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lunes, 30 de septiembre de 2013

Reclamación tributaria, rechazada. Procedimiento de reclamación tributaria. Carga de la prueba recae sobre el contribuyente.

Santiago, cuatro de septiembre de dos mil trece.

VISTOS:

En estos antecedentes Rol N° 9275-12, por sentencia de primera instancia de veinticuatro de mayo de dos mil doce, escrita a fs. 551 y siguientes, se negó lugar a la reclamación deducida por la contribuyente Maderas San Martín Limitada, confirmándose las liquidaciones N° 224 a 226, de 30 de mayo de 1997.
Apelada que fue dicha sentencia por el representante de la contribuyente, una sala de la Corte de Apelaciones de San Miguel, por resolución de seis de noviembre de dos mil doce, que se lee a fs. 586, la confirmó.


Contra esta última decisión, el patrocinante de la contribuyente dedujo recurso de casación en la forma y en el fondo. Se declaró inadmisible el de forma, ordenándose traer en relación el de fondo por decreto de fs. 621.
CONSIDERANDO:
1°) Que en un primer capítulo del recurso, se explica que en el establecimiento de la inefectividad de las operaciones de la contribuyente, de que darían cuenta las facturas objetadas por el Servicio, la sentencia recurrida ha cometido las siguientes infracciones a las leyes reguladoras de la prueba: Primero, al asignarle valor probatorio a la declaración jurada prestada por algunos proveedores de la contribuyente, conculcando con ello los artículos 320, 341, 363, 364, 365, 366 y 384 del Código de Procedimiento Civil, ya que los testigos deben declarar en el juicio ante el Tribunal en forma legal. En segundo término, los jueces recurridos habrían errado al asignar valor de plena prueba, a la presunción de que la contribuyente incumplió las instrucciones del Servicio derivada del hecho de que algunos proveedores no hayan pagado sus impuestos y otros no fueran ubicados en sus domicilios, al no satisfacer tal presunción los requisitos de precisión y gravedad que demanda el artículo 426 del Código de Procedimiento Civil. Y en un tercer orden, se habrían transgredido los artículos 21 del Código Tributario y 23 N° 5 del DL 825, al dar por establecido que todas las facturas de la contribuyente no son fidedignas, en razón de la forma en que fueron extendidos los cheques con que se cancelaron, imponiendo de ese modo sobre la contribuyente la carga de demostrar la efectividad material de las operaciones de que dan cuenta las facturas, sin antes haberse acreditado en el juicio que tales documentos no son fidedignos.
En un segundo grupo de infracciones a las reglas reguladoras de la prueba, se interpela que la sentencia resta mérito a las guías de recepción interna que utiliza la contribuyente, por no tratarse de documentos autorizados ni timbrados por el Servicio, sin antes establecer su falta de autenticidad, como dispone el artículo 21 del Código Tributario.
Por último, como tercer capítulo de infracciones a las leyes reguladoras de la prueba, critica a los sentenciadores el centrar su decisión en la ausencia de guías de despacho que debieron emitir los proveedores, con lo cual demanda a la contribuyente un medio de prueba no exigible legalmente en este caso, pues ese instrumento sólo debe confeccionarse cuando el proveedor posterga la emisión de la factura, conforme al artículo 55 del DL 825 y artículos 70 y 71 bis de su Reglamento, circunstancias que no se presentarían en este caso, donde la compra se hace directamente en la barraca. Un error semejante se habría cometido en la sentencia al sostener la inefectividad material de las operaciones de que dan cuenta las facturas, basándose en el hecho de no llevar tarjetas de existencia, en circunstancias que esta obligación, conforme a la Resolución N° 985 de 1975, no rige para comerciantes minoristas como la contribuyente.
2°) Que antes de emprender el examen de cada una de las tachas que el recurrente efectúa al fallo de segunda instancia, y precisamente con el objeto de facilitarlo, resulta aconsejable previamente recordar y resaltar algunos aspectos sobre la naturaleza y características de las actuaciones de fiscalización que realiza el Servicio de Impuestos Internos, que finalizan con una liquidación, y del procedimiento general de reclamaciones sustanciado en primera instancia ante el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos competente, como resultado del reclamo interpuesto por el contribuyente frente a aquella liquidación.
La ley provee al Servicio, en el P. 1° del T. IV del L. I del Código Tributario, de diversas herramientas para ejecutar su actividad fiscalizadora, entre otras, la de requerir declaraciones juradas por escrito sobre hechos, datos o antecedentes de cualquiera naturaleza relacionados con terceras personas, conforme al inciso 8° del artículo 60. La información aportada por estas declaraciones junto a diversos otros antecedentes, puede conducir al Servicio, como ocurrió en el presente caso, a hacer uso de la facultad contemplada en el inciso 2° del artículo 21 del Código Tributario, y emitir liquidaciones prescindiendo de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente. Posteriormente, y también como sucedió en estos autos, el reclamo del contribuyente a las liquidaciones abrirá este procedimiento de reclamación ante el Director Regional del Servicio, quien ejercerá las funciones jurisdiccionales en primera instancia, como Tribunal de fuero especial (v. SCS, Rol N° 430-2006, de 25.08.2006), procedimiento que, conforme a los artículos 2° del Código Tributario, 3° del Código de Procedimiento Civil y 4° del Código Civil, en cuanto a los medios de prueba admisibles, su ritualidad y valoración, se regirá, en lo no previsto por el Código Tributario, por las normas del L. II del Código de Procedimiento Civil, y T. XXI del L. IV del Código Civil.
Empero, a diferencia del silencio del codificador tributario al definir los medios probatorios admisibles, sus ritualidades y valoración, sí es explícito y categórico al fijar el onus probandi que rige este procedimiento de reclamación, prescribiendo en el inciso 2°, in fine, del artículo 21 del Código Tributario, que es el contribuyente quien debe desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio que fundaron la liquidación, sin que quepa entonces a este Organismo deber alguno de rendir prueba en el procedimiento de reclamación, sin perjuicio de remitir, si así lo requiere el Tribunal conforme al artículo 132 del mismo Código, un informe en relación al contenido del reclamo.
En ese orden de ideas, los papeles del reclamado –el Servicio- y del reclamante –el contribuyente- en el procedimiento de reclamación, son antagónicos, por cuanto éste tiene por preciso objeto oír la reclamación del contribuyente y recibir la prueba que la apoye. Esta prueba se regirá, en cuanto a la carga probatoria, por la norma especial del artículo 21 del Código Tributario, y en lo demás no previsto por ese Código, es decir, normas de admisibilidad, valoración y ritualidad de la prueba, por los preceptos generales del Código de Procedimiento Civil y Código Civil. El Servicio, en cambio, no rinde prueba en este procedimiento que deba sujetarse a las normas ya referidas, simplemente informa al Tribunal de los antecedentes recopilados con la actividad de fiscalización que condujo a la liquidación reclamada, y en la cual el Servicio pudo hacer uso de cualquier medio legal, conforme lo autoriza el artículo 63 del Código Tributario.
Tales asertos coinciden con la jurisprudencia de esta Corte, que ya ha tenido oportunidad de resolver, no pocas veces, que “en materia tributaria el peso de la prueba corresponde al contribuyente en todos los casos, sin que al Servicio de Impuestos Internos quepa carga alguna en dicho sentido, ya que como ente fiscalizador, que no tiene la calidad de parte del procedimiento, limitándose su actuación a lo que le ordena la ley, en orden a fiscalizar a los contribuyentes (…) Es el contribuyente el que debe desvirtuar las impugnaciones que le formule el referido Servicio, al tenor de lo que con claridad meridiana manda el artículo 21 del Código Tributario, y ello con pruebas suficientes, tanto en la etapa administrativa como jurisdiccional (…) Que lo prescrito [artículo 21 Código Tributario] no admite discusión. El contribuyente debe presentar sus medios de convicción, destinados a desvirtuar las impugnaciones del Servicio” (SCS, Rol N° 2937-2005, de 20.03.2006. Sobre el peso de la prueba en este procedimiento, v.t. SCS, Rol N° 4263-1999, de 16.03.2000).
3°) Que, en cuanto al recurso, el primer defecto advertido por éste en el fallo, consiste en haber valorado los sentenciadores las declaraciones juradas de los proveedores de la contribuyente, no obstante ser ésta una prueba no admisible en este procedimiento.
Provechoso resulta ahora remitirnos al basamento anterior para declarar que la sentencia recurrida no ha podido infringir los artículos 320, 341, 363, 364, 365, 366 y 384 del Código de Procedimiento Civil, al asignar valor probatorio a las declaraciones juradas reunidas por el Servicio durante su actividad fiscalizadora, sencillamente porque dicho organismo no las introduce en el procedimiento de reclamación como prueba, que a él no le corresponde rendir, sino simplemente como parte de los antecedentes fundantes del informe que emite el Servicio, en respuesta al requerimiento del Tribunal, efectuado de conformidad al artículo 132 del Código Tributario. Es por tal motivo que la información que los proveedores aportan a través de dichos documentos, puede ser considerada por los sentenciadores, sin atender a las limitaciones en materia de medios probatorios del artículo 341 del Código de Procedimiento Civil, ni a las ritualidades propias de la prueba testimonial en el juicio ordinario. No está demás insistir que el único sometido a dichas limitaciones y formalidades, es precisamente la parte que en este procedimiento de reclamación rinde prueba, esto es, el contribuyente.
4°) Que también controvierte el recurrente, el haber dado los sentenciadores valor probatorio de plena prueba, en contravención al artículo 426 del Código de Procedimiento Civil, a la presunción judicial consistente en el incumplimiento, por parte de la contribuyente, de las instrucciones del Servicio, presunción derivada del hecho de que algunos proveedores no hayan pagado sus impuestos y otros no fueran ubicados en sus domicilios.
Para desestimar este reclamo, basta engarzar con lo desarrollado en el considerando 2°), pues el artículo 426 del Código de Procedimiento Civil regula el valor que los jueces de la instancia pueden otorgar a la presunción como medio probatorio, y en el caso en estudio, los sentenciadores, en base a los antecedentes acompañados por el Servicio junto a su informe, en relación a los proveedores de la contribuyente, ninguna presunción judicial han establecido, ni en parte alguna le han atribuido caracteres de gravedad y precisión suficientes para formar su convencimiento en algún sentido perjudicial para la contribuyente, nada más se ha mencionado en el considerando 9° del fallo del a quo como parte de los antecedentes que tuvo en cuenta el Servicio para impugnar las declaraciones del contribuyente y decidir liquidar un impuesto distinto al por ella declarado, de manera de fijar lo que la contribuyente debía desvirtuar en este procedimiento de reclamación con su material probatorio, y que en definitiva no realizó.
5°) Que la tercera protesta del recurrente, radica en que el Servicio prescinde de las facturas y demás antecedentes aportados por la contribuyente, sin haber acreditado “en el juicio y por los medios de prueba rendidos en forma legal”, que tales facturas y antecedentes no son fidedignos, como mandaría el artículo 21 del Código Tributario. Por los mismos fundamentos, y de manera conjunta, estima igualmente atropellado el artículo 23 N° 5 del DL 825, pues, no obstante tratarse de facturas fidedignas, los jueces del fondo omiten su consideración.
Otra vez el recurrente yerra al confundir exigencias y reglas de la actividad fiscalizadora del Servicio, con aquellas propias del procedimiento jurisdiccional de reclamación, ya que sólo en el primer ámbito, el Servicio, autorizado por el artículo 21 del Código Tributario, prescinde de las facturas de la contribuyente para determinar el impuesto y sus montos, por estimar, como resultado de sus diligencias de fiscalización y recopilación de antecedentes, que lo declarado en ellas no se ajusta a la verdad material, y en este caso particular, a las operaciones comerciales realmente efectuadas.
En cambio, en el procedimiento de reclamación, el Servicio no rinde ni debe rendir prueba alguna, ni siquiera para acreditar que las facturas de que se valió la contribuyente para efectuar sus declaraciones no son fidedignas y que, en base a ello, podía prescindir de ellas para la liquidación. En este tipo de procedimientos, el Servicio, como ya se ha dicho, no es parte, por lo que nada más le compete, en su caso, remitir al Tribunal un informe en relación a las consideraciones del reclamo, acompañado de sus antecedentes fundantes, y en el que explicará, en situaciones como la examinada, las razones por las que cabe catalogar de no fidedigna la documentación de la contribuyente. Tal como ha declarado antes esta Corte, del aludido artículo 21 “no puede extraerse de ningún modo la conclusión de que el Servicio esté obligado a probar algún hecho o circunstancia; que tenga la obligación de objetar la documentación que presente el reclamante en la forma que prescribe el Código de Enjuiciamiento, y que al no hacerlo dicha documentación pase a tener el carácter que le asigna el recurrente” (SCS, Rol N° 4310-1999, de 11.05.2000).
Es por tanto, competencia de los jueces de la instancia determinar, en un control a posteriori, y a la vista del informe y antecedentes del Servicio, así como de la prueba aportada por el contribuyente en el procedimiento de reclamación, si la calificación de no fidedignas de las facturas, y la consiguiente prescindencia de éstas en la determinación del tributo, se ajustó formal y materialmente a la ley.
Este control jurisdiccional, por cierto, fue realizado por los sentenciadores recurridos en el motivo 9°), sin infracción de norma reguladora de la prueba alguna, estableciendo el carácter no fidedigno de las facturas impugnadas por el Servicio, principalmente en atención a la no presentación por la contribuyente de las guías de despacho que el tipo de operaciones, así como la regulación aplicable, exigía emitir. Y corolario de ello, declara en el párrafo final del mismo considerando 9°) que, no habiendo desvirtuado la contribuyente las impugnaciones en la forma dispuesta en el artículo 21 del Código Tributario, procede confirmar lo obrado por el Ente Fiscalizador.
6°) Que en su segundo capítulo, el recurso cuestiona que la sentencia impugnada resta mérito a las guías de recepción interna que utiliza la contribuyente, por no tratarse de documentos autorizados ni timbrados por el Servicio, infringiéndose con ello también el artículo 21 del Código Tributario, pues no se ha establecido previamente su falta de autenticidad.
Nuevamente el recurrente da un alcance desacertado al artículo 21 mencionado, que excluye por ende su infracción por los sentenciadores, porque dicho precepto, en la parte que ahora interesa, sólo establece una condicionante para el Servicio –el carácter no fidedigno de los antecedentes- para proceder a liquidar un tributo con prescindencia de los antecedentes del contribuyente, actuación que como ya hemos dicho, posteriormente se somete al examen de la jurisdicción en el procedimiento de reclamación. Pero en este procedimiento, el artículo 21 no establece ningún deber o prohibición que deba reglar la actividad jurisdiccional de recepción y valoración de la prueba, y así por lo demás ya lo ha resuelto esta Corte, al declarar que esa norma “no obliga a los jueces del fondo, quienes son soberanos para apreciar el valor de las rendidas en el proceso y extraer de ellas las conclusiones que les parezcan adecuadas, ya que este precepto no establece parámetros para la apreciación de tales antecedentes” (SCS, Rol N° 5258-2005, de 08.11.2005)
7°) Que, a poco de terminar, se denuncia en el recurso que la sentencia centra su decisión en la ausencia de guías de despacho que debieron emitir los proveedores, con lo cual le demandan un medio de prueba no exigible en este caso, conforme a los artículos 55 del DL 825 y 70 y 70 bis de su Reglamento, pues las compras las realiza directamente en la barraca. Asimismo, reprueba que se le exija, para demostrar la efectividad material de las compras de madera, llevar tarjetas de existencia de mercadería, en circunstancias que la Resolución N° 985 de 1975 reserva tal obligación para comerciantes mayoristas, y no minoristas como la contribuyente, a la que califica como tal por vender directamente a los consumidores finales y no revender a otros comerciantes que comercializan madera.
En relación a la obligación de mantener tarjetas de existencia, la recurrente se ha apoyado exclusivamente en su calidad de proveedor minorista, para soslayar la aplicación de la disposición que la obliga a llevar tal sistema de control. Sin embargo, sólo afirma que es minorista y que no se encuentra en la situación que regla la Resolución N° 985 de 1975, en tanto, en el N° 4 del motivo 9°) de la sentencia de primera instancia, los jueces del fondo, después de describir que la obligación de llevar dicho sistema de control se aplica a los comerciantes mayoristas cuyo capital efectivo exceda de 150 UTA, tuvieron por establecido que la contribuyente era mayorista y que su capital para el año 1993 era de 1.341 UTA, por lo que tenía la obligación de llevar tarjetas de existencia. Sobre este punto, aparece relevante destacar que este es un hecho establecido en el proceso y en cuya demostración no se acusó infracción concreta de normas reguladoras de la prueba.
Del mismo modo, es también un hecho establecido que Maderas San Martín tenía la obligación de recibir la madera de sus proveedores con la correspondiente guía de despacho, porque así se tuvo por cierto en el N° 2 letra b) del considerando 9°) del fallo de primera instancia, donde se describió que recibía grandes volúmenes de madera proveniente de la ciudad de Santiago, hecho también establecido en el proceso y en un cuya acreditación tampoco se acusó vulneración de alguna ley reguladora de la prueba, que permita desatenderlo.
8°) Que, por todo lo que se ha expuesto y razonado, debe concluirse que en la especie no se ha producido ninguna de las infracciones de ley denunciadas, todas, a su entender, reguladoras de la prueba, por lo que no es posible alterar el sustento fáctico de la sentencia, siendo de advertir que, en todo caso, aún cuando los hechos pudieran ser cambiados como consecuencia de las reglas supuestamente violentadas, ello no tendría influencia alguna en lo dispositivo del fallo desde que el recurso no impugna normas de fondo que hubieren sido violadas, motivo por el cual esta Corte no tendría, en tal caso, competencia para modificar la sentencia en este aspecto.

En conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara que se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de la presentación de fs. 592, contra la sentencia de seis de noviembre de dos mil doce, escrita a fs. 586.
Regístrese y devuélvase.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Dolmestch.

Rol N° 9275-12

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C. y el abogado integrante Sr. Jorge Lagos G. No firma el Abogado integrante Sr. Lagos, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar ausente.


Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.



En Santiago, a cuatro de septiembre de dos mil trece, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.