Santiago, catorce de abril de dos mil quince.
Vistos:
En los autos Rol N° 6778-2014 de esta Corte Suprema, Rit T-10050-2012 del Tribunal Tributario y Aduanero de Concepción, se tramitó el procedimiento de reclamación seguido por Salmones Camanchaca S.A. en contra del Servicio de Impuestos Internos, en el que con fecha siete de mayo de dos mil trece se dictó sentencia de primera instancia, por la cual se acogió parcialmente el reclamo impetrado en contra de la Resolución Exenta N° 3738 de 26 de abril de 2012 que modificó la pérdida tributaria del año tributario 2011.
Elevado el proceso para conocer de las apelaciones que ambas partes presentaron en contra de esa sentencia, una sala de la Corte de Apelaciones de Concepción, con fecha siete de enero de dos mil catorce, resolvió confirmar la decisión.
En contra de este fallo, los abogados don Julián Carrasco Poblete, en representación de la reclamada, y don Francisco Javier Valdivia Villagrán, por la reclamante, interpusieron a fojas 596 y 604, respectivamente, recursos de casación en el fondo, los que se dispuso traer en relación por resolución de fojas 636.
Considerando:
Primero: Que por el recurso de casación deducido por el Servicio de Impuestos Internos se impugnó aquella parte de la sentencia que acogió el reclamo contra el rechazo parcial del gasto consistente en rentas de arrendamiento. Sostiene, en primer término, que esa decisión se produjo por una errónea interpretación y subsecuente contravención de los artículos 31 inciso primero y 33 N° 1 letra g) de la Ley de Impuesto a la Renta, en relación con los artículos 19 y siguientes Código Civil, la que se evidencia en el razonamiento que afirma que para calificar la necesidad del gasto ha de estarse al monto que aparezca de los antecedentes fidedignos aportados por el contribuyente, de manera que si es desproporcionado debe rechazarse, sin que sea procedente exigirle al contribuyente que demuestre que es acorde a los valores del mercado.
Explica que la necesariedad del gasto no se relaciona sólo con su naturaleza, sino también con su monto, esto es, hasta qué cantidad ha sido necesario, por lo que ambos aspectos deben ser acreditados. Agrega que la consideración del fallo que estima que la aceptación parcial del gasto constituye una alteración de los actos jurídicos que dan origen al impuesto otorga a la autonomía de la voluntad un improcedente rol regulador de efectos impositivos e infringe el artículo 33 N° 1 letra g) ya citado, que obliga a incorporar a la base del impuesto las rebajas excesivas. Por ello estima que la decisión adoptada significó la aceptación completa de un gasto cuya necesidad no fue acreditada.
En un segundo capítulo del arbitrio se denunció la falsa aplicación artículo 64 del Código Tributario, al establecer la sentencia que el Servicio de Impuestos Internos efectuó una tasación que dicho precepto no admite en un caso como éste, por cuanto no es eso lo que hizo el ente fiscalizador, sino que cuestionó la procedencia de parte del gasto de arrendamiento de bienes raíces que resultaba excesiva e innecesaria, lo aceptó hasta un monto razonable y rechazó el exceso.
Finalmente, el arbitrio reclama la contravención formal del artículo 6 inciso primero del Código Tributario y del artículo primero de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos en relación con los artículos 6 y 7 Constitución Política de la República. Señala que dicha contravención se produce porque los sentenciadores desconocen las facultades fiscalizadoras del Servicio, en virtud de las cuales puede determinar qué parte de un gasto puede ser aceptado cuando se ha estimado que corresponde a una operación real pero cuyo monto es excesivo.
Explica que estos errores de derecho tuvieron influencia sustancial en lo dispositivo del fallo ya que de no haber incurrido en ellos, los sentenciadores habrían confirmado la actuación del servicio que rechazó el saldo del gasto de arrendamiento sobre el monto que se estimó necesario, y habrían rechazado en todas sus partes el reclamo tributario. Finaliza pidiendo se acoja el recurso, se invalide el fallo en cuanto confirma el de primer grado que acoge el reclamo contra el rechazo parcial de los gastos de arrendamiento y se dicte uno de reemplazo que confirme la Resolución Exenta reclamada, con costas.
Segundo: Que por el recurso de casación en el fondo impetrado por la reclamante se denuncia únicamente la errónea interpretación del artículo 31 N° 5 de la Ley de Impuesto a la Renta, en relación con los artículos 19 y 21 del Código Civil, en aquella parte que rechaza el reclamo por el concepto de depreciación. Afirma que el fallo se aleja de una interpretación genuina de la ley, ya que si bien admite que las circunstancias de cada caso determinan las condiciones en que el activo fijo deberá ser detentado por quien reconoce la depreciación, no se recurre al contrato de Asociación o Cuentas en Participación, del que consta que la intención de las partes era traspasar a la asociación todas las facultades que en materia económica se pueden entregar a una empresa en marcha, agregando que resulta consistente la asignación de gastos a quien económicamente hace uso de los bienes.
Indica que la norma no expresa un determinado título jurídico como condición para reconocer la depreciación, por ello los activos inmovilizados se deprecian por quienes los utilizan, independiente del título que ostentan. Y añade que si no se estiman bastantes las reglas de interpretación jurídica para dar alcance a la norma debía aplicarse las pautas de interpretación de los contratos, que no fueron utilizadas, lo que produjo que se impusiera un requisito improcedente, que es el dominio sobre el activo.
Señala que este error de derecho ha influido sustancialmente en lo dispositivo de la sentencia, ya que de no haber incurrido en él se habría determinado que no se daban los presupuestos para negar la depreciación. Finaliza pidiendo se invalide el fallo, y se dicte uno de reemplazo que acoja íntegramente el reclamo, con costas.
Tercero: Que la sentencia de segunda instancia, en lo que atañe al recurso deducido por el Servicio de Impuestos Internos, señala en su basamento tercero que conforme con la regla del artículo 21 del Código Tributario el Servicio no puede liquidar un impuesto distinto del que emane de los antecedentes aportados por el contribuyente, salvo que se declaren no fidedignos, por lo que debe estarse a los valores pactados en los actos jurídicos, a menos que la ley haya otorgado explícitamente una facultad para tasar, y basado en lo previsto en el artículo 7 de la Constitución Política de la República y el artículo 2 Ley de Bases de la Administración del Estado, afirma que la autoridad fiscal carece de facultades para rebajar en parte el gasto de rentas de arrendamiento, porque ello implica sustituir el monto pactado en el acto jurídico correspondiente, sin fuente normativa que la habilite para ello.
Como corolario, indica en su considerando cuarto que para calificar la necesidad hay que estarse al monto que aparezca en los antecedentes fidedignos acompañados por el contribuyente, por lo que si la renta fuere desproporcionada o absurda, se debe rechazar el gasto totalmente, pero no en parte.
A su turno, el fallo de primer grado señala en su motivo décimo quinto que no hay duda que el gasto está demostrado y es indispensable para producir la renta, y asevera que el servicio no puede asignar un valor distinto al acreditado ni estimar un valor real porque no tiene facultades para ello, por lo que al efectuar la estimación se ha excedido en su función, y ha realizado una tasación fuera de los supuestos del artículo 64 del Código Tributario. Sostiene que el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta requiere que se acredite la efectividad que se incurrió en los gastos y su necesariedad, pero no que la cuantía del gasto es acorde a lo que en el mercado se paga en condiciones similares, pues ello significa interferir en la libertad del contribuyente para organizar su negocio. Agrega que no se ha declarado que los documentos del contribuyente no son fidedignos ni se objetó la efectividad de los montos, por lo que no darles valor infringe el artículo 21 del Código Tributario.
En el aspecto abordado por el recurso deducido por Salmones Camanchaca S.A., el mismo fallo señala en su razonamiento décimo tercero que comparte con el de primer grado la determinación como hecho de la causa que la reclamante como partícipe aportó únicamente el uso y goce de los bienes físicos respectivos, conservando su nuda propiedad. Luego, en su basamento décimo cuarto cita el artículo 31 N° 5 de la Ley de Impuesto a la Renta, que prescribe que la depreciación de los bienes físicos del activo inmovilizado se aplica a contar de su utilización por la contribuyente, y destaca que no se precisa el tipo exacto de relación jurídica que configura la pertenencia al activo, de manera que debe dilucidarse en el caso concreto.
Fija el sentido de la regla teniendo presente que la tributación es un fenómeno de orden financiero cuyo fundamento consiste en el reconocimiento de la circunstancia que la utilización de bienes físicos en la operación involucra necesariamente su desgaste, que se resuelve en una mengua económica, y por ello la deducción se reconoce al sujeto que, en realidad, ha sufrido un detrimento económico por causa de ese desgaste. Agrega que en este caso corresponde al propietario nudo, puesto que al término del usufructo recuperará el bien físico sin poder resarcirse de ese detrimento en la liquidación de la cuenta; y por lo mismo indica que no corresponde considerar la depreciación en el proceso de determinación del resultado de la asociación, porque el menoscabo no puede entenderse experimentado por ésta sino que por la reclamante, que podría haber efectuado la deducción en su resultado directo.
Asimismo, el fallo de primer grado indica en su considerando décimo octavo que en la cláusula 4 letra b) del contrato de asociación se pacta que la reclamante aporta los derechos de uso y goce de los productos, terrenos, construcciones y obras, maquinarias y equipos, concesiones, arriendos y seguros que posea, esto es, los bienes no fueron aportados en dominio y por ese motivo no están en su activo, siendo imposible depreciar bienes de los cuales no se es propietario.
I.- En cuanto al recurso de casación en el fondo de la parte reclamada.
Cuarto: Que, como la sentencia impugnada estima que la aceptación parcial del gasto de arrendamiento constituye una tasación que está vedada en la especie, mientras que el servicio recurrente alega que sólo se trata del rechazo del monto excesivo de los cánones declarados, se hace necesario dilucidar, en primer término, la naturaleza de dicha actuación. Para ello, importa dejar en claro que no se discutió en el proceso ni la efectividad del gasto, ni su necesariedad, siendo materia de controversia, únicamente, si el ente fiscalizador tiene facultades para revisar su monto.
Resulta importante, entonces, acudir al tenor del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, que prescribe “La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio.” Dicho precepto desarrolla luego una serie de casos excepcionales, en que los gastos no son aceptados por la ley, o bien se admiten cumpliendo con ciertas condiciones adicionales a las que contempla la regla general. Cabe tener presente, además, lo prevenido por el artículo 33 N°1 letra g) de la ley de ramo, que previene que se agregarán a la renta líquida, siempre que haya disminuido la renta líquida declarada, entre otras partidas, las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31 o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la ley o la Dirección Regional, en su caso.
La lectura armónica de estas normas permite apreciar que el Servicio de Impuestos Internos, al momento de examinar los gastos declarados por el contribuyente, debe determinar si cumplen con los requisitos del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta y, en caso de establecer que no los satisface, rechazarlos, pero también puede determinar que éstos han sido rebajados en exceso de los márgenes fijados por la ley o la autoridad tributaria, lo que deja en evidencia que el ente fiscalizador está facultado para revisar la cuantía de los gastos. De esta manera, es posible concluir que el Servicio de Impuestos Internos, en el ejercicio de sus facultades de fiscalización, debe revisar que el gasto es necesario para producir la renta tal como fue declarado, lo que lleva al examen no sólo de su relación con el giro y su necesariedad propiamente tal, sino que dicha revisión debe hacerse en consonancia con el monto del desembolso. Entender lo contrario constituye una seria limitación a la actuación fiscalizadora, ya que estimar que no es posible analizar un gasto teniendo a la vista su monto es pretender un examen abstracto y desligado de la realidad del contribuyente, lo que puede llevar al extremo, injusto por cierto para éste, de rechazar completamente un gasto cuya necesariedad y vinculación con el giro han sido demostradas, pero cuyo monto aparece desmedido.
Esto significa, además, que la revisión del monto del gasto declarado no constituye una tasación, sino que es parte la calificación de su necesariedad, pues no ha determinado el servicio el valor de la base imponible del impuesto ni el precio de determinados bienes, sino que ha establecido que éste es necesario hasta la suma que indica.
Quinto: Que así las cosas, es posible concluir que la sentencia impugnada ha incurrido en la infracción de los artículos 31 inciso primero y 33 N° 1 letra g), ambos de la Ley de Impuesto a la Renta, puesto que al resolver el reclamo ha dado al primer precepto un sentido que no resulta armónico con las facultades que al Servicio de Impuestos Internos se le reconocen en la segunda norma. De esta manera, la interpretación que se ha hecho del artículo 31 ya citado ha disminuido el margen de actuación que conlleva la fiscalización del gasto, vedándole indebidamente a la reclamada la facultad de determinar hasta qué monto es necesario, a pesar que el artículo 33 N° 1 letra g) le reconoce la posibilidad de establecer que es excesivo. Adicionalmente, al entender que el ente fiscalizador ha realizado una tasación, ha infringido además el artículo 64 del Código Tributario, aplicándolo en un caso en que no es procedente, pues ha entendido, erróneamente, que tal ha sido la actuación del Servicio, en circunstancias que se trata de la aceptación parcial del gasto. La aplicación de esta norma en un caso improcedente lleva a exigir que la fiscalización se circunscriba a las hipótesis del mentado artículo 64 y consecuencialmente a establecer una extralimitación de la reclamada que no es tal, por cuanto su actuación no constituye una tasación y por ende no se gobierna por ese precepto.
Sexto: Que las infracciones de derecho descritas han influido sustancialmente en lo dispositivo de la sentencia, desde que las conclusiones alcanzadas sobre la base de tales yerros ha motivado el acogimiento del reclamo en aquella parte en que se rechazaron parcialmente los gastos de arrendamiento, lo que lleva a dar lugar al recurso de casación en examen.
En atención a lo dicho, se hace innecesario el análisis de la denunciada infracción de los artículos 6 N°1 del Código Tributario y artículo 1 de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, en relación con los artículos 6 y 7 de la Constitución Política de la República.
II.- En cuanto al recurso de casación en el fondo de la reclamante.
Séptimo: Que, en lo relativo a la depreciación, para resolver el asunto cabe recordar que son hechos de la causa que la reclamante dedujo como gasto el porcentaje de la depreciación de bienes inmuebles que le corresponde según su participación en la asociación o cuentas en participación que celebró con Compañía Pesquera Camanchaca S.A., bienes físicos respecto de los cuales la reclamante aportó el uso y goce, conservando su nuda propiedad. Importa tener presente, además, que tanto la sentencia como el recurso dan cuenta que la norma que regula la depreciación, esto es, el artículo 31 N° 5 de la Ley de Impuesto a la Renta, no determina el vínculo jurídico que debe existir entre la empresa y los bienes respectivos.
Sin embargo, la norma establece en forma clara que es posible deducir como gasto una cuota de la depreciación de activos físicos. Este pasaje del precepto en examen es suficiente para concluir que la sentencia le ha dado una aplicación correcta, desde que los hechos de la causa dejan en evidencia que la depreciación ha sido descontada por la contribuyente en forma errónea. En efecto, siendo claro que sólo se admite el descuento de la depreciación del activo físico, no resulta procedente que la asociación o cuentas en participación haya declarado este gasto, desde que los inmuebles a que se refieren no forman parte de su activo físico, sino que son derechos de uso y goce. En consecuencia, al no haber podido registrarse la depreciación de los inmuebles por la asociación o cuentas en participación, no es factible que un partícipe declare su cuota de esa depreciación como un gasto.
Octavo: Que, de esta manera, es posible advertir que los sentenciadores han hecho una correcta aplicación del artículo 31 N°5 de la Ley de Impuesto a la Renta conforme con su tenor literal, que al ser claro no requiere de un ejercicio interpretativo.
De otro lado, cabe consignar que no serán atendidos los argumentos del recurso relativos a la intención de los contratantes de la asociación o cuentas en participación en torno a la transferencia no sólo del uso y goce sino también de la propiedad de los bienes cuya depreciación se discute, puesto que ellas atacan los hechos de la causa sin denunciar la infracción de las normas reguladoras de la prueba, por lo que esta arista del reclamo es inadmisible. En suma, el recurso de la reclamante no podrá prosperar.
Y visto además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario, 764, 767, 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se acoge el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal del escrito de fs. 596 por el abogado don Julián Carrasco Poblete, en representación del Servicio de Impuestos Internos, y se rechaza el recurso de casación en el fondo impetrado en lo principal de fs. 604 por el abogado don Francisco Javier Valdivia Villagrán, en representación de Salmones Camanchaca S.A. en contra de la sentencia dictada el siete de enero de dos mil catorce por la Corte de Apelaciones de Concepción, escrita de fojas 589 a 595, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación, separadamente y sin nueva vista.
Acordada con el voto en contra de los Ministros Sres. Dolmestch y Künsemüller, quienes, en cuanto se acoge el recurso de casación del Servicio de Impuestos Internos, fueron del parecer de rechazarlo, pues en su concepto la sentencia recurrida no cometió los errores de derecho denunciados. Para ello tuvieron presente que el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta al prescribir que la renta líquida se determina con la deducción de los gastos necesarios para producirla, no establece su cuantía como uno de los aspectos a ser considerados y por ende el monto del gasto declarado no puede ser evaluado en la fiscalización ni justificar el rechazo, total o parcial, del gasto. De esta manera, el rechazo parcial del gasto de arrendamiento, al no estar permitido en la disposición citada, constituye en definitiva una tasación que no está permitida en el sistema jurídico tributario en la fiscalización de los gastos, por lo que resulta ajustado a derecho dejar sin efecto esta partida de la resolución reclamada.
En cuanto se rechazó el recurso de la reclamante, los disidentes estuvieron por acogerlo y, en consecuencia, anular la sentencia recurrida y dictar la correspondiente de reemplazo pues, en su concepto, interpretó erróneamente la disposición del artículo 31 N° 5 de la Ley de Impuesto a la Renta. Para ello tienen en consideración que no caben dudas en torno a la existencia de los bienes inmuebles cuya depreciación fue registrada, de manera que este ítem debe ser reconocido como consecuencia de su desgaste natural. De otro lado, tienen presente que la reclamante es quien ostenta la nuda propiedad de dichos bienes, de manera que es quien en suma sufrirá el desgaste producto de su uso, de manera que aún habiendo declarado este ítem en relación a su cuota en la asociación o cuentas en participación, es la entidad que en definitiva debe deducir ese gasto, por lo que corresponde que sea admitido, más aún cuando la
forma en que fue declarado no provoca perjuicio al interés fiscal, al tratarse de un valor inferior al que se habría consignado si hubiese declarado directamente la depreciación.
Regístrese.
Redacción a cargo del Ministro Sr. Cisternas, y de las disidencias, sus autores.
Rol N° 6778-14.
Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C. y Lamberto Cisternas R.
Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.
En Santiago, a catorce de abril de dos mil quince, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.
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Santiago, catorce de abril de dos mil catorce.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 785 del Código de Procedimiento Civil, se dicta la siguiente sentencia de reemplazo.
Vistos:
I.- Se reproduce la sentencia de primer grado, con excepción de su motivo décimo quinto, que se elimina.
II.- Se mantienen del fallo de segunda instancia sus basamentos primero, segundo, y sexto a décimo tercero.
III.- Se reproducen de la sentencia de casación que antecede los considerandos cuarto, quinto y séptimo.
Y se tiene, en su lugar, y además, presente:
Primero: Que, el examen que el Servicio de Impuestos Internos realiza en la fiscalización de los gastos declarados por el contribuyente comprende también el monto de los mismos. Bajo esa premisa el ente fiscalizador ha estimado que, si bien se trata de un gasto necesario y acreditado, no lo es en el valor en que fue declarado, motivo por el cual consideró este ítem en la etapa de fiscalización, requiriendo antecedentes y realizando los respectivos cruces de información, de los que derivó el rechazo parcial del gasto consistente en las rentas de arrendamiento de oficinas, bodegas y estacionamientos ubicados en el Edificio Costanera, en la ciudad de Puerto Montt.
Segundo: Que, en esas circunstancias, la prueba que la parte reclamante debía rendir no se vinculaba con la existencia ni necesariedad del gasto, que no fueron cuestionadas, sino con la procedencia del monto declarado. Sobre ese punto, los dos informes de tasación que se guardan en custodia y que fueron reconocidos por quienes los emitieron, si bien efectúan una estimación del valor de arrendamiento distinto del que fue establecido por el ente fiscalizador, sólo son apreciaciones particulares que no acompañan los documentos que den cuenta de los valores de mercado utilizados como parámetros objetivos de evaluación. Tampoco altera lo concluido el informe pericial, por cuanto parte de la base de desconocer los valores de mercado usados por el servicio para determinar el monto necesario de las rentas de arrendamiento, pero no acompaña documentación que sirva de base para justificar la suma declarada por la contribuyente. De esta manera, los medios de prueba rendidos no tienen mérito suficiente para desvirtuar los cuestionamientos del Servicio, basados en cruces de información y teniendo a la vista al menos cuatro contratos de arrendamiento, motivo por el cual este ítem de la Resolución reclamada será mantenido.
Tercero: Que, en lo que respecta a la depreciación de los terrenos, construcciones y obras de infraestructura, maquinarias y equipos y otros ítems del anexo 1 del contrato de Asociación o Cuentas en Participación, como se ha dicho, al haberse rebajado conforme con el porcentaje de participación de la reclamante en dicho acuerdo y no en forma directa, resulta una deducción improcedente, toda vez que la mencionada Asociación no se encuentra en la hipótesis normativa para reconocer tal reducción, desde que los bienes no pertenecen a su activo físico, sino que sólo cuenta con su uso y goce. En esa línea, no ha rendido la actora prueba alguna que permita entender que el sentido que las partes pretendieron darle al aporte era el de entregar la propiedad de dichos bienes a la asociación, de manera que al no existir sustento probatorio para concluir en la forma pretendida por la reclamante, no queda sino confirmar la sentencia apelada y lo obrado por la reclamada.
Y visto, además, lo dispuesto en los artículos 186 y 227 del Código de Procedimiento Civil, se declara lo siguiente:
I.- Se revoca la sentencia apelada de siete de mayo de dos mil trece, escrita a fojas 483 y siguientes, en aquella parte en que tiene por aceptado el monto del gasto de arriendo declarado por la contribuyente y, en cambio, se declara que se rechaza el reclamo de esta partida y, en consecuencia, se mantiene la aceptación parcial de dicho gasto conforme aparece en la Resolución Exenta N° 3738 de 26 de abril de 2012.
II.- Se confirma, en lo demás, la referida sentencia.
Acordada con el voto en contra de los Ministros Sres. Dolmestch y Künsemüller, pues en cuanto se revoca la sentencia de primera instancia rechazando el reclamo sobre la partida de gastos declarados en exceso fueron del parecer de confirmarla, y en aquella parte que confirma dicho fallo en su pronunciamiento sobre la depreciación de activos estuvieron por revocarla y acoger el reclamo de esta partida, todo ello conforme con los argumentos manifestados en su disidencia del fallo de casación que antecede.
Regístrese y devuélvase con sus agregados.
Redacción a cargo del Ministro Sr. Cisternas, y de las disidencias, sus autores.
Rol N° 6778-14.
Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C. y Lamberto Cisternas R.
Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.
En Santiago, a catorce de abril de dos mil quince, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.
