Santiago, siete de abril de dos mil quince.
Vistos:
En estos autos ingreso rol N° 17.593-14 de esta Corte Suprema, seguidos en procedimiento general de reclamación tributaria, por sentencia de tres de julio de dos mil trece dictada por la IX Dirección Regional Temuco del Servicio de Impuestos Internos, se hizo lugar en parte a la reclamación interpuesta por la contribuyente CORPORACIÓN EDUCACIONAL BAUTISTA, en contra de las Liquidaciones N°s. 797 a 828, de 29 de noviembre de 2007, sobre Impuesto al Valor Agregado períodos tributarios agosto a diciembre 2004, marzo a diciembre 2005, marzo a diciembre 2006, y enero y febrero de 2007.
Apelada esta resolución por la reclamante, una sala de la Corte de Apelaciones de Temuco la confirmó por sentencia de quince de mayo de dos mil catorce.
Contra esta última decisión, la misma parte reclamante dedujo recurso de casación en el fondo, el que se ordenó traer en relación por decreto de fs. 253.
Y considerando:
Primero: Que en el recurso interpuesto se denuncia la infracción de los artículos 2 N° 2 y 8 letra g) del D.L N° 825, y 26 del Código Tributario.
Comienza el recurrente afirmando que es un error considerar el arrendamiento de dos gimnasios y del salón de actos de la contribuyente dentro de las actividades del N° 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y, por tanto, constitutiva del hecho gravado de prestación de servicios del artículo 2 N° 2 del D.L. N° 825, toda vez que el arriendo de dichos lugares no constituye propiamente una actividad educacional de aquellas comprendidas en el citado artículo 20 N° 4, encontrándose la explotación de bienes raíces gravada en el N°1 del mencionado artículo 20.
Por otra parte, en el arbitrio se sostiene que los arrendamientos objeto de las liquidaciones tampoco configuran el acto asimilado del artículo 8 letra g) del D.L. N° 825, norma que grava el arriendo de inmuebles con instalaciones que permitan el ejercicio de una actividad comercial, situación que no se presenta en estos autos, donde el arrendamiento de los gimnasios y del salón de actos se realiza “en forma esporádica”. Añade que conforme al artículo 3° del Código de Comercio, “la actividad de arrendamiento de inmuebles considerada en forma aislada no es mercantil”, y que la actividad principal de la reclamante -prestación de servicios educacionales- tampoco es comercial, ni tiene como giro o actividad la organización de espectáculos o actividades de esparcimiento.
En otro orden, señala que el texto del artículo 13 del Reglamento del D.L. N° 825, sería acorde con la exigencia objetiva de una actividad empresarial y mercantil que utilice los inmuebles con instalaciones y no el arrendamiento del inmueble con instalaciones “en forma aislada”, y con el criterio interpretativo sostenido por el Servicio en el Oficio N° 933, de 5 de abril de 2005, el que requiere que se trate de instalaciones que permitan el ejercicio de una actividad comercial, situación que no se ha fijado en esta causa, “al tenerse por establecido que se trata del arrendamiento de los gimnasios N° 1 y N°3 y el Salón de Actos que no tienen acceso directo al exterior sino a través del establecimiento educacional y, además, no son aptos para espectáculos masivos”.
Continúa el impugnante expresando que el dictamen cuestionado vulnera el artículo 26 del Código Tributario, atendidos los criterios interpretativos del Servicio de Impuestos Internos, contenidos, entre otros, en el Oficio N° 933 del 5 de abril de 2005 -antes menciona el Ord. N° 3715 de 1991- , en virtud del cual se exige una actividad comercial o industrial a partir de la cual se lleve a cabo el acto asimilado de arrendamiento de inmuebles con instalaciones, en la especie gimnasios y sala de actos, criterio al que la reclamante se acogió de buena fe.
Finalmente, después de explicar la forma en que los errores denunciados influyen sustancialmente en lo dispositivo del fallo impugnado, el recurrente solicita se anule éste, y se proceda a dictar la correspondiente sentencia de reemplazo, que acoja el reclamo deducido en todas sus partes.
Segundo: Que para la adecuada resolución del asunto sometido a la decisión de esta Corte conviene tener presente los hechos dados por ciertos por los jueces de las instancias.
El dictamen de primer grado, confirmado por los recurridos, estableció que los contratos celebrados entre los arrendatarios de los recintos en cuestión y la contribuyente reclamante, dan cuenta de acuerdos en que una de las partes concede el goce de una cosa, y la otra paga un precio por ello, lo que constituye un contrato de arriendo y no la facilitación de un inmueble por el que se contribuye para compensar gastos de mantención, existiendo una “explotación comercial” de ellos que además impide considerarla como una "extensión de la actividad educacional del establecimiento" (cons. 25°). Agrega el fallo en examen que los anotados recintos poseen las siguientes instalaciones: Gimnasio 1: infraestructura para realizar deportes tales como futbolito, baby fútbol, etc., camarines, baños y duchas, graderías para 100 personas aproximadamente y sistema de iluminación; Gimnasio 3: infraestructura para realizar deportes tales como futbolito, baby fútbol, etc., camarines, baños y duchas, graderías para 100 personas aproximadamente, sistema de iluminación y pequeño escenario; Salón de actos: sistema de iluminación, sonido, butacas para 470 personas aproximadamente, y escenario. Estas instalaciones habilitan a estos recintos para llevar a efecto una actividad comercial, y respecto de los cuales existen días y horarios de uso determinados, constituyendo un uso regular a las instalaciones por las que se percibe un precio estándar fijado por horas (cons. 26° en relación a cons. 10°). De esa manera, se concluye, los inmuebles objeto de la controversia generan ingresos por diferentes conceptos, tales como arriendo de canchas a personas para la práctica de deportes y arriendo de recintos para la realización de espectáculos (cons. 27°).
Tercero: Que en el recurso, como ya se dijo, se denuncia la infracción de los artículos 2 N° 2 y 8 letra g) del D.L N° 825, atendido que, respecto de la primera norma, las actividades objeto de las liquidaciones reclamadas no pueden calificarse como prestación de servicios, ni en relación al artículo 20 N° 4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta -norma a la que se remite el artículo 2 N° 2 del D.L. N° 825 al definir servicio-, toda vez que dentro de la actividad educacional que comprende esta disposición no cabe incluir el arrendamiento de gimnasios y salones; ni respecto al artículo 20 N° 1 del mismo texto legal que trata la renta de bienes raíces, al no remitirse a éste el aludido artículo 2 N° 2.
Siendo efectivos estos asertos del recurrente, cabe entonces abocarse a examinar la aplicación del artículo 8 letra g) del D.L. N° 825 a la resolución del caso sub lite, que considera también como servicio -en lo que aquí interesa- al arrendamiento de inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, norma de la que en definitiva se vale el sentenciador para estimar afecto al IVA el arriendo de los gimnasios y salón de actos de la contribuyente, lo que debe colegirse -ante la imprecisa estructura del fallo-, de la cita que efectúa de este precepto entre los varios otros que transcribe (cons. 14°), además de la referencia a los Ord. 3715 de 1991 y Of. 933 de 2005 (cons. 20°), que tratan sobre la interpretación administrativa de la disposición en comento y, finalmente, que para concluir que los ingresos percibidos por la reclamante deben ser gravados con IVA, previamente establece que los recintos son arrendados y cuentan con las instalaciones para llevar a efecto una actividad comercial, elementos que precisamente considera el precitado artículo 8 letra g) para gravar con IVA las prestaciones que señala.
Ahora bien, la actividad comercial que podría realizarse con los gimnasios y el salón de actos objeto de análisis, a juicio de los sentenciadores, sería la de empresa de espectáculos públicos, que el artículo 3 N° 8 del Código de Comercio califica como acto de comercio, lo que se desprende también de la cita de esta norma en el fallo (cons. 16°), así como de la alusión del magistrado a quo a la aptitud de los inmuebles para realizar espectáculos y a la obtención de ingresos por esto último (cons. 24° y 27°, respectivamente).
Cuarto: Que aclarado y asentado todo lo anterior, se vuelve patente que el recurso, en tanto postula que los espacios referidos no cuentan con instalaciones para desarrollar una actividad comercial y que su arriendo es esporádico, se estructura en esta parte -en lo referido a la infracción del artículo 8 letra g) del D.L. N° 825-, en contradicción a los hechos fijados por los recurridos.
En efecto, al contrario de lo propugnado en el arbitrio, los sentenciadores, luego de apreciar las probanzas rendidas en autos, en especial lo observado por el propio tribunal en la diligencia de inspección, así como lo que dan cuenta los certificados emitidos por los arrendatarios y por Carabineros y el Cuerpo de Bomberos de la localidad, concluyeron que se trata del arriendo de manera regular de inmuebles que poseen instalaciones que los habilitan para llevar a efecto una actividad comercial -específicamente, realización de espectáculos-, sin que en la apreciación de dichas probanzas el recurrente haya observado y acusado en su libelo una errónea aplicación de las normas que gobiernan tales medios probatorios, ya sea en lo que concierne a su admisibilidad, valoración u otro aspecto reglado por la ley del ramo.
Entonces, al no impugnarse la valoración de la prueba de autos que permitió a los recurridos establecer los hechos ya mencionados, éstos deben mantenerse incólumes para esta Corte, hechos que se subsumen en el supuesto contemplado en el artículo 8 letra g) del D.L. N° 825 en relación al artículo 3 N° 8 del Código de Comercio y, por tanto, se hallan las actividades objeto de las liquidaciones impugnadas afectas a IVA.
Quinto: Que en lo tocante a la denuncia de falta de aplicación del artículo 26 del Código Tributario, al apreciar el recurrente en el Ord. N° 3715 de 15 de noviembre de 1991 y en el Oficio N°933 del 5 de abril de 2005, una interpretación administrativa coincidente con lo postulado en su arbitrio, y a la cual se habría acogido de buena fe la contribuyente, cabe desestimar tal alegación con la mera revisión de los instrumentos aludidos.
El Ord. N° 3715 de 15 de noviembre de 1991 señala que el arrendamiento de gimnasios, canchas y salas multiuso no constituye hecho gravado con IVA “en tanto esos bienes no tengan instalaciones que permitan el ejercicio de una actividad comercial o industrial”, precisando que “siempre deberá tributar con I.V.A., el arrendamiento de estadios o cualquiera otro de los bienes enumerados que cuente con graderías o aposentadurías para los espectadores o boletería, que conforman instalaciones que indudablemente permiten la celebración de espectáculos públicos, actividad mercantil, según lo prescrito en el Art. 3° N° 8, del Código de Comercio”. Mientras que el Oficio N° 933 de 5 de abril de 2005, indica en su punto 3° que “Respecto al tema planteado, esto es, a la aplicación del Impuesto al Valor Agregado al arriendo de gimnasios y establecimientos para la práctica de actividades deportivas, cumplo con manifestar a Ud. que el criterio sostenido invariablemente en reiterados pronunciamientos por esta Superioridad, establece que se gravan con I.V.A. los arrendamientos de gimnasios y otros establecimientos para la práctica de actividades deportivas en la medida que cuenten con instalaciones, habilitación de graderías, aposentadurías, boleterías y otros, que conformen instalaciones que permitan el ejercicio de una actividad comercial.”
De ese modo, el que los hechos que han servido de fundamento a las liquidaciones se ajusten a aquellos que los mismos instrumentos extractados refieren que deben gravarse con IVA, demuestra que el Servicio de Impuestos Internos no ha sostenido en Oficios u Ordinarios anteriores un criterio distinto al que respaldó las liquidaciones reclamadas, lo cual descarta que la contribuyente de autos haya podido asilarse de buena fe en una interpretación administrativa que considerara el arriendo de los inmuebles materia de esta litis como un hecho no afecto al IVA.
Sexto: Que todo lo que se ha venido razonando lleva a esta Corte a concluir que no se han cometido en la sentencia impugnada los errores denunciados y, en definitiva, que el arbitrio en estudio debe ser desestimado.
Por estas consideraciones y de acuerdo, además, a lo dispuesto en los artículos 767, 772 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, y 145 del Código Tributario, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fs. 233 por la parte reclamante Corporación Educacional Bautista contra la sentencia de quince de mayo de dos mil catorce, escrita a fs. 231, dictada por la Corte de Apelaciones de Temuco.
Regístrese y devuélvase.
Redacción a cargo del Ministro Sr. Haroldo Brito C.
Rol N° 17.593-14.
Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C. y el Abogado Integrante Sr. Jorge Lagos G. No firman el Ministro Sr. Brito y el Abogado Integrante Sr. Lagos, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar con
permiso y ausente, respectivamente.
Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.
En Santiago, a siete de abril de dos mil quince, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.
