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martes, 7 de abril de 2015

Facturas cuestionadas por el SII que dan cuenta de operaciones efectivamente realizadas. Malicia tributaria.

Santiago, treinta de marzo de dos mil quince.

Vistos: 
En estos autos ingreso rol N° 16.694-14 de esta Corte Suprema, por sentencia de siete de agosto de dos mil trece, dictada por la Dirección Regional Valparaíso del Servicio de Impuestos Internos, se confirmó el Acta de Denuncia N° 7 de 18 de enero de 2013, dirigida en contra de Doble Vía Publicidad Ltda., por infracción al artículo 97 N° 4, incisos 1° y 2°, del Código Tributario.

En contra de esta sentencia de primera instancia la sociedad multada dedujo recurso de apelación, el que fue conocido por una sala de la Corte de Valparaíso, la que por fallo de treinta de mayo de dos mil catorce, la revocó y declaró en su lugar que se acoge la reclamación, dejando sin efecto el Acta Denuncia y la multa impuesta, en todas sus partes.
En contra de esta última decisión el Servicio de Impuestos Internos interpuso recurso de casación en el fondo, el que se ordenó traer en relación por decreto de fs. 86.
Y considerando:
Que en el arbitrio de nulidad impetrado por el Servicio se denuncia la infracción de los artículos 21 y 97 N° 4 del Código Tributario, este último en relación con los artículos 19, 20 y 22 del Código Civil.
La vulneración del artículo 21 del Código Tributario se hace consistir por el recurrente, en lo medular, en la inversión de la carga de la prueba resuelta por los sentenciadores, al exigir de parte del Servicio la acreditación de la conducta maliciosa de la contribuyente para aplicar el artículo 97 N° 4, incisos 1° y 2°, del mismo texto. Explica que tratándose en el caso de autos de un impuesto de declaración, corresponde a la reclamante probar la verdad de sus declaraciones, de manera que al ser objetadas las facturas con las que se pretendió fundar el Crédito Fiscal IVA invocado, debió demostrarse la efectividad de las operaciones amparadas por dichos instrumentos, lo que no logró en este juicio.
En lo referente al artículo 97 N° 4 del Código Tributario, se estima infringido en el recurso, también en síntesis, por entender los jueces que debe probarse por el Servicio el actuar doloso de la contribuyente, desconociéndose con ello el tenor literal de la citada norma que no exige dicho elemento, ni desde el punto civil ni penal, sino otro distinto, que es la "malicia tributaria", y al proceder de esa manera la sentencia vulnera igualmente los artículos 19, 20 y 22 del Código Civil, al prescindir de los mismos en la interpretación del aludido artículo 97 N° 4.
Luego de explicar la forma en que los errores compendiados han influido sustancialmente en lo dispositivo del fallo impugnado, el recurrente pide se invalide éste y se dicte la correspondiente sentencia de reemplazo que confirme la apelada.
Que para la adecuada resolución del asunto sometido al conocimiento de esta Corte, conviene primero consignar que en el Acta de Denuncia N° 7 de 18 de enero de 2013, objeto del reclamo de autos, se imputa a Doble Vía Publicidad Ltda. que en diversos períodos tributarios mensuales entre enero 2010 y mayo 2011 incurrió en una serie de irregularidades destinadas a evadir el pago de IVA, aumentando fraudulentamente su crédito fiscal, mediante el ingreso en su contabilidad de 205 facturas falsas, procedentes de dos supuestos proveedores.
En la mencionada acta se indica que las conductas atribuidas a la denunciada se encuentran descritas y sancionadas en el artículo 97 N° 4, incisos 1° y 2°, del Código Tributario, toda vez que incorporó en su contabilidad facturas “que dan cuenta de operaciones inexistentes” con el objetivo de aumentar indebida y fraudulentamente su Crédito Fiscal IVA, logrando también pagar un menor Impuesto a la Renta que el que le correspondía.
Que por su parte, el fallo de segundo grado, luego de eliminar todas las consideraciones sobre hechos del dictamen del a quo, sienta en su motivo tercero, que la contribuyente incluyó en su contabilidad 250 facturas emanadas de dos proveedores: Comercial El Trébol Limitada y Comercial San Pedro Limitada, siendo la actividad facturada, respecto del primero, materiales de construcción, ferretería, pinturas y perfiles y, respecto de la segunda, preparación de terreno, excavaciones y movimientos de tierra, obras de ingeniería, ventas al por mayor de materiales de construcción, artículos de ferretería y venta de artículos de seguridad.
Agregan los sentenciadores en el considerando sexto que las circunstancias que sustentan las presunciones del Servicio -a saber, que los proveedores no contaban con capacidad económica para realizar operaciones de la magnitud que se expresa en las facturas,  que no tendrían giro para prestar el servicio que se indica haber prestado, que no tendría domicilio en el lugar en que se indica en las facturas, que en las facturas y guías de despacho habría falta de información (nombre del chofer, patente del vehículo, persona que despachó los bienes y forma en que se hizo), que no han enterado en arcas fiscales los impuestos respectivos, que no tendrían competencias para desarrollar las actividades y servicios que se indican en las facturas, que no se ha indicado que tendrían trabajadores y personal para realizar las actividades que se facturan- “no son suficientes para calificar de falsas las facturas que se impugnan”, por cuanto se trata de una serie de aspectos que no son imputables a la contribuyente, la que no puede responder por hechos de terceros respecto de los cuales no tiene injerencia alguna, escapando dichas situaciones a su total control.
Continúan los falladores cuestionados recordando, en el basamento séptimo de su dictamen, que según la Circular N° 73 del Director  Nacional del Servicio de Impuestos Internos del año 2001, corresponde al Servicio acreditar en forma fehaciente que la declaración es “maliciosamente falsa”, estos es, un acto consciente del declarante, lo que no aparece probado por el ente fiscalizador por cuanto las circunstancias que anota no son suficientes para acreditar la “malicia”, el dolo en el actuar del contribuyente, debiendo presumirse un error involuntario por parte de éste, negligencia, pero en caso alguno ánimo de defraudar al Fisco. 
Finalmente, en el razonamiento octavo se explica que los documentos de custodia que se tuvieron a la vista, consistentes en facturas, guías de despacho y contratos de confección de obras avalan los fundamentos de la defensa y, por ende, la decisión de desestimar la denuncia y dejar sin efecto la multa aplicada.
Que una atenta lectura de los fallos de primera y segunda instancia, excluyendo del primero los basamentos eliminados en alzada, evidencia que los sentenciadores no han dado por cierto que los productos y servicios de que dan cuenta las 205 facturas observadas por el Servicio, no se hayan efectivamente vendido y prestado a la contribuyente multada, respectivamente, por los dos proveedores; consecuencialmente, tampoco los magistrados dan por acreditado que al incorporarse dichas facturas a la contabilidad de la reclamante ésta -o más bien sus órganos, agentes o representantes- haya obrado maliciosamente, o al menos con conocimiento de la inefectividad de las operaciones.  
Si bien los recurridos parecen centrar su análisis en la ausencia del elemento subjetivo recién aludido -la malicia-, no puede pasarse por alto que en el razonamiento sexto éstos sentencian que las facturas no pueden calificarse de falsas y, tratándose en la especie de una falsedad ideológica, ello importa necesariamente que para los magistrados de alzada las operaciones de venta y servicios sí fueron realmente materializadas o, al menos, no se demostró lo contrario en el juicio.
Lo recién constatado trae inexorablemente aparejado que la controversia sobre la carga de la prueba respecto del elemento subjetivo de las infracciones contenidas en el artículo 97 N° 4 del Código Tributario, carezca de influencia para alterar lo dispositivo del fallo examinado, pues aun de aceptarse que dicho peso probatorio recae sobre la contribuyente -asunto que se rebatirá a continuación-, lo decisivo es que la conducta sobre la que debía recaer ese elemento subjetivo, o en otros términos, las omisiones que debían ser conocidas o aceptadas conscientemente por la contribuyente al momento de incorporar las facturas objetadas a su contabilidad -en concreto, la no realización de las ventas y servicios consignados en dichos documentos-, no fue establecida y, por tanto, las disquisiciones subsecuentes sobre el conocimiento o ignorancia de un hecho no asentado resultan estériles.
Que sin perjuicio que lo antes explicado es ya suficiente para desestimar el arbitrio en estudio, no está demás hacerse cargo de las demás alegaciones del recurrente, por las cuales se acusa la transgresión del artículo 21 del Código Tributario, al invertirse el onus probandi que rige la materia de autos y, en consecuencia, exigirse erróneamente al ente fiscalizador la acreditación de la conducta maliciosa del contribuyente para aplicar el artículo 97 N° 4, incisos 1º y 2º del Código Tributario. 
Que, en un primer orden, cabe precisar que la naturaleza de la responsabilidad que se trató de hacer efectiva en el caso sub judice se enmarca en el derecho administrativo sancionador, muy distante por tanto de los procedimientos reglados para la determinación, impugnación y cobro de impuestos, y más próximo a coincidir con los fundamentos del derecho criminal. En efecto, aun cuando la naturaleza de la responsabilidad que se persigue en ambos procedimientos -el procedimiento para imposición de multas del Código Tributario y el procedimiento para imposición de sanciones penales del Código Procesal Penal y otras leyes especiales- no es completamente equivalente o asimilable, en el uno y el otro se manifiesta una reacción estatal represiva para el castigo de un acto ilícito, y es en ese orden de ideas que la inhibición del Director Regional para continuar conociendo del procedimiento administrativo para la imposición de multa en el evento de declararse admisible la querella o efectuarse la denuncia por el mismo hecho -y, por tanto, no pudiendo subsistir conjuntamente ambos procedimientos-, tal como prescribe el inciso 3° del artículo 162 del Código Tributario, vuelve patente que la responsabilidad que se busca hacer efectiva en ambos juicios tiene un fundamento coincidente, al menos en sus pilares esenciales.
A diferencia de lo antes referido, y confirmando lo que se viene discurriendo, el inciso 5° del artículo 162 del Código Tributario señala que “la interposición de la acción penal o denuncia administrativa no impedirá al Servicio proseguir los trámites inherentes a la determinación de los impuestos adeudados; igualmente no inhibirá al Director Regional para conocer o continuar conociendo y fallar la reclamación correspondiente”. Esta disposición denota que los procedimientos penal y administrativo sancionatorio en comento ostentan una naturaleza común, y que a la vez diferencia y distancia a ambos del procedimiento administrativo de fiscalización y liquidación de impuestos, y del jurisdiccional de reclamación que le sigue, en los que por sobre el reproche a la conducta del contribuyente se busca reparar el perjuicio para las arcas fiscales causado por su acción u omisión.
Que las razones que se vienen desarrollando importan que parte relevante de las garantías o derechos sustantivos y adjetivos asegurados a quien se imputa una infracción penal, se hagan extensivas también a quien se pretende sancionar con penas pecuniarias por la evasión maliciosa de obligaciones tributarias. Y es sobre esta premisa que esta Corte Suprema ha sostenido en fallos anteriores que si los hechos que motivaron el Acta  de Denuncia se encuadraron dentro de las conductas sancionadas en el artículo 97 N° 4 del Código Tributario, el elemento subjetivo de “malicia”, entendido como un actuar consciente y voluntario del 
contribuyente denunciado a sabiendas que lo declarado no se ajusta a la verdad, debe ser acreditado por el Servicio de Impuestos Internos, pues entender lo contrario significaría presumir la mala fe y dar al artículo 21 del Código Tributario el alcance de una presunción legal de dolo o malicia que no contiene y que, en todo caso, está controvertida por la presunción de inocencia y “de no culpabilidad”. El deber procesal que corresponde al ente denunciante se transforma aquí en la obligación de demostrar la culpabilidad con eficacia tal que logre quebrantar el estado de inocencia que frente a la imputación de un ilícito asiste al contribuyente, sin perjuicio de su derecho de aportar la prueba que estime pertinente en aval de su teoría, pero su indiferencia en ese sentido no le puede acarrear ningún perjuicio. (SSCS Rol N°10.753-13, Rol N° 1805-14, y Rol N° 7217-14, todas de 13 de octubre de 2014).
En definitiva, ha concluido antes esta Corte en los citados dictámenes, que la norma del artículo 21 del Código Tributario no viene al caso para demostrar el hecho ilícito que se atribuye, puesto que este precepto determina una inversión de la carga probatoria en cuestiones de connotación netamente civil para así justificar la obligación del contribuyente de probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto, lo cual es atendible imponer en el caso de una liquidación sobre la misma materia en el procedimiento civil de reclamaciones tributarias, pero que es inadmisible para establecer una responsabilidad derivada del ejercicio del derecho administrativo sancionador, como se pretende en la presente causa para la aplicación de una multa prevista para un delito tributario respecto de la cual la carga probatoria para demostrar la existencia del hecho punible y la culpabilidad del imputado le corresponde necesariamente al acusador, como debe ser en un debate de la connotación aludida en que se presume la inocencia del denunciado y que para incriminarle se requiere la convicción de condena que se exige en ese ámbito. 
Que a mayor abundamiento, lo recién explicado se conforma con el estatuto adjetivo aplicable al caso de autos, toda vez que el artículo 161 N° 9 del Código Tributario ordena la aplicación de las demás normas contenidas en el Título II del Libro III del Código Tributario “en cuanto la naturaleza de la tramitación lo permita”. A su vez, el artículo 148 del mismo código, ubicado al final del Título II del Libro III -al que se remite el precitado artículo 161 N° 9-, establece que en todas aquellas materias no sujetas a disposiciones especiales del Libro III, se aplicarán, “en cuanto fueren compatibles con la naturaleza de las reclamaciones”, las normas del Libro I del Código de Procedimiento Civil. 
De esa manera, más allá que el artículo 21 del Código Tributario no corresponda a alguna de las disposiciones a las que supletoriamente se remite el aludido artículo 161 N° 9, cabe destacar más bien que la norma en comento, al radicar en el contribuyente la carga de desvirtuar las impugnaciones del Servicio, no puede estimarse compatible con la naturaleza del procedimiento administrativo para la imposición de sanciones, lo que por ende impide su aplicación en estos autos desde que, como ya se explicó, el peso de acreditar la malicia de la actuación u omisión del contribuyente recae sobre el ente fiscal.
Que entonces, y sin perjuicio de la falta de influencia en lo dispositivo del fallo de la infracción denunciada al artículo 21 del Código Tributario, las conclusiones alcanzadas en las instancias como resultado de la apreciación de la prueba deben mantenerse incólumes ante esta Corte, conclusiones que no permiten dar por configuradas las infracciones previstas en el artículo 97 N° 4, incisos 1° y 2°, del Código Tributario, motivo por el cual esta disposición tampoco puede estimarse quebrantada, al igual que las normas de interpretación del Código Civil alegadas, todo lo cual en definitiva conducirá al rechazo del arbitrio de nulidad en examen.

Por estas consideraciones y de conformidad, además, a lo dispuesto en los artículos 764, 765 y 767 del Código de Procedimiento Civil, 145 y 161 N° 5 del Código Tributario, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de la presentación de fs. 86 por el Servicio de Impuestos Internos contra la sentencia de treinta de mayo de dos mil catorce, escrita a fs. 82, la que por consiguiente, no es nula.

Regístrese y devuélvase con sus agregados.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Hugo Dolmestch U.

Rol N°16.694-14.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C. y Lamberto Cisternas R.


Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.


En Santiago, a treinta de marzo de dos mil quince, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.