Santiago,
veintinueve de enero de dos mil catorce.
Vistos:
En
estos autos Rol N° 3.313-2013 de esta Corte Suprema, referidos a un
procedimiento de reclamación de la negativa a devolver pagos
provisionales mensuales iniciado por el Banco de Chile, se dictó
sentencia de primer grado el diecinueve de julio de dos mil once, que
rola a fojas 156 y siguientes, en virtud de la cual se negó lugar al
reclamo presentado, confirmando en todas sus partes la resolución
administrativa R. DRE13.01 N° EX 343 de 29 de enero de 2001, dictada
por el Departamento de Resoluciones de la Dirección Regional
Metropolitana Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos, con
costas.
Esta decisión fue objeto de
reposición y, en subsidio, de apelación por el contribuyente ya
mencionado, a fojas 171. Conociendo del primer recurso, el tribunal
de primer grado lo acogió, sólo en cuanto dejó sin efecto la
condena en costas impuesta y concedió el segundo, el que fue
resuelto por la Corte de Apelaciones de Santiago, con fecha
diecisiete de abril de dos mil trece, confirmando la sentencia de
primera instancia, por resolución de fojas 238.
A fojas 239 y siguientes, don Felipe
Domínguez Celis, en representación del Banco de Chile, dedujo un
recurso de casación en el fondo respecto de la sentencia de segundo
grado, que fue ordenado traer en relación a fojas 275.
Considerando:
PRIMERO:
Que en el recurso interpuesto se denuncia, en primer término,
errónea
aplicación de ley al invocar las normas contenidas en el artículo
69 del Código Tributario, que no resulta aplicable a la fusión
impropia entre Banco Chile y Leasing Andino y, por ello,
improcedentemente se ha denegado la devolución del remanente de
Pagos Provisionales Mensuales (PPM). Indica que, al efecto, los
jueces del fondo han extendido dicha norma a un supuesto no regulado
por ella, como es el derecho de devolución de excedentes de tales
pagos, privando, entonces, a su parte de una devolución de saldos de
PPM, al imputarle el incumplimiento de una obligación consistente en
incluir una cláusula de responsabilidad en la escritura de fusión,
que no se encuentra establecida en la ley.
Hace presente que en autos no se ha
objetado la naturaleza jurídica de los montos cuya devolución se
solicitó, correspondiente a excedentes de PPM realizado por Leasing
Andino durante el año 1999. Tampoco se ha objetado que lo
solicitado es la devolución de tales excedentes, ni el derecho de su
parte para solicitar su restitución en su calidad de sucesor legal
de Leasing Andino S.A.
Entonces, lo único erróneo es
determinar que su parte no cumplió con el inciso 2 del artículo 69
del Código Tributario, es decir, la inclusión de la cláusula de
responsabilidad en la escritura de fusión, ya que el propio Servicio
de Impuestos Internos ha señalado que en casos de fusión impropia
dicha cláusula no se exige, lo que demuestra el error cometido en
este caso. Por ello, su parte no estaba obligada a incluir la
cláusula, y su omisión no tiene aparejada como consecuencia la
pérdida de la devolución de dineros, ya que dichas cantidades no
son imputables a ningún impuesto.
En segundo lugar, denuncia que en la
especie no se ha aplicado el artículo 26 del Código Tributario en
la decisión de lo discutido, ya que su parte se acogió de buena fe
a una interpretación del Servicio de Impuestos Internos contenida en
el oficio N° 701 de 07 de abril de 1997, que se pronuncia sobre la
procedencia de incluir en la escritura pública de fusión la
cláusula de responsabilidad solidaria que fue exigida por el
Servicio de Impuestos Internos. Por último, indica que se ha
conculcado el artículo 97 de la Ley de Impuesto a la Renta, en
relación con el artículo 99 de la Ley de Sociedades Anónimas, por
cuanto la primera norma establece que el saldo que resultare a favor
del contribuyente de la comparación referida en el artículo 96,
será devuelta por Tesorería dentro de los 30 días siguientes a la
fecha en que venza el plazo normal para presentar declaración anual
del impuesto a la renta. (inciso 1º). A su turno, el inciso 4º de
este artículo establece que, en el caso en que el contribuyente
dejare de estar afecto a impuesto por término de giro o actividades
y no existiere otro al cual imputar el respectivo saldo a favor,
deberá solicitarse su devolución ante el Servicio de Impuestos
Internos. Por ello, una correcta interpretación habría otorgado la
devolución que corresponde y no hacerlo provoca enriquecimiento sin
causa, porque a la sociedad absorbente se incorpora la totalidad del
patrimonio de la sociedad absorbida, dentro del cual se encuentran
naturalmente los PPM, según lo dispone el artículo 99 de la Ley de
Sociedades Anónimas. Por ello el Banco, como continuador legal y
sucesor del Leasing Andino S.A., se encuentra legitimado y tiene
derecho a la devolución del remanente de los PPM solicitados, lo que
fue denegado, infringiendo el artículo 97.
Finalmente, describe la influencia de
estos errores en lo dispositivo del fallo, indicando que de no haber
sido cometidos, se habría concluido que el Servicio de Impuestos
Internos estaba imponiendo a su parte una obligación no contemplada
en la ley, por lo que la devolución de dichos saldos era
completamente procedente por tratarse de un derecho de su parte, por
lo que solicita se acoja el recurso y, en la sentencia de reemplazo
que se dicte, se revoque la decisión de primera instancia apelada,
se haga lugar al reclamo y, como consecuencia de ello se devuelvan
los saldos de remanentes de PPM que se encontraban retenidos,
debidamente reajustados.
SEGUNDO:
Que,
de acuerdo al tenor del recurso referido en el motivo que precede,
éste se estructura sobre la base de impugnar lo decidido en segunda
instancia, sosteniendo que es plenamente procedente la devolución de
Pagos Provisionales Mensuales que ha requerido, en su calidad de
continuador legal de Leasing Andino S.A., que fue absorbida por el
reclamante, de manera que la imposición de la obligación contenida
en el artículo 69 del Código Tributario no resulta pertinente,
extendiendo la aplicación de tal norma a un supuesto de hecho no
comprendido en ella.
TERCERO:
Que los jueces de la instancia, para emitir su sentencia han asentado
como presupuestos de lo resuelto, los que siguen:
1.- Que la absorción de la sociedad
Leasing Andino S.A. por parte del Banco de Chile se produjo el 1 de
julio de 1999.
2.-
Que la constitución de la cláusula por la cual la absorbente se
hace responsable de los impuestos que adeudare a dicha fecha la
empresa absorbida, ocurrió el 15 de marzo de 2001, esto es, veinte
meses y medio después.
3.-
Que
la empresa fusionada no dio aviso de término de giro ni determinó
los impuestos correspondientes dentro de plazo general establecido en
el inciso primero del artículo 69 del Código Tributario.
CUARTO:
Que, considerando los hechos antes reseñados, los sentenciadores de
alzada confirmaron lo resuelto por el a quo, que rechazó el reclamo
señalando para ello que el artículo 69 del Código Tributario, en
su inciso 2°, establece la vigencia de cláusulas especiales de
responsabilidad frente a las obligaciones tributarias en el caso de
fusión o absorción y, conforme ello, la presentación de término
de giro resulta obligatoria, salvo cuando la sociedad que se crea o
subsiste se haga responsable de todos los impuestos que se adeudaren
por la aportante o fusionada en la correspondiente escritura de
aporte o fusión. La satisfacción de tales requisitos debe
verificarse al momento de la absorción, por lo que al no haberse
efectuado de esta manera, la empresa fusionada debió dar aviso por
escrito del término de giro al Servicio de Impuestos Internos y
cumplir con las obligaciones señaladas en el artículo 69 del Código
Tributario, es decir, acompañar su balance final y pagar el impuesto
correspondiente hasta el momento del expresado balance, dentro de los
dos meses siguientes al término de giro de sus actividades, lo que
no hizo en tiempo y forma.
QUINTO:
Que, para determinar
la suerte del arbitrio en estudio, debe analizarse el tenor de la
disposición invocada tanto en el recurso como por los jueces del
fondo en la decisión de lo debatido, esto es, el artículo 69 del
Código Tributario.
Dicho
precepto dispone: “Toda
persona natural o jurídica que, por terminación de su giro
comercial o industrial, o de sus actividades, deje de estar afecta a
impuestos, deberá dar aviso por escrito al Servicio, acompañando su
balance final o los antecedentes que éste estime necesario, y deberá
pagar el impuesto correspondiente hasta el momento del expresado
balance, dentro de los dos meses siguientes al término de giro o de
sus actividades.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el
artículo 71, las empresas individuales no podrán convertirse en
sociedades de cualquier naturaleza, ni las sociedades aportar a otra
u otras todo su activo y pasivo o fusionarse, sin dar aviso de
término de giro. Sin embargo, no será necesario dar aviso de
término de giro en los casos de empresas individuales que se
conviertan en sociedades de cualquier naturaleza, cuando la sociedad
que se crea se haga responsable solidariamente en la respectiva
escritura social de todos los impuestos que se adeudaren por la
empresa individual relativo al giro o actividad respectiva, ni
tampoco, en los casos de aporte de todo el activo y pasivo o fusión
de sociedades, cuando la sociedad que se crea o subsista se haga
responsable de todos los impuestos que se adeudaren por la sociedad
aportante o fusionada, en la correspondiente escritura de aporte o
fusión. No obstante, las empresas que se disuelven o desaparecen
deberán efectuar un balance de término de giro a la fecha de su
extinción y las sociedades que se creen o subsistan, pagar los
impuestos correspondientes de la Ley de la Renta, dentro del plazo
señalado en el inciso primero, y los demás impuestos dentro de los
plazos legales, sin perjuicio de la responsabilidad por otros
impuestos que pudieran adeudarse.
Cuando con motivo del cambio de
giro, o de la transformación de una empresa social en una sociedad
de cualquier especie, el contribuyente queda afecto a otro régimen
tributario en el mismo ejercicio, deberán separarse los resultados
afectados con cada régimen tributario sólo para los efectos de
determinar los impuestos respectivos de dicho ejercicio.
No podrá efectuarse disminución
de capital en las sociedades sin autorización previa del Servicio.”
SEXTO:
Que
del tenor del precepto transcrito aparece que, tal como lo sostiene
la parte recurrida, ella regula – en lo pertinente al recurso- dos
situaciones. La primera, referida al término de giro formal (inciso
primero); la segunda, el aviso de término de giro (inciso segundo).
En la primera situación, conforme su tenor, un contribuyente que ha
cesado en sus actividades y que no planee su continuación puede
solicitar el cese total de sus obligaciones tributarias, informando
tal situación al Servicio de Impuestos Internos, acompañando un
balance final y una declaración final de impuestos que son
revisados, culminando el procedimiento con un certificado de término
de giro, verdadero punto final de tales actividades como
contribuyente y de su situación tributaria. La otra hipótesis, en
cambio, evita la revisión íntegra que supone el primer escenario
descrito, en atención a que un tercero asume la responsabilidad de
las obligaciones tributarias que pesan sobre el contribuyente que
desaparece. Esta situación sólo opera en los casos que la norma
describe y que corresponden a los supuestos en que otro continúa
desarrollando la actividad del anterior, por fusión, conversión, o
aporte de todo el activo o pasivo del contribuyente que ha
desaparecido, siempre que el que continúa se haga responsable de la
situación tributaria del primero en la correspondiente escritura de
aporte o fusión, en atención al cese de sus operaciones.
SEPTIMO:
Que,
entonces, corresponde discernir si la negativa del Servicio de
Impuestos Internos a lo planteado por la reclamante, devolución de
los PPM enterados por la entidad absorbida, acarrea la infracción de
derecho denunciada.
Al efecto, resulta imprescindible
tener en consideración que la norma en cuestión es clara en su
tenor. Tal como se ha descrito, establece un régimen general a
seguir para los casos de término de la actividad de un
contribuyente, señalando las cargas a cumplir y el procedimiento
respectivo, indicando asimismo las hipótesis en que tal estatuto no
resulta aplicable, la forma y los momentos en que deben cumplirse los
requisitos que enuncia, y que permiten la aplicación del régimen de
excepción .
OCTAVO:
Que,
de acuerdo a los hechos asentados en la causa, verificada la fusión
por absorción de una empresa contribuyente por otra, en la especie
era posible recurrir al expediente consagrado en el inciso 2° del
artículo 69 del Código Tributario ya transcrito, lo que no ocurrió
por cuanto no se dio cumplimiento a las cargas que afectaban a los
intervinientes en la operación descrita, toda vez que la
constitución de la cláusula por la cual la absorbente se hace
responsable de los impuestos que adeudare a dicha fecha la empresa
absorbida, ocurrió el 15 de marzo de 2001, esto es, veinte meses y
medio después de la fusión. Por ello, descartada la concurrencia de
los requisitos para la aplicación de tal estatuto diferenciado,
cobra vigencia la regla general y, al efecto, también ha sido
asentado que la empresa fusionada no dio aviso de término de giro ni
determinó los impuestos correspondientes dentro de plazo general
establecido en el inciso primero del artículo 69 del Código
Tributario a lo que se encontraba obligada, por así ordenarlo
perentoriamente la norma citada.
NOVENO:
Que, entonces, en atención a lo expuesto, aparece que el recurso no
podrá prosperar, toda vez que la parte recurrente desconoce las
obligaciones que afectaban tanto a su parte en la escritura de
fusión, como a la empresa absorbida, cuestión que no resulta
admisible en atención a los términos de la ley mencionada, que este
tribunal no puede desatender, conforme lo impone el artículo 19 del
Código Civil.
En efecto, dada la transparencia del
texto citado, el elemento gramatical se basta a si mismo en la labor
de determinación de su sentido que compete a los tribunales de
justicia, por lo que se concluye que al decidir como se ha hecho no
se ha conculcado lo dispuesto en el artículo 69 del Código
Tributario, sino que por el contrario, los jueces del fondo se han
ceñido al tenor de la referida norma, de manera que no existe
error de derecho a su respecto.
DÉCIMO:
Que
a la misma conclusión se arriba respecto del yerro denunciado en
relación al artículo 26 del Código Tributario, por cuanto lo
decidido se ha ceñido al texto de la ley, y no puede reprocharse tal
error de derecho a los jueces del grado fundado en la inobservancia
de las instrucciones administrativas del Director del Servicio de
Impuestos Internos, por cuanto ellas, así como no obligan a los
contribuyentes, tampoco tienen tal efecto respecto de los entes
jurisdiccionales.
UNDÉCIMO:
Que,
por
último,
tampoco se conculca con lo decidido lo dispuesto en el artículo 97
de la Ley de Impuesto a la Renta, por cuanto los PPM constituyen, de
acuerdo a su regulación, una forma de anticipar el pago de los
impuestos que el contribuyente pueda adeudar, surgiendo el derecho
que consagra tal disposición si la comparación que ordena hacer el
artículo 96 de la misma ley arroja un resultado favorable para el
deudor. Para tal operación, entonces, al tenor de lo que impone el
inciso 4° del artículo 97 de la Ley de Impuesto a la Renta,
resultaba indispensable la satisfacción de las cargas que impone el
artículo 69 del Código Tributario, lo que, de acuerdo a los hechos
de la causa – que son los que determinan el ámbito de aplicación
de las normas llamadas a dirimir la litis- no ocurrió, por lo que el
recurrente no se encontraba en situación de pedir la devolución de
remanentes de pagos provisionales, al no haberse respetado el
procedimiento que establece la ley, como acertadamente han concluido
los jueces del fondo.
DUODÉCIMO:
Que
las consideraciones precedentes determinan que ha sido ajustada a
derecho la determinación del sentido de las normas invocadas en la
decisión de lo debatido, de manera que el alcance dado a ellas por
los jueces del fondo permite concluir en sentido inverso al
pretendido por el recurrente, sin que se configuren los yerros
denunciados sobre las demás disposiciones que se citan como
infringidas, de manera que al no haber sido demostrado que
los jueces del grado, al
decidir como lo hicieron, hayan incurrido en error de derecho con
influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, la impugnación ha
de ser desestimada.
En
conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 765 y
805 del Código de Procedimiento Civil, se
declara:
Que se
rechaza
el recurso de casación en el fondo interpuesto en lo principal de
fojas 239, por el
abogado don Felipe Domínguez Celis, en representación del Banco de
Chile, contra la sentencia de diecisiete de abril de dos mil trece,
que se lee a fojas 238.
Acordada
contra el voto del abogado integrante señor Lagos, quien fue del
parecer de acoger el recurso deducido por las siguientes razones:
1°
Que de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 99 de la Ley de
Sociedades Anónimas, la fusión consiste en la reunión de dos o más
sociedades en una sola que la sucede en todos los derechos y
obligaciones, y a la cual se incorporan la totalidad del patrimonio y
accionistas de los entes fusionados, pudiendo ser por creación y por
incorporación. Existe la primera cuando el activo y pasivo de dos o
más sociedades que se disuelven se aporta a una nueva sociedad que
se constituye; y la segunda, cuando una o más sociedades que se
disuelven son absorbidas por una sociedad ya existente, la que
adquiere todo su activo y pasivo.
La
ley también contempla una tercera modalidad en el artículo 103 de
la Ley 18.046, esto es, la llamada fusión impropia, que se verifica
como el resultado de la mera compraventa de acciones de la sociedad
que se disuelve, al reunirse todas las acciones en manos de una sola
persona, ocasionando la disolución de dicha sociedad, cuyo es el
caso de autos.
2°
Los efectos de la fusión propiamente tal - por creación, por
incorporación y la denominada impropia- son idénticos, a saber:
disolución y extinción de la personalidad jurídica de la entidad
absorbida, sucesión por parte de la nueva o subsistente “en
todos sus derechos y obligaciones”
a las sociedades que en virtud del proceso de fusión se disuelven,
de suerte que la absorbente “adquiere
todos sus activos y pasivos”
(art. 99 LSA). La doctrina, afirma que la sociedad nueva que se
constituye o la que absorbe es una sucesora a título universal de
las sociedades que, en tránsito de fusión, se disuelven y
desaparecen (Juan Esteban Puga. “La Sociedad Anónima”. Edit.
Jurídica, p. 619)
3°
Del tenor del artículo 69 del Código Tributario, transcrito en el
motivo Quinto de esta sentencia aparece que en estos casos de fusión
la sociedad que se disuelve no está obligada a dar aviso de término
de giro, siempre que en la escritura de fusión o de compraventa, en
el caso de fusión impropia, se incorpore la declaración de
responsabilidad solidaria respecto de todos los impuestos que se
adeudaren. Sin embargo, igualmente la sociedad disuelta debe efectuar
un balance de término de giro a la fecha de la extinción y la
sociedad subsistente debe pagar los impuestos adeudados.
4°
En el presente caso, la sociedad disuelta – Leasing Andino –efectuó
un balance de término de giro y la sociedad absorbente, Banco de
Chile, pagó todos los impuestos adeudados, prueba de ello, es que no
existe liquidación o requerimiento por parte del Servicio de
Impuestos Internos, como manifestó el abogado de la recurrente, y
así también lo hizo el abogado del Consejo, en estrados.
Por su parte, en la
escritura de compraventa de todas las acciones de Leasing Andino por
parte del Banco de Chile, no se efectuó la declaración en el
sentido que el Banco absorbente se hacía responsable de todos los
impuestos adeudados por la sociedad disuelta. Esta declaración se
hizo extemporáneamente en una escritura de complementación,
a cuya fecha ya se habían
liquidado y pagado todos los impuestos de la sociedad disuelta, según
señaló el abogado de la recurrente.
5°
En la especie, el Servicio de Impuestos Internos no ha accedido a la
devolución de los PPM solicitada por la sociedad absorbente –
Banco de Chile –basado exclusivamente en el hecho de que no se
cumplió en la escritura de compraventa de las acciones de Leasing
Andino, con la declaración solidaria para el pago de los impuestos
de esta sociedad disuelta. Sin embargo, en virtud del proceso de
fusión la sociedad subsistente absorbente adquirió todos los
activos y pasivos, pasando a ser la sucesora de todos los derechos y
obligaciones de la sociedad disuelta. Dentro de los derechos se
encuentran, precisamente, los impuestos pagados anticipadamente por
la sociedad disuelta, en este caso los PPM, y dentro de las
obligaciones, el pago de los impuestos adeudados por la sociedad
absorbida.
6°
En razón de lo anteriormente expuesto, a juicio de este disidente
la declaración extemporánea de solidaridad en el pago de los
impuestos en el presente caso no puede ser impedimento para que la
absorbente haga uso de su crédito, habida consideración que la
referida declaración ha sido impuesta por la ley para evitar que las
sociedades que se disuelven eludan el pago de impuestos por esa vía.
Pero en el presente caso, la sociedad disuelta cumplió con lo
dispuesto en el artículo 69 citado, en cuanto a efectuar el balance
de término de giro, y el banco absorbente pagó todos los impuestos
adeudados, como se ha expresado en estrados por los abogados.
7°
Que, por último, en opinión del disidente, aun cuando no se hiciere
tal declaración, igualmente la sociedad subsistente en un proceso de
fusión se encuentra obligada a cumplir con todas las obligaciones
asumidas por la sociedad disuelta, en virtud de lo dispuesto en el
artículo 99 de la Ley 18.046 ya citado.
Regístrese
y devuélvase.
Redacción a cargo del Ministro Sr.
Dolmestch y el voto en contra, de su autor.
Rol N° 3313-13.
Pronunciado
por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sr. Hugo Dolmestch
U., Pedro Pierry A., Haroldo Brito C., Lamberto Cisternas R. y el
abogado integrante Sr. Jorge Lagos G. No
firma el Ministro Sr. Dolmestch, no
obstante haber estado en la
vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar en comisión de
servicios.
Autorizada
por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.
En Santiago, a veintinueve de enero de
dos mil catorce, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la
resolución precedente.
