Santiago,
veintisiete de enero de dos mil catorce.
Vistos:
En
estos autos rol N° 8391-2012 de esta Corte Suprema, sobre
reclamación tributaria, el contribuyente don Pedro Gutiérrez Forno
interpuso recursos de casación en la forma y en el fondo contra la
sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Valparaíso que
confirmó la de primer grado, que rechazó el reclamo respecto de las
liquidaciones N° 165, 166 y 167 de 29 de julio de 2010, por
diferencia de Impuesto de Primera Categoría, y de Impuesto Global
Complementario relativo al año tributario 2007, y resolución ex. N°
7130, por reintegro del artículo 97 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta del año tributario 2008.
A fojas 432 se trajeron los autos en relación.
Considerando:
I.-
En cuanto al recurso de
casación en la forma:
PRIMERO:
Que el recurso de nulidad formal denuncia en primer término, como
vicio de casación, la causal del artículo 768 N°4 del Código de
Procedimiento Civil, esto es, haber sido dada la sentencia
ultrapetita, por haberse extendido a puntos no sometidos a la
decisión del tribunal. Afirma que el fallo se constituyó en un acto
de pretensión fiscal establecida sobre bases jurídicas y fácticas
diferentes a las que fueron parte del conflicto, los que le sirvieron
en definitiva como fundamento de su decisión y que dicen relación
con que los sentenciadores desconocen la actividad agrícola
desarrollada por el contribuyente, y consecuencialmente el régimen
de tributación presunta contemplada en el artículo 20 N° 1 de la
Ley sobre Impuestos a la Renta, para circunscribirlo al régimen
especial de tributación previsto por el artículo 14 del Decreto Ley
N° 701, de 1974, cuestión que no formaba parte de la controversia
de autos.
Enseguida
invoca la causal contemplada en el artículo 768 Nº 5 del Código de
Procedimiento Civil, en relación con el artículo 170 Nº 6 del
mismo cuerpo legal, es decir, que la sentencia recurrida no se
pronuncia sobre los vicios de legalidad alegados por el
contribuyente. Argumenta que parte de sus alegaciones se fundan en
que la tasación efectuada por el Servicio de Impuestos Internos,
atribución que se consagra en el artículo 35 de la Ley sobre
Impuesto a la Renta, pero sin observar el texto expreso del precepto
en comento, de manera que se efectuó sobre supuestos falsos, así,
el fiscalizador en el caso de autos innovó tasando como libremente
juzgó el Sr. Jefe de Fiscalización, alegación que no es resuelta
por los jueces del grado.
En
tercer lugar, denuncia como vicio de la sentencia recurrida, el
contemplado en el numeral 7 del artículo 768 del Código de
Procedimiento Civil, es decir, por contener la sentencia decisiones
contradictorias, lo cual fundamenta en que en la consideración
segunda del fallo se razona que las plantaciones anteriores a la
fecha de publicación de la modificación al Decreto Ley N°701 de
1974, mantendrían las franquicias tributarias del inciso 2° y
siguientes del artículo 14, mientras que el considerando tercero
concluye que tendrían aplicación al caso sub-judice los artículos
13 y 14 del cuerpo legal citado, pero en su texto primitivo.
SEGUNDO:
Que, según lo ha resuelto esta Corte en reiteradas oportunidades, el
vicio de ultra petita se produce cuando la sentencia, apartándose de
los términos en que las partes situaron la controversia por medio de
sus respectivas acciones y excepciones, altera el contenido de éstas,
cambiando el objeto o modificando su causa de pedir; ocurre, también,
cuando el fallo otorga más de lo pedido por los litigantes en los
escritos por medio de los cuales fijaron la competencia del tribunal
o cuando se emite un pronunciamiento en relación a materias que no
fueron sometidas a la decisión de aquél, caso este último en que
el defecto formal en alusión toma el nombre de extra petita, según
le ha sido asignado por la doctrina y que es el postulado en el
recurso que se analiza.
TERCERO:
Que, entonces, en cuanto al vicio contemplado en el artículo 768 N°
4 del Código de Procedimiento Civil, cabe precisar que de la lectura
de la sentencia atacada aparece que en ella no se contiene
pronunciamiento alguno que pudiera corresponder a algún punto no
sometido a la decisión del tribunal, puesto que en lo decisorio
confirma el fallo de primer grado que rechazó el reclamo deducido,
sin extenderse a declaraciones ajenas a la acción interpuesta. Cabe
hacer presente que el vicio de ultra petita únicamente puede
producirse respecto de la decisión de una sentencia, lo que no ha
sido alegado, porque en el recurso sólo se cuestionan los
fundamentos de la resolución. En razón de lo anterior sólo cabe
concluir que no se ha incurrido en el vicio denunciado en la
sentencia atacada
CUARTO:
Que, en cuanto a la segunda causal de nulidad, cabe tener presente
que en estos procedimientos especiales, de conformidad a lo que
dispone el inciso segundo del artículo 768 del Código de
Procedimiento Civil, el recurso de casación en la forma procede por
la causal del N° 5 de dicha norma, sólo cuando se trate de la falta
de decisión del asunto controvertido.
En lo que toca a la omisión de
argumentaciones que denuncia el recurrente, es preciso consignar
previamente lo siguiente:
1.- Que efectivamente, entre otras
alegaciones, la defensa del contribuyente sustentó su reclamo en
torno a que la tasación de la base imponible correspondiente al año
comercial 2006 efectuada por el fiscalizador no se informa de
acuerdo a lo que dispone el artículo 35 de la Ley sobre Impuesto a
la Renta, aplicando esta norma de manera ilegal, como expresa, al
exceder su naturaleza y supuestos.
2.- Que, sin embargo, dicha pretensión
fue analizada al tenor de lo expresado en la consideración quinta
del fallo de primer grado, hecho suyo por el de alzada, cuando
expresa que el contribuyente no aportó todos los antecedentes
requeridos en la etapa administrativa, de acuerdo a lo cual, el
Servicio de Impuestos Internos se encuentra facultado para emitir
legalmente un acto administrativo fundado en los antecedentes que
tiene en su poder, y que a la sazón, fueron proporcionados por el
propio reclamante, razón por la que el ente fiscalizador determinó
que el contribuyente se encontraba afecto al impuesto establecido en
el artículo 20 N° 3 de la Ley del ramo, tasando su base imponible
de acuerdo a las ventas realizadas durante el ejercicio, lo que
importa que se ha llevado a cabo de acuerdo a una de las hipótesis
contenidas en el artículo 35 del Decreto Ley N° 824.
QUINTO:
Que, en consecuencia, en mérito de las consideraciones precedentes,
queda en evidencia que en la especie no se configura el vicio
reprochado, desde que se han sido resueltas todas y cada una de las
alegaciones y defensas que formaron parte de la litis, de manera que
resulta forzoso concluir que tanto las sentencias de primer como de
segundo grado se pronunciaron sobre este aspecto controvertido, y por
ende, atendidas las razones consignadas, el presente arbitrio formal
deberá ser desestimado en esta parte.
SEXTO:
Que, en relación a la tercera causal alegada, es preciso considerar
que ella tiene lugar cuando la sentencia contiene decisiones
contradictorias, conclusión a la que suele arribarse examinando la
parte resolutiva del fallo de que se trata, mas no cuando contiene
consideraciones que se oponen, que abordan situaciones de hecho que
se encuentran separadas temporalmente, toda vez que tal hipótesis es
susceptible de ser reconducida a otra causal de nulidad que por
disposición expresa de la ley, no tiene cabida en este
procedimiento.
No obstante lo anterior, es necesario
puntualizar que el fallo impugnado en su motivación segunda, para
justificar el raciocinio, señala: “Las plantaciones efectuadas con
anterioridad a esta ley y las rentas provenientes de las mismas
continuarán con el régimen tributario que les era aplicable a esa
fecha,…”. Para luego, en la consideración tercera explicar, “que
debe concluirse que el régimen tributario aplicable a las
plantaciones efectuadas por el contribuyente, era el vigente con
anterioridad al 16 de mayo de 1998, vale decir, tenían aplicación
al caso los artículos 13 y 14 del Decreto Ley 701/74…”; así,
dichas argumentaciones no configuran la causal invocada, más aún,
cuando el marco de la causal de nulidad invocada que, como tal, debe
ser interpretada restrictivamente, exige que la sentencia impugnada
contenga decisiones contrapuestas, cuyo no es el caso puesto que el
fallo determina una única decisión sobre lo debatido, cual es,
desestimar el reclamo, por lo que forzoso es concluir que no se
configura en la especie el motivo de invalidación alegado.
SEPTIMO:
Que por lo expuesto en los considerandos precedentes, el recurso de
casación en la forma no puede prosperar.
II.- En cuanto al recurso de
casación en el fondo.
OCTAVO:
Que por el recurso mencionado en el epígrafe se denuncia en primer
término la infracción del artículo 20 N° 1, letra b) y N° 3 de
la Ley sobre Impuesto a la Renta, artículos 13 y 14 del Decreto Ley
701, de 1974, y disposición 5° transitoria de la Ley 19.561, de 16
de mayo de 1998, modificatoria del Decreto Ley 701, pues el fallo en
concepto del reclamante, efectúa una errada interpretación de la
calificación de las rentas obtenidas en la venta de vuelo forestal,
las que se fijaron como utilidades provenientes de actividades del
artículo 20 N° 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, esto es, como
rentas de la industria, del comercio, de la minería, etc.,
desconociendo la actividad agrícola que desarrolla el contribuyente
y en definitiva, el derecho que le asiste de acogerse al sistema de
tributación de renta presunta contemplado en el artículo 20 N° 1
de la Ley antes citada y en el artículo 14 del Decreto Ley 701, de
1974.
NOVENO:
Que, enseguida, acusa la infracción del artículo 35 de la Ley de
Impuesto a la Renta, en relación con los artículos 19, 22 y 24 del
Código Civil y artículos 6° A N° 1 y 26 del Código Tributario.
Al respecto, afirma que el Servicio de Impuestos Internos realizó la
tasación de su base imponible, correspondiente al año comercial
2006, de conformidad a la atribución reglada por el artículo 35 de
la Ley sobre Impuesto a la Renta, apartándose del marco regulatorio,
toda vez, que a través del memo DFI05 N° 295 de 27 de julio de
2010, el Jefe de Fiscalización determinó que la renta mínima
imponible en su caso correspondía al 60,24 % de las ventas en
análisis, considerando como base para esta determinación el predio
Rol 315-3, cuyo giro es agrícola y la tabla N° 1 de costos
generales de forestación por hectárea, para la temporada de
forestación 2006, logrando, en definitiva, una Renta Líquida
Imponible de $790.348.800.-, lo que se aparta del texto de la ley y
las instrucciones impartidas por el Director del Servicio de
Impuestos Internos. Además, explica, que el Servicio yerra en la
determinación anterior, puesto que la efectúa respecto del líquido
de la operación de venta de bosque, es decir, deducido el IVA.
DECIMO:
Que, en tercer lugar, denuncia la infracción de los artículos 6°,
21, 24, 26 y 63 del Código Tributario, artículo 43 de la Ley
Orgánica de Servicio de Impuestos Internos, contenida en el DFL N°
7 de 1980, artículos 6° y 7° de la Constitución Política de la
República, y artículo 2° de la Ley Orgánica Constitucional de
Bases Generales de la Administración del Estado, por cuanto la
sentencia impugnada, como señala, confirma la pretensión de cobro
del Servicio de Impuestos Internos sin pronunciarse sobre las
alegaciones de su parte referidas a la ilegalidad formal de las
liquidaciones y del procedimiento que les dio origen. En este punto
indica que si el Servicio de Impuestos Internos emite una citación,
los actos administrativos que deriven de ella no pueden alterar el
contenido inicial manifestado en ese acto originario, sin que se
viole el derecho a defensa.
Agrega
que no obstante lo anterior, a través de la emisión de las
liquidaciones y resolución reclamadas, el Servicio de Impuestos
Internos modificó su fundamentación y, por razones ajenas a las
señaladas en la citación, rechazó la declaración de renta del
contribuyente correspondiente al año tributario 2007, provocándose
una disociación entre la citación emitida por el Servicio aludido y
la liquidación que deriva de ella, lo que se contrapone a la
estructura de la carga probatoria establecida por el Código
Tributario en su artículo 21.
UNDECIMO:
Que una adecuada decisión del presente arbitrio hace necesario
considerar que son hechos de la causa, en lo pertinente al recurso,
los que siguen:
1.- Las plantaciones de bosques que
fueron objeto de la venta efectuada por el contribuyente, mediante
escritura pública de 31 de enero de 2006, se realizaron los años
1975, 1982, 1983, 1984, 1986, 1989, 1990, 1992, 1993, 1994 y 1995.
2.- La venta de que se trata es de
aquellas denominadas de vuelo forestal verificándose en el año
2006, es decir, antes de la vigencia de la Ley 19.561-publicada el 16
de mayo de 1998-, por lo que los sistemas tributarios que afectaban a
las rentas provenientes de plantaciones forestales eran los vigentes
a esa época.
3.- El reclamante debió llevar
contabilidad y declarar sus ingresos mediante renta efectiva,
provocando que el Servicio de Impuestos Internos formulara la
liquidación de impuestos tasando la base imponible como lo faculta
el artículo 35 de la Ley de Impuesto a la Renta, al no existir
antecedentes contables que permitieran calcularla.
DECIMO SEGUNDO:
Que en lo tocante al primer capítulo del recurso de nulidad, resulta
necesario consignar que se encuentra establecido como hecho de la
causa y por ende como un presupuesto fáctico inamovible, que los
bosques que fueron objeto de la venta efectuada por el contribuyente,
se plantaron con anterioridad a la vigencia del artículo 5°
transitorio de la Ley 19.561, que estableció que el régimen
tributario aplicable era el vigente a esa fecha, esto es, los
artículos 13 y 14 del DL 701 de 1974, en su texto primitivo, norma
que en su redacción señala expresamente: “Las
utilidades derivadas de la explotación de bosques naturales o
artificiales obtenidas por personas naturales o jurídicas estarán
afectas al impuesto general de primera categoría de la Ley sobre
Impuesto a la Renta. Para los efectos del impuesto Global
Complementario se deducirá el 50% del impuesto que proporcionalmente
afecte a las rentas percibidas o devengadas provenientes de la
explotación de bosques a que se refiere este artículo”,
por lo que no puede imputársele al fallo recurrido haber
transgredido por errada aplicación el artículo 20 N° 1, letra b y
N° 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en relación a los
artículos 13 y 14 del DL 701, de 1974.
Conforme a lo precedentemente señalado
y lo reseñado en la motivación que antecede, ha quedado establecido
como hecho de la causa que el contribuyente se encontraba impedido de
tributar en base a renta presunta, pues la legislación aplicable no
lo permitía, según lo expresado en el fallo que por esta vía se
pretende invalidar, por lo que para desvirtuarlo e instalar la
premisa fáctica favorable a las pretensiones del recurrente –en
orden a que la tributación de las utilidades de la venta de vuelo
forestal, se debía efectuar en base a renta presunta-, es necesario
que la sentencia impugnada en sus fundamentaciones hubiese incurrido
en violación de las leyes reguladoras de la prueba; lo que se
produce cuando los sentenciadores invierten el onus probandi,
rechazan las pruebas que la ley admite, aceptan las que la ley
rechaza, desconocen el valor probatorio de las que se produjeron en
el proceso cuando la ley les asigna uno determinado de carácter
obligatorio, o alteran el orden de precedencia que la ley les diere,
situaciones que no fueron denunciadas por el recurso y que no se
advierten del examen de los antecedentes. Por ende, el primer acápite
del recurso de casación en estudio se construye contra los hechos
establecidos por los sentenciadores del mérito e intenta variarlos,
proponiendo otros que a juicio del recurrente estarían probados.
Dicha finalidad, por cierto, es ajena a un recurso de esta especie,
destinado a invalidar una sentencia en los casos expresamente
establecidos por la ley, esto es, en la casación se analiza la
legalidad de una sentencia, lo que significa que se realiza un
escrutinio respecto de la aplicación correcta de la ley y el
derecho, pero a los hechos como soberanamente los han dado por
probados o sentados los magistrados a cargo de la instancia, los que
no puede modificar esta Corte a menos que se haya denunciado y
comprobado la efectiva infracción de normas reguladoras del valor
legal de la prueba, cuyo no es el caso de autos según ya se analizó.
DECIMO TERCERO: Que
en lo referente al segundo apartado del recurso de nulidad y que se
sustenta en la inobservancia de la normativa aplicable efectuada por
el Servicio de Impuestos Internos, al realizar la tasación de la
base imponible del contribuyente, para determinar el impuesto que
éste debía pagar, cabe consignar que una vez citado el reclamante
sólo entregó información parcial al Servicio de Impuestos
Internos, consistente, para el caso que nos ocupa, en la escritura
pública de venta de vuelo forestal de fecha 31 de enero de 2006 y la
factura de compra N° 0016246, de la misma fecha, relativa a 233,4
Hás. del Predio Cerro Alto, por un valor neto de $ 1.280.000.000;
instrumentos que por sí mismos, no tienen la aptitud legal de
determinar clara y fehacientemente la renta líquida imponible del
reclamante, pero que sin lugar a dudas permiten y facultan al
fiscalizador para determinar ésta y el impuesto a pagar mediante la
liquidación correspondiente, que fue lo que ocurrió en autos,
cuestión que por lo demás no se aparta de lo previsto en el
artículo 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que en lo
pertinente dispone “Cuando
la renta líquida imponible no pueda determinarse clara y
fehacientemente, por falta de antecedentes o cualquier otra
circunstancia, se presume que la renta mínima imponible de las
personas sometidas al impuesto de esta categoría es igual al 10% del
capital efectivo invertido en la empresa o a un porcentaje de las
ventas realizadas durante el último ejercicio, el que será
determinado por el la Dirección Regional, tomando como base, entre
otros antecedentes, un promedio de los porcentajes obtenidos por este
concepto o por otros contribuyentes que giren en el mismo ramo o en
la misma plaza. Corresponderá, en cada caso, al Director Regional,
adoptar una u otra base de determinación de la renta”,
de manera que teniendo en su poder como se ha señalado, los
documentos que daban cuenta de la venta de vuelo forestal y siendo
atribución de la Dirección Regional adoptar una de las bases
establecidas, queda en evidencia que al contar únicamente con dichos
instrumentos el fiscalizador optó por sacar el porcentaje de las
ventas del ejercicio, sin que ello importe transgresión alguna de
ley, ni se aparta de las reglas de hermenéutica legal, por lo que no
se han producido las vulneraciones denunciadas, desde que
efectivamente se realizó la tasación de la base imponible del
contribuyente tomando en consideración los antecedentes aportados
por el propio reclamante, sin que ello importe vulnerar de manera
alguna los preceptos denunciados.
DECIMO CUARTO: Que
en cuanto al último capítulo del arbitrio y que se funda en la
falta de correlación e inconsistencia entre la citación y la
liquidación de impuestos reclamada, el artículo 63 del Código
Tributario dispone: “El
Servicio hará uso de todos los medios legales para comprobar la
exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y
para obtener las informaciones y antecedentes relativos a los
impuestos que se adeuden o pudieran adeudarse.”,
para dicho efecto, se citará al contribuyente para que dentro del
plazo que la citada norma indica, presente una declaración o
rectifique, aclare, amplíe o confirme la anterior, por ello, la
discordancia alegada no tiene ninguna relevancia, desde que la
citación cumple con el objetivo de ser el medio que tiene el
Servicio de Impuestos Internos para comunicar al contribuyente
diferencias detectadas producto de la auditoría por él realizada.
De esta forma, la citación es un
medio de fiscalización que establece la ley cuando al efectuarse una
revisión se determina en principio, la existencia de posibles
diferencias de impuestos, situación que por cierto, no obliga al
Servicio de Impuestos Internos en cuanto a que exista una
concordancia absoluta entre la citación y la posterior liquidación,
sin perjuicio de ello y de la simple lectura de la citación y
liquidaciones practicadas al reclamante, queda de manifiesto que la
imputación que en ambos instrumentos se formula al contribuyente, es
el incremento de patrimonio producido por la venta de bosque,
efectuada por el reclamante a la empresa Forestal Celco S.A.
Así, es claro que los yerros
denunciados en cuanto a la transgresión de los artículos 6 y 26 del
Código Tributario, no se han producido, porque si bien las
circulares que dicta el Director del Servicio de Impuestos Internos,
dan directrices con respecto a lo que debe entenderse por una
liquidación y su contenido, no se vislumbra la vulneración de la
confianza legítima del contribuyente al practicarse la citación y
luego las consecuentes liquidaciones, porque como ya se ha señalado
no existe entre dichas actuaciones una inconsistencia o una
imputación distinta que permita acoger la tesis del recurrente.
Ahora en cuanto a la transgresión de
los artículos 21 y 24 del código del ramo, y que se relacionan con
la carga probatoria en materia tributaria y los casos en que el
fiscalizador puede practicar una liquidación, dichos preceptos
tampoco han sido vulnerados en la sentencia recurrida, pues tal y
como el propio recurrente expresa en su arbitrio, al momento de
practicarse la citación éste dio respuesta a ella, acompañado los
antecedentes que le servían de fundamento de manera que una vez
analizados tales documentos, el fiscalizador se encuentra en la
situación de dar por solucionada la inconsistencia o diferencia que
le fue notificada al contribuyente en la citación o por el
contrario, puede practicar una liquidación, sin que ello importe
vulnerar las normas señaladas, pues el Servicio de Impuestos
Internos ha ajustado su actuar a las mismas.
Tampoco se vulnera el artículo 43 de
la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, ni el 6 B) del
Código Tributario, porque las liquidaciones reclamadas emanan del
Director Regional de Valparaíso, lo que descarta cualquier
irregularidad en su expedición.
Finalmente y en lo tocante a la
transgresión de los artículos 6 y 7 de la Carta Fundamental y 2 de
la Ley de Bases Generales de la Administración del Estado, normas
que consagran el principio de juridicidad, ha quedo demostrado que no
existieron infracciones de ley en las distintas etapas del
procedimiento, de manera que no es posible sostener como lo hace el
recurrente, que durante la tramitación del proceso se haya incurrido
en los vicios denunciados.
DECIMO QUINTO:
Que de los razonamientos que anteceden, se colige que la sentencia
censurada no ha incurrido en los errores de derecho que le atribuye
el recurso, el cual, por ende, no puede prosperar y ha de ser
desestimado.
Por estas consideraciones y lo
dispuesto en los artículos 767 y 782 del Código de Procedimiento
Civil, se rechazan
los recursos de casación en la forma y en el fondo deducidos por el
abogado don Mario Silva Poblete, en representación de don Pedro
Gutiérrez Forno, en lo principal y primer otrosí de fojas 371, en
contra de la sentencia de nueve de octubre de dos mil doce, escrita a
fojas 367 y siguiente.
Regístrese
y devuélvase.
Redacción
a cargo del Abogado Integrante Sr. Lagos.
Rol
Nº 8391-12.
Pronunciado
por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sr. Milton Juica A.,
Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C. y el
abogado integrante Sr. Jorge Lagos G. No
firman el Ministro Sr.
Dolmestch y el abogado
integrante Sr. Lagos, no
obstante haber estado en la
vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar en comisión de
servicios y ausente, respectivamente.
Autorizada
por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.
En Santiago, a veintisiete de enero de
dos mil catorce, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la
resolución precedente.
