renta de Primera Categoría y al impuesto a favor de la Corporación de la Vivienda. Para estos fines, el remanente comprenderá el ajuste por corrección monetaria del ejercicio registrado en la cuenta “Fluctuación de Valores”. 
Dicha parte se determinará aplicando la relación porcentual existente entre el monto de los ingresos brutos correspondientes a operaciones con personas que no sean socios y el monto total de los ingresos brutos correspondientes a todas las operaciones. 
Para establecer el remanente, los descuentos que conceda la cooperativa a sus socios en las operaciones con éstos no disminuirán los resultados del balance, sino que se contabilizarán en el activo en el carácter de anticipo de excedentes. Asimismo, los retiros de excedentes durante el ejercicio que efectúen los socios, o las sumas que la cooperativa acuerde distribuir por el mismo concepto, que no correspondan a excedentes de ejercicios anteriores, no disminuirán los resultados del balance, sino que se contabilizarán en el activo en el carácter de anticipo de excedentes.” 
10.- De lo dispuesto por la norma legal antes transcrita, se tiene que ella establece un régimen tributario especial aplicable a las rentas obtenidas por las cooperativas, el cual reemplaza al régimen general establecido en la Ley sobre Impuesto a la Renta. 
Lo anterior queda de manifiesto de la lectura del párrafo segundo del N° 2 de dicho artículo 17, el cual establece claramente como se determina aquella parte del remanente generado por la cooperativa en sus operaciones con terceros, que se afecta con el Impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta. En efecto, en dicho párrafo se establece que aquella parte del remanente que se afecta es la que resulta de aplicar a tal remanente el porcentaje que represente en el total de ingresos brutos de la cooperativa los ingresos correspondientes a las operaciones realizadas por la cooperativa con terceros no socios. 
Por su parte, la letra a) del artículo 49 del DFL N° 5, de 2003, sobre Ley de Cooperativas, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, establece que las cooperativas en general, estarán exentas del cincuenta por ciento de todas las contribuciones, impuestos, tasas y demás gravámenes impositivos en favor del Fisco. 
11.- Ahora bien, basado en lo expuesto en los números anteriores, las cooperativas para los efectos tributarios son contribuyentes de la Primera Categoría, y por tanto, aún cuando conforme a lo dispuesto por la letra a) del artículo 49 del D.F.L. N° 5, de 2004, sobre Ley General de Cooperativas, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, se encuentren parcialmente exentas del impuesto de dicha categoría están obligadas a presentar una declaración anual de impuesto a la renta en cada año tributario, respaldada dicha declaración con la respectiva contabilidad y balance general anual, todo ello de acuerdo a lo instruido por el Servicio mediante la Circular N° 42, del año 1973.
12.- En consecuencia, y conforme a lo anteriormente expuesto, y de acuerdo a lo dispuesto por las normas legales pertinentes a las cooperativas les afecta las siguientes normas tributarias: 
a) De acuerdo a lo señalado por el artículo 53 del D.F.L. N° 5, de 2004, para todos los efectos legales las cooperativas y demás instituciones o entidades a que se refiere dicho texto legal no obtienen utilidades, salvo para los efectos de lo dispuesto en los artículos 46 al 52 del Código del Trabajo.
b) De conformidad a lo dispuesto por el inciso final del artículo 49 del D.F.L. N° 5, las Cooperativas y los Institutos Auxiliares de Cooperativas, se rigen en materia de Impuesto a la Renta, por las normas contenidas en el artículo 17 del Decreto Ley N° 824, de 1974.
c) Conforme a lo dispuesto por la norma señalada en la letra precedente, las cooperativas en general, se encuentran afectas al Impuesto de Primera Categoría sobre la parte de sus remanentes que correspondan sólo a operaciones realizadas con personas que no sean socios, la que se determina aplicando la relación porcentual existente entre el monto de los ingresos brutos correspondientes a operaciones que no sean socios y el monto total de los ingresos correspondientes a todas las operaciones. Debe tenerse presente que conforme a lo antes señalado y de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 53 del D.F.L. N° 5, las utilidades que obtienen las cooperativas por las operaciones de su propio giro efectuadas con sus socios 
por mandato legal no tienen el carácter de renta, y por ende, no se clasifican en los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta, según lo previene el inciso segundo del artículo 5° del Reglamento del D.L. N° 825, contenido en el D.S. N° 55, de 1977, del Ministerio de Hacienda. 
d) No obstante lo anterior, y de acuerdo a lo dispuesto por la letra a) del artículo 49 del D.F.L. N° 5, las Cooperativas respecto del Impuesto de Primera Categoría que les afecta, se encuentran exentas del 50% de dicho gravamen.”
Tercero: Que, de la lectura de los párrafos pertinentes del instructivo antes referido, especialmente  del literal c) del numeral 12), se deduce claramente el criterio del servicio fiscalizador en materia de Impuesto a la Renta respecto de las cooperativas. Distingue ingresos originados en operaciones realizadas con terceros e ingresos derivados de operaciones con cooperados.       
De  esta manera,  señala que los ingresos percibidos por una cooperativa que tengan su origen en operaciones con terceros deben pagar el impuesto de primera categoría, sin perjuicio de contar con una exención a su favor del 50% de dicho tributo. En cambio, establece que los ingresos que perciben las cooperativas que tengan su origen en operaciones con socios o cooperados no son constitutivos de renta, atendido que no quedan comprendidos en los numerales 3° y 4° del artículo 20 de la Ley de la Renta y porque así lo dispone, además el artículo 5°, inciso 2° del Decreto Supremo N° 55, de Hacienda, de 1977, Reglamento de la Ley sobre Impuesto a las ventas y servicios).
Cuarto: Que, si bien del tenor del referido oficio N° 549 del año 2008, aparece claramente cuál es el criterio del Servicio de Impuestos Internos en materia de Impuesto a la Renta respecto de las cooperativas, sin tratar específicamente la situación específica de los cooperados,- esto es, de aquellos que tratan habitualmente con aquellas -, ello no obsta a que éstos, contribuyentes del referido impuesto y destinatarios de los excedentes, se hayan acogido de buena fe a lo que en dicho oficio se señala, entendiendo que si la cooperativa debe registrar tales ítems en su fondo de utilidades no tributables, conforme el artículo 14 letra A) Nº 3 b) de la Ley de Impuesto a la Renta y en la misma calidad son distribuidos a sus socios, propietarios, accionistas y cooperados, resulta atendible suponer que dicha comprensión se extiende al socio - que en modo alguno puede ser entendido como un tercero ajeno a las actividades de la entidad beneficiada ,- que percibe tales conceptos.
De allí, entonces, que resulta atendible la pretensión del reclamante para acogerse a la norma contemplada en el artículo 26 del Código Tributario  y así se estimará por estos sentenciadores en el caso de autos.
Quinto: Que, por otra parte, y en cuanto a los restantes argumentos de la recurrente, en relación con esta materia cabe tener presente lo resuelto por nuestra Excma. Corte Suprema en reiterados fallos relativos a la tributación a que están afectas las empresas ligadas a  cooperativas, en los que se contiene un minucioso análisis de las normas legales y administrativas que la regulan, concluyendo que “la circunstancia que los ingresos exentos del impuesto de Primera Categoría deban contabilizarse como ingresos brutos, al tenor de lo dispuesto en los artículos 17 Nº 4 del DL 824 y artículo 52 de la Ley de Cooperativas, no significa que queden gravados por el impuesto aludido, por cuanto el artículo 33 Nº 2 letra b) de la Ley de Impuesto a la Renta ordena su rebaja en la etapa posterior del proceso de determinación de la renta líquida imponible de Primera Categoría. Así, entonces, la referencia que contienen ambas disposiciones a la carga señalada, constituye una explicitación de la obligación que grava al contribuyente y que resulta coherente con el sistema regulado por la ley correspondiente, con fines meramente informativos y no determina su carácter de hecho gravado con el impuesto que se señala”. En esos fallos se indica más adelante: “en consecuencia, cualquier interrogante que pueda surgir para la determinación del sentido de lo prescrito en el aludido artículo 51 del DFL N° 5 en relación al alcance de la exención que consagra, queda despejada con la revisión de la historia fidedigna de su establecimiento, en la que se declaró, de modo expreso, que los excedentes distribuidos a los socios no estarían gravados con impuesto alguno. Por ello, no corresponde al Servicio de Impuestos Internos ni a los jueces del fondo precisar su tenor desvirtuando la expresa determinación del legislador, máxime si también se ha declarado de modo también explícito, que los remanentes que distribuye la Cooperativa no tienen la calidad de utilidad y, por ende, no constituyen renta.”( Rol Nº 14.249-13, Rol Nº 2593-14, entre otros, Segunda Sala). 
Sexto: Que, a la luz de lo que ha expuesto en los razonamientos que anteceden, procede acoger este recurso de apelación.

Por estas consideraciones y visto además, lo dispuesto en los artículos 26 del Código Tributario; 17 N°4 del Decreto Ley N° 824; y artículos 49, 50, 51 y 52 de la Ley General de Cooperativas, se declara:

Que se revoca la sentencia definitiva apelada de 8 de abril de 2014 escrita desde fojas 182 a fojas 198 vuelta dictada por el juez tributario y aduanero de la Región de Los Lagos y, en su lugar, se declara que se acoge el reclamo deducido por la “Sociedad Agrícola y Comercial G M Limitada” y, en consecuencia, se deja sin efecto las liquidaciones de impuestos N°s 15 a 19, del Servicio de Impuestos Internos de la Región de Los Lagos, consecuentes de una nueva determinación de las bases imponibles de impuestos por los años tributarios 2010, 2011 y 2012 y los efectos subsiguientes  que de ellas se derivan.

No se condena en costas al Servicio de Impuestos Internos por estimar esta Corte que tuvo motivos plausibles para litigar.
Redacción del ministro Leopoldo Vera Muñoz. 
Regístrese y comuníquese vía interconexión.
Rol N° 12- 2014. TRI.
Pronunciada por la presidente (s) doña Teresa Mora Torres y ministros Jorge Ebensperger Brito y Leopoldo Vera Muñoz. Autoriza la Secretaria Titular doña Lorena Fresard Briones.
No suscribe este fallo la ministro sra. Mora, no obstante haber concurrido al acuerdo,  por encontrarse con feriado legal.


En Puerto Montt, a diecinueve de febrero de dos mil quince, notifiqué por el estado diario la sentencia que precede.-