Arriendo de inmuebles con instalaciones - 25/08/05 - Rol Nº 4408-04

Santiago, veinticinco de agosto de dos mil cinco. Vistos: En estos autos rol Nº203-2.003 de la Décima Dirección Regional (Puerto Montt) del Servicio de Impuestos Internos, reclamación tributaria de la contribuyente INMOBILIARIA CATEDRAL S.A., se dictó a fojas 196, sentencia de primera instancia en la que se declaró que se rechaza la alegación de nulidad en contra de las liquidaciones Nº118 a 150, se desestimó la solicitud para acogerse al artículo 26 del Código Tributario y no dio lugar a la reclamación formulada en contra de las aludidas liquidaciones, con costas. Apelado dicho fallo por la expresada contribuyente, la Corte de Apelaciones de Valdivia por resolución de fojas 273, lo confirmó. En contra de esta última decisión, la reclamante dedujo a fojas 277, recursos de casación en la forma y en el fondo. En el primero, se denuncia el vicio de ultra petita y, por el segundo, se reclama de la infracción a los artículos 19, 707, 1.700 del Código Civil; 26 incisos primero y segundo del Código Tributario y 8 letra g) y 14 del D.L. 825 de 1.974. A fojas 303 se trajeron los autos en relación. Considerando: A) En cuanto al recurso de casación en la forma: Primero: Que en cuanto al defecto formal que denuncia la contribuyente Inmobiliaria Catedral S.A., se expresa que la sentencia impugnada ha sido dictada ultra petita, incurriendo de este modo en la causal prevista en el Nº 4 del artículo 768 del Código de Procedimiento Civil. Se indica que el S.I.I. determinó un impuesto al valor agregado respecto del arriendo de inmuebles que contaban con instalaciones lo que, para el Servicio, constituye un hecho gravado y porque los locales consistían en Bodegas interiores, estacionamientos subterráneos, baños para personal, instalaciones eléctricas de alto amperaje, rampa de desplazamiento para carros, oficinas, salas acondicionadas con azulejos y aislantes destinados a espacio para procesar alimentos, sala de recepción de mercaderías, sala destinada a motores ubicadas en un lugar estratégico, cañería de transporte de aire frío, etc.. Siendo estos, según la recurrente, los hechos jurídicos y materiales en los que se fundó la acción deducida y que constituyeron consiguientemente la causa de pedir del derecho que se ejerció en el juicio. Se explica que la norma citada exige que se trate de inmuebles con instalaciones...que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial... y por tal razón, la precisión de la existencia, naturaleza y funcionalidad de las instalaciones con que cuenta el bien arrendado deviene en circunstancias esenciales para poder afirmar la existencia del hecho gravado. Se agrega que en el reclamo se afirmó que en la determinación del impuesto no se precisó cuáles eran los inmuebles arrendados y las instalaciones con que contaría cada uno de ellos, ya que éstos no reunían las condiciones para que de acuerdo con la ley se configure el hecho gravado determinado, por tratarse de la infraestructura misma del inmueble. Luego, se añade, se insistió en que las instalaciones descritas en las liquidaciones no permitían configurar el hecho gravado, de acuerdo con la interpretación del mismo Servicio contenida en dictámenes anteriores y no modificados por otros, con lo cual la contribuyente se acogió de buena fe a ellos, conforme al artículo 26 del Código Tributario, por lo que no procedía que el S.I.I. efectuara el cobro retroactivo de los tributos, fundado en la nueva interpretación contenida en el oficio Nº3.331 de 1.999, como se hizo; Segundo: Que el recurso explica en s eguida, que a partir de los fundamentos de las liquidaciones y del consiguiente reclamo, se delimitó la cuestión controvertida pero sin embargo, la sentencia consideró que debían confirmarse las liquidaciones porque los inmuebles arrendados fueron construidos y habitados con instalaciones de infraestructura para ser ocupados y destinados al ejercicio de la actividad comercial de supermercado y que corresponden a las que tienen relación con red de agua potable y sus empalmes para abastecer a todos los artefactos, circuitos de electricidad, a teléfonos con computadores, cajas sistemas de frío, iluminación y otros, incurriéndose en ultra petita, ya que al confirmar el fallo de primer grado la sentencia recurrida mantuvo las liquidaciones, pero se apartó de los términos en que las partes situaron la controversia por medio de sus respectivas acciones y excepciones, alterando la causa de pedir del derecho que ejerció el S.I.I., pronunciándose respecto de fundamentos ajenos a los invocados por las partes. Por consiguiente, se reclama que aceptar o rechazar una excepción diversa de la sometida a juicio por las partes es fallar ultra petita; Tercero: Que el fallo recurrido, expresa que el Servicio de Impuestos Internos, mediante las liquidaciones 118 a 150 formuló a la sociedad recurrente el cobro de IVA, por los periodos tributarios de enero de 2.000 a septiembre de 2.002, aplicando el artículo 8º letra g) del D.L. Nº825 que grava el arrendamiento de inmuebles acondicionados con instalaciones que los habilitan para el desarrollo de actividades comerciales. Se expone en la misma sentencia que la contribuyente reclamó de dichas liquidaciones, impetrando en primer término vicios de procedimiento, relativos al incumplimiento de las normas establecidas en la Ley Nº18.320 y porque, además, las liquidaciones no indicaban los fundamentos y antecedentes precisos que le sirvieron de base. En seguida, se agrega que esa defensa impugnó la decisión de considerar el arrendamiento de inmueble como una actividad gravada, ya que éstos se entregaron sin ningún tipo de inmuebles, instalaciones sin maquinarias y basó también su pretensión en el hecho de existir varias resoluciones del servicio, que en casos similares, se pronunciaron porque no correspondía pagar IVA. Finalmente se alegó la no invocación con efecto retroactivo de una circ ular posterior que modificó la interpretación del Servicio, conforme lo autoriza el artículo 26 del Código Tributario; Cuarto: Que la sentencia aludida, luego de dar consideraciones para desestimar la nulidad de las liquidaciones reclamadas, discurre acerca de si los contratos de arrendamiento de inmuebles, daban o no lugar al tributo del IVA conforme al artículo 8 letra g) del D.L. Nº825 y en los motivos 15º a 27º, el mismo fallo entrega las razones para justificar que dichos inmuebles fueron construidos y habilitados con instalaciones de infraestructura especialmente incluidos en las especificaciones técnicas de los proyectos para ser ocupados y destinados al ejercicio de la actividad comercial de supermercados, con lo cual quedan gravados con el IVA, conforme a dicha normativa, argumentando además, que no es efectivo que existieran oficios o circulares anteriores que, sobre el punto preciso reclamado, permitieran a la contribuyente ejercer el derecho, que prevé el artículo 26 del Código Tributario. En mérito de tales razonamientos, se decide en la sentencia, en su parte resolutiva, rechazar la reclamación formulada en contra de las liquidaciones 118 a 150 y no dar lugar a la solicitud de acogerse al artículo 26 del código aludido; Quinto: Que conforme a lo expuesto en el motivo que precede, resulta que la base sustentatoria de las liquidaciones reclamadas, fue la objeción formulada por el Servicio de Impuestos Internos a la contribuyente por su conducta de no pagar impuesto al valor agregado respecto a la renta percibida por los arriendos de varios inmuebles, que en opinión del Servicio contenían instalaciones de aquellas que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial, acto jurídico que constituye un hecho gravado, según el artículo 8 letra g) del D.L. Nº825, cargo que fue reclamado por la contribuyente, aduciendo que se trataba de inmuebles sin aquellas instalaciones que exige para su tributación dicha norma y que en todo caso, se había ajustado de buena fe a una interpretación anterior del Servicio, por lo que a su respecto no cabía un cobro retroactivo, cuestiones de hecho y de derecho que fueron consideradas en la sentencia y resueltas expresamente en ella; Sexto: Que el artículo 768 del Código de Procedimiento Civil expresa que el recurso de casación en la forma ha de fundarse precisamente en alguna de las causales siguientes: Nº4 En haber sido dada ultra petita, esto es, otorgando más de lo pedido por las partes, o extendiéndola a puntos no sometidos a la decisión del tribunal, sin perjuicio de la facultad que éste tenga para fallar de oficio en los casos determinados por la ley. De acuerdo al texto aludido, resaltan de esta causal, algunos aspectos que conviene exponer: en primer lugar, que este vicio se produce, ya sea porque el fallo declaró algo que no le fue demandado, como pretensión y excepción y, en segundo término, cuando se pronuncia sobre cuestiones absolutamente ajenas a las invocadas por las partes. Por otro lado, también de su clara redacción, aparece que el defecto debe producirse en la parte resolutiva del fallo, como lo ha sostenido invariablemente este tribunal. De lo señalado cabe concluir que esta causal no puede extenderse a vicios que se relacionan con los fundamentos de la sentencia que se estimen por el recurso, alejados o discordantes con la materia del juicio; Séptimo: Que en el presente caso, aparece que el fallo impugnado se pronunció expresamente acerca del reclamo deducido en contra de las liquidaciones que se le notificaron a la contribuyente, desestimándolo, tanto desde el punto de su cuestión principal, como respecto de alegaciones formales aducidas y por consiguiente, resolvió el conflicto conforme a las pretensiones planteadas en el litigio por la parte recurrente y por consiguiente no ha incurrido el fallo en el vicio de ultra petita que se ha invocado como causal de nulidad formal, por lo que no podrá acogerse tal arbitrio. Por lo demás, la causa de pedir en el reclamo se basó en que la contribuyente no se encontraba obligada a pagar IVA por el arrendamiento de inmuebles, discutiéndose sólo si estos contenían o no las instalaciones que lo constituían en un hecho gravado por lo que cualquier error en esta apreciación podrá constituir un vicio de la sentencia que daría lugar a otra causal de casación en la forma o en un error de derecho que haría procedente el de casación en el fondo; Octavo: Que en razón de lo expuesto deberá desestimarse el recurso de nulidad formal. B) En cuanto al recurso de casación en el fondo: Noveno: Que al respecto el recurso señala que las liquidaciones reclamadas se fundaron en que Inmobiliaria Catedral S.A. dio en arrendamiento inmuebles con instalaciones que permiten el ejercicio de una actividad comercial, lo que conforme con el artículo 8 letra g) del D.L. 825 configura un hecho gravado con el impuesto de esa misma ley. Tales liquidaciones, se aduce, se apoyaron en la interpretación efectuada por el Director del S.I.I. contenida en el oficio 3.331 de 2 de septiembre de 1.999. Se agrega que al reclamar de tales liquidaciones se alegó la improcedencia de ese tributo, toda vez, que conforme a la interpretación emanada del propio Director contenida en los oficios 1.954 de 1.997 y 2.504 de 1.997, el arrendamiento de los inmuebles con las instalaciones aducidas en las liquidaciones no configuraba el hecho gravado. Se dice que a esa interpretación se ajustó de buena fe la reclamante al momento de realizar las operaciones de arrendamiento por lo que invocó la regla del artículo 26 inciso 1º del Código Tributario. Se indica en el recurso, que la sentencia estableció que los inmuebles arrendados fueron construidos y habilitados con instalaciones de infraestructura para ser ocupados y destinados al ejercicio de la actividad comercial de supermercado que corresponden a las que tienen relación con red de agua potable y sus empalmes para abastecer a todos los artefactos, a circuitos de electricidad, a teléfonos con computadores, cajas sistemas de frío, iluminación y otros. Luego, se explica, el fallo desestimó la alegación de haber obrado la reclamante de buena fe, establecido que dichos oficios los invocados por la contribuyente respondían a consultas de casos particulares, no estaban destinados a impartir instrucciones a los Funcionarios del Servicio de Impuestos Internos y menos aun constituían cambio de criterio respecto de una determinada materia que pudiera provocar cobros de impuestos con efecto retroactivo; Décimo: Que la sentencia, prosigue el recurso, al establecer como un hecho que las instalaciones con que contaban los inmuebles arrendados: corresponden a las que tienen relación con red de agua potable y sus empalmes para abastecer a todos los artefactos, a circuitos de electricidad, a teléfonos con computadores, cajas sistemas de frío, iluminación y otros, infringió el artículo 1.700 del Código Civil, en la parte relacionada con el mérito probatori o del instrumento público en cuanto a las declaraciones que en él hayan dado los interesados, caso en que dispone que hacen plena fe en contra de los declarantes, vulneración que se habría producido, según la recurrente, ya que el oficio 1.954 emanado del S.I.I. expresó que el arriendo del espacio o área delimitada del galpón, no se encuentra afecto al IVA, si sólo está dotado de instalaciones de agua potable y electricidad trifásica, pronunciamiento que sería aplicable al caso de autos. De este modo, la sentencia infringió el artículo 26 del Código Tributario que dispone que no procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocido de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular y si son modificados, presume que el contribuyente conoció tales modificaciones desde que hayan sido publicadas en el Diario Oficial. La vulneración, anota el recurso, se produce con respecto del inciso 1º del artículo 26 aludido, puesto que al dar por establecido la sentencia que las instalaciones de que estaban dotados los inmuebles arrendados consistían en red de agua potable y sus empalmes para abastecer a todos los artefactos, a circuitos de electricidad, a teléfonos con computadores, cajas sistemas de frío, iluminación y otrosresulta completamente aplicable la interpretación del Director del Servicio, conforme a la cual dictamina que el arriendo del espacio delimitado del galpón, no se encuentra afecto al IVA, si sólo está dotado de instalaciones de agua potable y electricidad trifásica tal como se contiene en el oficio 1.954 de 29 de agosto de 1.997. Vulneración que se produce porque la contribuyente se ajustó de buena fe a esa interpretación oficial, la cual se presume según la regla general contenida en el inciso primero del artículo 707 del Código Civil y que la sentencia no aplicó y por ello se infringió, con lo cual no procedía el cobro retroactivo de los tributos liquidados , sobre todo si las liquidaciones se ampararon en el oficio Nº3.331 de septiembre de 1.999 posterio r al Nº1.954. Se insiste en una nueva vulneración del artículo 26 del Código Tributario, porque el fallo recurrido al desestimar la invocación al artículo 26 aludido estimó no atendible la interpretación emanada del oficio 1.954 ya que respondía a consultas de casos particulares, no estaban destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del S.I.I. y menos aun constituían cambio de criterio respecto de una determinada materia que pudiere provocar cobros de impuestos con efecto retroactivo, lo que resulta ajeno al texto de la ley, desatendiendo su tenor literal y quebrantando con ello el artículo 19 del Código Civil, ya que para la aplicación de la regla del inciso 1º del artículo 26 del Código Tributario, basta que dicho pronunciamiento conste en un instrumento oficial y que esté destinado a ser conocido de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular. Además se explica, la norma no exige, que tales pronunciamientos estén destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del S.I.I., ya que esa es una de las hipótesis que prevé la norma como claramente surge de su texto. Se añade en el recurso, que más ajeno al texto de la ley resulta la última exigencia que formula la sentencia en cuanto desestima la aplicación de la norma del artículo 26 inciso primero del Código Tributario, porque dicho pronunciamiento no constituiría un cambio de criterio respecto de una determinada materia, en circunstancia que en ninguna parte se contiene dicha condición, misma que el inciso segundo prevé pero para un efecto diametralmente opuesto al que afirma la sentencia; Undécimo: Que, prosigue el recurso, denunciando la violación de la regla del inciso final del artículo 26 del Código Tributario, la sentencia sustentó la determinación de los tributos hecha por las liquidaciones reclamadas en el oficio 3.331 de septiembre de 1.999, en circunstancias que dicho pronunciamiento no fue publicado conforme al artículo 15 del mismo código, por lo que dicho nuevo criterio interpretativo no pudo ser invocado como fundamento de la determinación de los tributos. Se expresa finalmente en el libelo, que de todo lo expuesto se infringió además el artículo 8 letra g) del D.L. Nº825 de 1.974, al aplicarlo erróneamente al caso sub lite, porque habiéndose ajustado el contribuyente de buena fe a la interpretación oficial contenida en el oficio 1.954, el arrendamiento de inmuebles con las instalaciones que describe el considerando 20 del fallo de primer grado no constituye un hecho gravado con IVA, infringiéndose además el artículo 14 del mismo D.L. Nº825, desde que el impuesto a que esa norma se refiere y que es el que determinó las liquidaciones reclamadas, no es legalmente procedente a la luz de las operaciones realizadas. Se expresa finalmente que los errores de derecho denunciados han influido sustancialmente en lo dispositivo de la sentencia recurrida, ya que si se hubiesen aplicado rectamente dichos preceptos debió revocarse el fallo de primera instancia y, junto con ello, debió acogerse el reclamo e invalidarse las liquidaciones impugnadas por ser legalmente improcedentes los impuestos por ellas determinados; Duodécimo: Que como se ha expresado en los considerandos anteriores, el reproche jurídico básico del recurso ha consistido en no haber considerado el fallo impugnado, la norma del artículo 26 del Código Tributario, puesto que al acogerse de buena fe a una interpretación de las leyes tributarias sustentada por el S.I.I., en cuanto se refiere a que ciertas instalaciones contenidas en inmuebles que fueron arrendados por la recurrente no daban lugar a pagar IVA en los términos del artículo 8 letra g) del D.L. Nº825, dicha defensa no fue aceptada, sin embargo, se expresa, el Servicio justificó el cobro del tributo en atención de una instrucción posterior que varió el criterio acerca del mismo punto; Décimo Tercero: Que el artículo 8 del D.L. Nº825 especifica que el impuesto al valor agregado afecta a las ventas y servicios. Dicha norma aclara luego que, para estos efectos serán consideradas también como ventas y servicios, según corresponda: g) El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesión del uso o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio;. La aludida norma se preocupa de especificar como hecho gravado con el IVA, entre otros actos jurídicos, el arrendamiento. Este contrato, para hacer aplicable el gravamen aludido, señala cuándo es tributable y se refiere a cuatro casos específicos: el arrendamiento de bienes corporales muebles; de los inmuebles amoblados; de todo tipo de establecimiento de comercio y además, los inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial. En esta última situación el legislador exigió como requisitos que hace aplicable el IVA del arrendamiento de inmuebles, en primer lugar, el que éstos cuenten con instalaciones o maquinarias y que éstas, cualquiera de ellas, permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, condiciones que deben concurrir de manera copulativa para que dicho acto jurídico constituya el hecho gravado que contempla la norma aludida; Décimo Cuarto: Que la sentencia de primera instancia, confirmada sin modificaciones por la de segundo grado, ha establecido como hechos probados, los siguientes: a) que los inmuebles arrendados por la contribuyente a sociedades afines, fueron construidos y habilitados con instalaciones de infraestructura especialmente incluidos en las especificaciones técnicas de los proyectos para ser ocupados y destinados al ejercicio de la actividad comercial de supermercados (considerando 19); b) que las referidas instalaciones corresponden a red de agua potable y sus empalmes para abastecer a todos los artefactos; circuitos de electricidad, teléfonos para instalación central, anexos, fax, internet, televisión por cable, computadores, cajas, sistemas de frío, iluminación y otros; Décimo Quinto: Que es importante consignar que el recurso no invoca como vulnerada ninguna ley reguladora de la prueba que permitiera desvirtuar los hechos antes establecidos y, en verdad, acepta la existencia de los aludidos contratos de arrendamientos de inmuebles con las instalaciones que se hacen mención. Y no discute que estos bienes estaban destinados al ejercicio de una actividad comercial. El reproche como ya se ha señalado está referido, en que los artefactos que se agregaron en la edificación de esos inmuebles no constituían el concepto de instalaciones que hace tributable el arriendo de aquellas edificaciones, según un criterio emanado del mismo Servicio, expresado en varios oficios de dicha autoridad y en esa virtud, se había ajustado la reclamante de buena fe a esa interpretación de la ley tributaria. En este sentido, s upone la contribuyente que dichos documentos, en los que constaría tal criterio, tendrían el valor de plena prueba en contra del Servicio, de acuerdo con lo señalado en el artículo 1.700 del Código Civil, porque tal doctrina haría fe contra el declarante. En verdad este argumento jurídico no puede ser aceptado, porque el fallo recurrido se encargó de señalar en el fundamento 18, que tales oficios se refieren a respuestas dadas a determinados contribuyentes en relación con el tema y sólo en cuanto al tipo de contratos que éstos consignaron en los que, especificando los detalles de cada inmueble, se dijo que corresponden a bienes inmuebles amoblados, otros sin muebles ni instalaciones, de un galpón con sólo energía eléctrica y alfombra y el último galpón con agua potable y electricidad trifásica y por consecuencia, el valor probatorio de tales documentos podrán estar relacionados con dichos consultantes pero no con la recurrente, a la cual la sentencia considera en una situación de hecho distinta y, en esa virtud, reparó que esas obras se efectuaron en la construcción de los edificios y por lo tanto no corresponden a especies muebles y que eran necesarias para desarrollar actividades comerciales previamente determinadas; Décimo Sexto: Que establecido que los oficios del S.I.I., que menciona el recurso, para justificar el error de derecho en relación al artículo 26 del Código Tributario, no han podido constituir una interpretación de dicho organismo con respecto al concepto instalaciones, que habría permitido al contribuyente ajustarse de buena fe a dicha doctrina, no ha podido existir el reproche de un cobro retroactivo injusto del impuesto que contempla el artículo 8 letra g) del D.L. Nº825, por lo que la sentencia impugnada al desestimar la aplicación del aludido artículo 26, no lo ha contravenido sino que por el contrario, se ha ajustado a la ley al liquidar el impuesto omitido por la contribuyente, de tal modo, que tampoco ha existido la vulneración del precepto que grava el hecho jurídico de arrendamiento de inmueble con instalaciones que permitan alguna actividad comercial, situación jurídica en que se encontraba la recurrente y que la obligaba a cumplir con dicho tributo; Décimo Séptimo: Que concluido que no ha existido violación al inciso primero del artículo 26 del Código Tributario, esto es, que en el presente caso no existió la interpretación de leyes tributarias que le permitiese a la contribuyente reclamar de un cobro con efecto retroactivo, tampoco se ha producido alguna modificación con motivo del oficio 3.331 de 1.999, que sirvió para justificar las liquidaciones reclamadas y que permita aceptar la trasgresión del inciso segundo de dicho artículo que el recurso también invoca como infringido en su libelo. De igual manera, no se han producido las vulneraciones a los artículos 19 y 707 del Código Civil y 14 del D.L. Nº825, ya que estos preceptos se invocaron como una consecuencia de la infracción a las normas que se analizaron en los motivos anteriores. Por estas consideraciones y visto, lo dispuesto en los artículos 764, 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil y 145 del Código Tributario SE RECHAZAN los recursos de casación en la forma y en el fondo, deducidos a fojas 277, en representación de Inmobiliaria Catedral S.A. en contra de la sentencia de diecinueve de agosto de dos mil cuatro, escrita a fojas 273. Regístrese y devuélvase con sus agregados. Redactó el Ministro Sr. Juica. Nº4.408-04.- Pronunciado por la Tercera Sala, integrada por los Ministros Sr. Ricardo Gálvez, Sr. Domingo Yurac, Sr. Milton Juica, Srta. María Antonia Morales, Sr. Adalis Oyarzún. Autorizado por la Secretaria Subrogante Sra. Marcela Paz Urrutia Cornejo.