Justificación de inversiones - Contabilidad de contribuyente

Santiago, once  de octubre del año dos mil seis.-

Vistos:
En estos autos Rol Nº124-2004, el contribuyente don José Pedro Muñoz Barría, RUT 6.998.817-2, interpuso reclamación en contra de las liquidaciones N°3 a la 7, de fecha 28 de julio de 2004, por conceptos de Impuesto a la Renta de Primera Categoría y Global Complementario, años tributarios 2001 y 2002 e Impuesto al Valor Agregado, período tributario agosto de 2001, por aplicación del artículo 70 de la Ley de Impuesto a la Renta y artículo 76 del Decreto Ley N° 825, de 1974.
Por sentencia de primera instancia, el Juez Tributario de Valdivia, en fallo que rola a fojas 192, resolvió no dar lugar a la solicitud de corrección de errores de contabilización, como se expresó en el motivo vigésimo noveno del fallo y rechazando la reclamación ordenó girar los impuestos.
En contra de este fallo, el contribuyente apeló para ante la Corte de Apelaciones de Puerto Montt, la que por sentencia de veintiocho de diciembre de dos mil cinco, escrita a fojas 245 vuelta, confirmó la del juez tributario.
Que en contra de dicho fallo el recurrente dedujo recurso de casación en el fondo.
Se trajeron los autos en relación.
Considerando:
 1º) Que el recurso denuncia infracción de los artículos 16, 17 inciso 1°, 21 y 127 del Código Tributario; 20 N°3, 21, 52, 70 incisos 2° y 3° de la Ley sobre Impuesto a la Renta; 76 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; 22 inciso 1° del Código Civil;
 2°) Que en cuanto a la infracción del artículo 70 inciso 2° y 3° de la Ley de Impuesto a la Renta, este precepto señala que si el interesado no probare el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones se presumirá que corresponden a utilidades afectas al impuesto de Primera Categoría, atendiendo a la actividad principal del contribuyente. Se reclama que el fallo estableció que el contribuyente no probó el origen de los ingresos con que efectuó una serie de inversiones en fondos mutuos y por la misma razón se liquidaron y giraron los impuestos respectivos. Se denuncia que la sentencia impugnada ha incurrido en error de derecho al no considerar ni ponderar una serie de medios probatorios que su parte acompañó oportunamente a los autos, con los cuales, a su juicio, comprobó que los dineros en cuestión provienen íntegramente del giro del negocio del contribuyente (documentos de fojas 102 a 142).
Agrega que se acreditó que los dineros de los fondos mutuos fueron precisamente obtenidos de recursos de la caja del negocio del reclamante y de la misma cuenta corriente a la que se hace referencia, la que ha contenido siempre exclusivamente dinero del giro del negocio del reclamante, aludiendo, asimismo, a los comprobantes, señalando que hay similitud entre lo retirado e invertido, existiendo sólo un día de diferencia entre ambas operaciones.
Añade que su parte declara sobre la base de contabilidad completa y se le ha exigido indebidamente por el fiscalizador que acredite el origen de los fondos mutuos, dándose una especie de presunción de derecho que no admitiría prueba en contrario, por no contabilizar dichos recursos en una cuenta especial o sub cuenta.
Reconoce que los fondos mutuos no los contabilizó en una cuenta especial, sin embargo, para el mismo Servicio, en su momento, ello fue irrelevante porque, en la fiscalización en el inventario y arqueo de caja se consideraron dichos fondos mutuos, esto es, se les aceptó que formaban parte de esta cuenta. Además, hubo inversiones por fondos mutuos respecto de los cuales no se liquidaron impuestos, refiriéndose a aquellos que fueron parte del rescate, no ob stante que respecto a ellos tampoco hubo una cuenta especial. Finalmente, en relación a este capítulo, indica que se habría interpretado extensivamente el artículo 70 de la Ley de Impuesto a la Renta, haciendo presente que su contabilidad no ha sido impugnada como no fidedigna o incompleta;
3°) Que, en relación a la infracción del artículo 21 del Código Tributario, expresa que resulta claro que con los antecedentes que se acompañaron a los autos, que son lo que señala el artículo aludido, se habría comprobado el origen de las inversiones, cometiendo error de derecho el fallo impugnado al no ponderarlos, no obstante que la norma legal citada no limita la acreditación a la sola contabilidad;
4°) Que respecto de la infracción del artículo 16 inciso 1° del Código Tributario, señala que ella se comete al considerar "erróneamente- que la contabilidad de su parte no cumple con lo prescrito en este artículo, norma que señala que, en los casos en que la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes deberán ajustar los sistemas de ésta y los de confección de inventarios o prácticas contables para que reflejen claramente el movimiento y resultado del negocio;
5°) Que relativo a la vulneración del artículo 17 inciso 1° del Código del ramo, que dispone que toda persona que deba acreditar renta efectiva lo hará mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario, indica que resulta infringida por que si bien se reconoce que la contabilidad es fidedigna, no le es suficiente tal aseveración para dar por probadas las inversiones cuestionadas;
6°) Que refiriéndose a los yerros cometidos en relación a los artículos 20 N°3, 21 y 52 de la Ley de Impuesto a la Renta y 76 de Ley de Impuesto al Valor Agregado, señala que estas normas que fijan los impuestos, no debieron ser aplicadas por no constituir la operación objetada un hecho gravado;
7°) Que luego se denuncia la infracción del artículo 127 del Código Tributario, que se refiere a la corrección del error propio, señalando el contribuyente que al que se le ha reliquidado un impuesto puede, dentro del plazo que establece el artículo 124 del mismo Código, solicitar la rectificación de cualquier error de que adolecieran las declaraciones o pagos correspondientes al período r eliquidado, habiendo su parte ejercido ese derecho, no obstante lo cual, se aplicó erróneamente la norma;
8°) Que, finalmente, el recurrente señala que se ha vulnerado el artículo 22 inciso 1° del Código Civil, principalmente, en relación con los artículos 21 del Código Tributario y 70 de la Ley de Impuesto a la Renta, por cuanto el sentido es sancionar a quien no pruebe el origen de determinados gastos e inversiones, concluyendo que en estos autos su parte habría acreditado el origen de sus inversiones con todos los medios de pruebas a su alcance, los que además serían fidedignos y concretos;
9º) Que al explicar el recurrente la forma como los errores de derecho que ha denunciado han influido en lo dispositivo de la sentencia, asevera que si la sentencia atacada no hubiese incurrido en los errores de derecho que se han expuesto, se habría dado lugar a la reclamación en contra de las liquidaciones de marras, ya que se habría aceptado la justificación de las inversiones en fondos mutuos sobre la base de todos los antecedentes y medios de prueba que se agregaron a los autos;
10°) Que son hechos establecidos por los jueces del fondo, los siguientes:
a) que el contribuyente y reclamante José Pedro Muñoz Barría, en este proceso, es comerciante en giro de distribución de combustibles;
b) que en acta de inventario de valores y documentos en caja, de la contabilidad del expresado recurrente, practicado por el Servicio de Impuestos Internos el 13 de diciembre de 2.001, consta que en el rubro "Otros Valores"Tipo de documento inversión", se anotó en Fondos Mutuos la cantidad de $81.171.764, sin indicar detalle alguno de nombre de la institución, domicilio y monto;
c) que en la misma acta y rubro, se anotó que el contribuyente tiene saldo de la cuenta corriente BCI N°63039192 por $469.953, correspondiente a una cuenta bipersonal que maneja el aludido reclamante junto con su esposa doña Ivonne Dimter Ruiz, de la cual provienen los dineros invertidos en fondos mutuos objetados y de los respectivos rescates, omitidos de contabilizar y la cual además, era utilizada en el giro del negocio del reclamante;
d) que en los antecedentes contables del reclamante, no se registran en ellos cuentas con movimiento de debito y créditos por operaciones relacionadas con inversiones en fondos mutuos;
e) que el propio contribuyente ha reconocido que su contabilidad adolece de omisiones al no registrar las operaciones relativas a inversiones,
f) que la omisión aludida dio lugar a las liquidaciones N°3 a 7 de 28 julio de 2.004 por la no justificación del origen de los fondos invertidos en fondos mutuos en las fechas y montos que se indican:
1.- 11 " 01 - 2.000 por $6.000.000.-
2.- 24 " 02 - 2.000 por $18.964.651.-
3.- 25 " 05 -2.000 por $4.548.501.-
4.- 8 " 03 " 2.001 por $8.000.000.-
5.- 13 " 03 " 2.001 por $10.000.000.-
6.- 27 " 08 " 2.001 por $ 27.000.000;
11°) Que el artículo 70 de la Ley de la Renta establece dos presunciones de carácter legal. En su inciso primero, por el cual se supone que toda persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus gastos de vida y de las personas que viven a sus expensas. La segunda deducción proviene del inciso segundo de dicha norma y se produce en el caso de un contribuyente que no probare el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones, situaciones por las cuales la ley presume que corresponden a utilidades afectas al impuesto de Primera Categoría según el N°3 del artículo 20 o clasificados en la Segunda Categoría conforme al N°2 del artículo 42, atendiendo a la actividad principal del contribuyente. Es conveniente puntualizar que la sentencia de primera instancia confirmada, por la de segundo grado, estableció que el reclamante es un comerciante afecto a las normas de Primera Categoría, con obligación de llevar contabilidad completa, agregándose a su respecto que también se encuentra obligado al impuesto de global complementario y al Impuesto a las Ventas y Servicios;
12°) Que en razón de lo anterior, no es posible considerar la infracción al inciso tercero del artículo 70 de la Ley de la Renta, puesto que dicha disposición, invocada también como transgredida en el recurso, se refiere a contribuyentes que no están obligados a llevar contabilidad completa, situación que no corresponde a la actividad desarrollada por el reclamante;
13°) Que en relación a la vulneración del inciso segundo del artículo 70 aludido, el reproche se hace consistir, como ya se expresó, en la imputación que se formula al recurrente de no haber probado el origen de los recursos con los cuales efectuó una serie de inversiones en fondos mutuos, sin considerar ni ponderar una serie de medios probatorios que acreditaban que los dineros en cuestión provienen íntegramente del giro del negocio. Esta prueba consistiría en comprobantes de depósitos bancarios, copias de cheques girados contra la mencionada cuenta y respaldo con toda la documentación que corresponde al caso. Reconoce en su recurso, que dos fondos mutuos fueron invertidos con dinero efectivo pero fueron liquidados de inmediato y el dinero volvió a la caja de la empresa, agregando que la exigencia de tener una cuenta especial para dichas inversiones no corresponde, ya que estos recursos se incorporaron en la Cuenta Caja;
14°) Que el reproche que se denuncia de haberle otorgado un determinado valor probatorio a cierta documentación que justificarían la inversión que se reprocha, y que fue asentada en sus registros contables a fin de hacer desvanecer la presunción contenida en el inciso segundo del artículo 70 de la Ley de Renta, sólo sería atendible si el recurso hubiese sido fundamentado en el error de derecho que habrían cometido los jueces de la instancia en la apreciación de dicha prueba, infracción de ley que no se ha denunciado y por consecuencia, al quedar como hechos inamovibles, la circunstancia de ser el recurrente, un comerciante obligado a llevar contabilidad completa, que en sus registros no contabilizó movimientos de débito y crédito por operaciones relacionadas con las inversiones de fondos mutuos materia de las liquidaciones N°s. 3 a 7 reclamadas, y que además, reconoció que su contabilidad adolecía de esas omisiones, hace evidente que el contribuyente, al no probar el verdadero origen del dinero con el cual hizo inversiones en fondos mutuos, debe presumirse que aquellos recursos constituyen aquellas utilidades a que se refiere el artículo 70 aludido y por consiguiente están afectos a los tributos que señala esta disposición y también a Impuesto de Ventas y Servicios, según lo previene el artículo 76 inciso 2° del D.L. N°825 de 1.976;
15°) Que en estas condiciones corresponde desestimar el reproche de nulidad sustancial que pretende el reclamante de autos, en lo que se refiere al artículo 70 aludido, porque dicho precepto ha sido aplicado correctamente por los jueces de la instancia, conforme a los hechos que establecieron y que resultan inamovibles para este tribunal de casación;
16°) Que en relación al quebrantamiento del artículo 21 del Código Tributario, el error de derecho se fundamenta en que la sentencia no consideró la contabilidad del contribuyente, la que en su opinión, refleja el origen de los fondos mutuos, justificada, según el recurso, con los medios probatorios adicionales no objetados que presentó y de los cuales no se hizo cargo el fallo, y que de no omitirse habrían demostrado el origen del dinero para la inversión objetada. La norma aludida, expresa que: "Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir de base para el cálculo del impuesto". En sentido contrario a la obligación probatoria que se impone en el inciso primero, el siguiente expresa: "El servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos";
17°) Que concordante con lo expresado, con relación a la infracción que se denunció, respecto del artículo 70 de la Ley de la Renta, en el considerando 14 precedente, se debe repetir que la contabilidad del contribuyente reclamante no resulta fidedigna, en relación a la inversión de fondos mutuos que fueron materia de las liquidaciones reclamadas, condición que hace de cargo del recurrente la prueba de la verdad de sus declaraciones en los términos del inciso primero del artículo 21 del Código Tributario y coloca al Servicio en la situación de declararlo fidedignas las declaraciones del referido contribuyente. El hecho que la sentencia no haya razonado respecto de la prueba presentada por el reclamante, lo que no es totalmente efectivo, no importa un motivo de casación en el fondo y en cuanto a la valoración que supone el recurso debió efectuarse en su beneficio, el reproche no es atinente, si no se denuncia con claridad la infracción de un precepto legal que tenga el estatuto de norma reguladora de la prueba. De este modo, la infracción alegada en esta parte no se ha producido y el recurso, a su respecto no puede prosperar;
18°) Que en relación al quebrantamiento denunciado en los artículos 16 inciso 1° y 17 inciso 1° del Código Tributario, es del caso señalar que estos preceptos indican, en lo primero, la obligación de llevar la contabilidad que exige la ley según las prácticas contables adecuadas que reflejen claramente el movimiento y resultado de los negocios y, la segunda, en cuanto requiere que, cuando una persona deba acreditar la renta efectiva, lo debe hacer mediante contabilidad fidedigna, conviene recalcar, que los jueces del fondo han establecido como hechos probados, inamovibles para este tribunal, que en lo que dice relación con la inversión de fondos mutuos, que éstos no fueron contabilizados de manera regular, con lo cual no se reguló dicha contabilidad a la práctica contable y por tanto, dicho documento no reflejó claramente el movimiento y resultado del negocio, por lo que no tiene el carácter de fidedigna, con lo cual no se advierte cómo ha podido el fallo impugnado haber transgredido los preceptos antes aludidos;
19°) Que en relación a la infracción al artículo 127 del Código Tributario, por no haber permitido la rectificación por motivo del error propio, es necesario considerar que la sentencia impugnada no acepta la corrección pedida porque el contribuyente pretende modificar su movimiento contable, en especial el de la cuenta Caja contraviniendo lo dispuesto en el artículo 38 de Código de Comercio, cuando el derecho que tiene el contribuyente para corregir errores propios debe estar relacionado directamente con errores incurridos en sus declaraciones de impuestos, correspondientes a los periodos involucrados en la revisión y referidos a partidas distintas a las objetadas por el Servicio y que dieron origen a las liquidaciones;
20°) Que en verdad la norma en comento permite la rectificación de cualquier error de que adolecieren las declaraciones o pagos de impuestos correspondientes al periodo reliquidado, situación de hecho que no se aviene con la situación tributaria que afecta al contribuyente en esta causa, puesto que el reproche que obligó a liquidar determinados tributos derivó de haber omitido en la contabilidad ciertas inversiones, situación que no importa el error de la declaración o el pago de un impuesto, por lo que el yerro jurídico que se reclama no es efectivo;
21°) Que como se ha expresado, en el presente caso, los jueces de la instancia han hecho una correcta aplicación de las leyes que el recurso denuncia como vulneradas y por consecuencia, no ha existido una errónea interpretación a su respecto, con lo cual no aparece que haya existido la infracción al inciso primero del artículo 22 del Código Civil, porque el sentido de aquellas normas impositivas imponían, precisamente, dentro de la debida correspondencia y armonía, reparar la incorrecta contabilización del contribuyente de autos, con lo cual no se pudo demostrar el verdadero origen de fondos, para la inversión objetada, lo que obliga al Servicio a practicar las liquidaciones por impuestos a la renta y de I.V.A., con lo cual tampoco ha podido quebrantar el fallo impugnado los artículos 20 N°3, 21 y 52 de la Ley de la Renta y 76 del D.L. N°825;
22º) Que, por todo lo anteriormente expuesto y razonado, el recurso de casación en el fondo debe ser desechado al no haberse producido las vulneraciones de ley denunciadas.
De conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara que se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de la presentación de fojas 247, en contra de la sentencia de veintiocho de diciembre de dos mil cinco, escrita a fojas 245 vuelta.
Regístrese y devuélvase.
Redacción a cargo del Ministro Sr. Juica.
Rol N° 1.266-2006.

Pronunciado por la Tercera Sala, integrada por los Ministros Sr. Ricardo Gálvez, Sr. Milton Juica y Sr. Adalis Oyarzún; y los Abogados Integrantes Sres. José Fernández y Arnaldo Gorziglia. No firman los Sres. Fernández y Gorziglia, no obstante haber concurrido a la vista del recurso y acuerdo del fallo por estar ausentes.
Autorizado por el Secretario Sr. Carlos A. Meneses Pizarro.

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MARIO ENRIQUE AGUILA INOSTROZA
Abogado U. Católica de Chile
http://aucia.cl
Puerto Montt