Santiago,
cuatro de septiembre de dos mil trece.
VISTOS:
En
estos antecedentes Rol N° 9275-12, por sentencia de primera
instancia de veinticuatro de mayo de dos mil doce, escrita a fs. 551
y siguientes, se negó lugar a la reclamación deducida por la
contribuyente Maderas San Martín Limitada, confirmándose las
liquidaciones N° 224 a 226, de 30 de mayo de 1997.
Apelada
que fue dicha sentencia por el representante de la contribuyente, una
sala de la Corte de Apelaciones de San Miguel, por resolución de
seis de noviembre de dos mil doce, que se lee a fs. 586, la confirmó.
Contra
esta última decisión, el patrocinante de la contribuyente dedujo
recurso de casación en la forma y en el fondo. Se declaró
inadmisible el de forma, ordenándose traer en relación el de fondo
por decreto de fs. 621.
CONSIDERANDO:
1°)
Que en un primer capítulo del recurso, se explica que en el
establecimiento de la inefectividad de las operaciones de la
contribuyente, de que darían cuenta las facturas objetadas por el
Servicio, la sentencia recurrida ha cometido las siguientes
infracciones a las leyes reguladoras de la prueba: Primero, al
asignarle valor probatorio a la declaración jurada prestada por
algunos proveedores de la contribuyente, conculcando con ello los
artículos 320, 341, 363, 364, 365, 366 y 384 del Código de
Procedimiento Civil, ya que los testigos deben declarar en el juicio
ante el Tribunal en forma legal. En segundo término, los jueces
recurridos habrían errado al asignar valor de plena prueba, a la
presunción de que la contribuyente incumplió las instrucciones del
Servicio derivada del hecho de que algunos proveedores no hayan
pagado sus impuestos y otros no fueran ubicados en sus domicilios, al
no satisfacer tal presunción los requisitos de precisión y gravedad
que demanda el artículo 426 del Código de Procedimiento Civil. Y en
un tercer orden, se habrían transgredido los artículos 21 del
Código Tributario y 23 N° 5 del DL 825, al dar por establecido que
todas las facturas de la contribuyente no son fidedignas, en razón
de la forma en que fueron extendidos los cheques con que se
cancelaron, imponiendo de ese modo sobre la contribuyente la carga de
demostrar la efectividad material de las operaciones de que dan
cuenta las facturas, sin antes haberse acreditado en el juicio que
tales documentos no son fidedignos.
En
un segundo grupo de infracciones a las reglas reguladoras de la
prueba, se interpela que la sentencia resta mérito a las guías de
recepción interna que utiliza la contribuyente, por no tratarse de
documentos autorizados ni timbrados por el Servicio, sin antes
establecer su falta de autenticidad, como dispone el artículo 21 del
Código Tributario.
Por
último, como tercer capítulo de infracciones a las leyes
reguladoras de la prueba, critica a los sentenciadores el centrar su
decisión en la ausencia de guías de despacho que debieron emitir
los proveedores, con lo cual demanda a la contribuyente un medio de
prueba no exigible legalmente en este caso, pues ese instrumento sólo
debe confeccionarse cuando el proveedor posterga la emisión de la
factura, conforme al artículo 55 del DL 825 y artículos 70 y 71 bis
de su Reglamento, circunstancias que no se presentarían en este
caso, donde la compra se hace directamente en la barraca. Un error
semejante se habría cometido en la sentencia al sostener la
inefectividad material de las operaciones de que dan cuenta las
facturas, basándose en el hecho de no llevar tarjetas de existencia,
en circunstancias que esta obligación, conforme a la Resolución N°
985 de 1975, no rige para comerciantes minoristas como la
contribuyente.
2°)
Que
antes de emprender el examen de cada una de las tachas que el
recurrente efectúa al fallo de segunda instancia, y precisamente con
el objeto de facilitarlo, resulta aconsejable previamente recordar y
resaltar algunos aspectos sobre la naturaleza y características de
las actuaciones de fiscalización que realiza el Servicio de
Impuestos Internos, que finalizan con una liquidación, y del
procedimiento general de reclamaciones sustanciado en primera
instancia ante el Director Regional del Servicio de Impuestos
Internos competente, como resultado del reclamo interpuesto por el
contribuyente frente a aquella liquidación.
La
ley provee al Servicio, en el P. 1° del T. IV del L. I del Código
Tributario, de diversas herramientas para ejecutar su actividad
fiscalizadora, entre otras, la de requerir declaraciones juradas por
escrito sobre hechos, datos o antecedentes de cualquiera naturaleza
relacionados con terceras personas, conforme al inciso 8° del
artículo 60. La información aportada por estas declaraciones junto
a diversos otros antecedentes, puede conducir al Servicio, como
ocurrió en el presente caso, a hacer uso de la facultad contemplada
en el inciso 2° del artículo 21 del Código Tributario, y emitir
liquidaciones
prescindiendo
de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el
contribuyente. Posteriormente, y también como sucedió en estos
autos, el reclamo del contribuyente a las liquidaciones abrirá este
procedimiento de reclamación ante el Director Regional del Servicio,
quien ejercerá las funciones jurisdiccionales en primera instancia,
como Tribunal de fuero especial (v. SCS, Rol N° 430-2006, de
25.08.2006), procedimiento que, conforme a los artículos 2° del
Código Tributario, 3° del Código de Procedimiento Civil y 4° del
Código Civil, en cuanto a los medios de prueba admisibles, su
ritualidad y valoración, se regirá, en lo no previsto por el Código
Tributario, por las normas del L. II del Código de Procedimiento
Civil, y T. XXI del L. IV del Código Civil.
Empero,
a diferencia del silencio del codificador tributario al definir los
medios probatorios admisibles, sus ritualidades y valoración, sí es
explícito y categórico al fijar el onus
probandi que
rige este procedimiento de reclamación, prescribiendo en el inciso
2°, in
fine, del
artículo 21 del Código Tributario, que es el contribuyente quien
debe desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del
Servicio que fundaron la liquidación, sin que quepa entonces a este
Organismo deber alguno de rendir prueba en el procedimiento de
reclamación, sin perjuicio de remitir, si así lo requiere el
Tribunal conforme al artículo 132 del mismo Código, un informe en
relación al contenido del reclamo.
En
ese orden de ideas, los papeles del reclamado –el Servicio- y del
reclamante –el contribuyente- en el procedimiento de reclamación,
son antagónicos, por cuanto éste tiene por preciso objeto oír la
reclamación del contribuyente y recibir la prueba que la apoye. Esta
prueba se regirá, en cuanto a la carga probatoria, por la norma
especial del artículo 21 del Código Tributario, y en lo demás no
previsto por ese Código, es decir, normas de admisibilidad,
valoración y ritualidad de la prueba, por los preceptos generales
del Código de Procedimiento Civil y Código Civil. El Servicio, en
cambio, no rinde prueba en este procedimiento que deba sujetarse a
las normas ya referidas, simplemente informa al Tribunal de los
antecedentes recopilados con la actividad de fiscalización que
condujo a la liquidación reclamada, y en la cual el Servicio pudo
hacer uso de cualquier medio legal, conforme lo autoriza el artículo
63 del Código Tributario.
Tales
asertos coinciden con la jurisprudencia de esta Corte, que ya ha
tenido oportunidad de resolver, no pocas veces, que “en materia
tributaria el peso de la prueba corresponde al contribuyente en todos
los casos, sin que al Servicio de Impuestos Internos quepa carga
alguna en dicho sentido, ya que como ente fiscalizador, que no tiene
la calidad de parte del procedimiento, limitándose su actuación a
lo que le ordena la ley, en orden a fiscalizar a los contribuyentes
(…) Es el contribuyente el que debe desvirtuar las impugnaciones
que le formule el referido Servicio, al tenor de lo que con claridad
meridiana manda el artículo 21 del Código Tributario, y ello con
pruebas suficientes, tanto en la etapa administrativa como
jurisdiccional (…) Que lo prescrito [artículo 21 Código
Tributario] no admite discusión. El contribuyente debe presentar sus
medios de convicción, destinados a desvirtuar las impugnaciones del
Servicio” (SCS, Rol N° 2937-2005, de 20.03.2006. Sobre el peso de
la prueba en este procedimiento, v.t. SCS, Rol N° 4263-1999, de
16.03.2000).
3°)
Que, en
cuanto al recurso, el primer defecto advertido por éste en el fallo,
consiste en haber valorado los sentenciadores las declaraciones
juradas de los proveedores de la contribuyente, no obstante ser ésta
una prueba no admisible en este procedimiento.
Provechoso
resulta ahora remitirnos al basamento anterior para declarar que la
sentencia recurrida no ha podido infringir los artículos 320, 341,
363, 364, 365, 366 y 384 del Código de Procedimiento Civil, al
asignar valor probatorio a las declaraciones juradas reunidas por el
Servicio durante su actividad fiscalizadora, sencillamente porque
dicho organismo no las introduce en el procedimiento de reclamación
como prueba, que a él no le corresponde rendir, sino simplemente
como parte de los antecedentes fundantes del informe que emite el
Servicio, en respuesta al requerimiento del Tribunal, efectuado de
conformidad al artículo 132 del Código Tributario. Es por tal
motivo que la información que los proveedores aportan a través de
dichos documentos, puede ser considerada por los sentenciadores, sin
atender a las limitaciones en materia de medios probatorios del
artículo 341 del Código de Procedimiento Civil, ni a las
ritualidades propias de la prueba testimonial en el juicio ordinario.
No está demás insistir que el único sometido a dichas limitaciones
y formalidades, es precisamente la parte que en este procedimiento de
reclamación rinde prueba, esto es, el contribuyente.
4°)
Que
también controvierte el recurrente, el haber dado los sentenciadores
valor probatorio de plena prueba, en contravención al artículo 426
del Código de Procedimiento Civil, a la presunción judicial
consistente en el incumplimiento, por parte de la contribuyente, de
las instrucciones del Servicio, presunción derivada del hecho de que
algunos proveedores no hayan pagado sus impuestos y otros no fueran
ubicados en sus domicilios.
Para
desestimar este reclamo, basta engarzar con lo desarrollado en el
considerando 2°), pues el artículo 426 del Código de Procedimiento
Civil regula el valor que los jueces de la instancia pueden otorgar a
la presunción como medio probatorio, y en el caso en estudio, los
sentenciadores, en base a los antecedentes acompañados por el
Servicio junto a su informe, en relación a los proveedores de la
contribuyente, ninguna presunción judicial han establecido, ni en
parte alguna le han atribuido caracteres de gravedad y precisión
suficientes para formar su convencimiento en algún sentido
perjudicial para la contribuyente, nada más se ha mencionado en el
considerando 9° del fallo del a
quo como
parte de los antecedentes que tuvo en cuenta el Servicio para
impugnar las declaraciones del contribuyente y decidir liquidar un
impuesto distinto al por ella declarado, de manera de fijar lo que la
contribuyente debía desvirtuar en este procedimiento de reclamación
con su material probatorio, y que en definitiva no realizó.
5°)
Que la
tercera protesta del recurrente, radica en que el Servicio prescinde
de las facturas y demás antecedentes aportados por la contribuyente,
sin haber acreditado “en el juicio y por los medios de prueba
rendidos en forma legal”, que tales facturas y antecedentes no son
fidedignos, como mandaría el artículo 21 del Código Tributario.
Por los mismos fundamentos, y de manera conjunta, estima igualmente
atropellado el artículo 23 N° 5 del DL 825, pues, no obstante
tratarse de facturas fidedignas, los jueces del fondo omiten su
consideración.
Otra
vez el recurrente yerra al confundir exigencias y reglas de la
actividad fiscalizadora del Servicio, con aquellas propias del
procedimiento jurisdiccional de reclamación, ya que sólo en el
primer ámbito, el Servicio, autorizado por el artículo 21 del
Código Tributario, prescinde de las facturas de la contribuyente
para determinar el impuesto y sus montos, por estimar, como resultado
de sus diligencias de fiscalización y recopilación de antecedentes,
que lo declarado en ellas no se ajusta a la verdad material, y en
este caso particular, a las operaciones comerciales realmente
efectuadas.
En
cambio, en el procedimiento de reclamación, el Servicio no rinde ni
debe rendir prueba alguna, ni siquiera para acreditar que las
facturas de que se valió la contribuyente para efectuar sus
declaraciones no son fidedignas y que, en base a ello, podía
prescindir de ellas para la liquidación. En este tipo de
procedimientos, el Servicio, como ya se ha dicho, no es parte, por lo
que nada más le compete, en su caso, remitir al Tribunal un informe
en relación a las consideraciones del reclamo, acompañado de sus
antecedentes fundantes, y en el que explicará, en situaciones como
la examinada, las razones por las que cabe catalogar de no fidedigna
la documentación de la contribuyente. Tal como ha declarado antes
esta Corte, del aludido artículo 21 “no puede extraerse de ningún
modo la conclusión de que el Servicio esté obligado a probar algún
hecho o circunstancia; que tenga la obligación de objetar la
documentación que presente el reclamante en la forma que prescribe
el Código de Enjuiciamiento, y que al no hacerlo dicha documentación
pase a tener el carácter que le asigna el recurrente” (SCS, Rol N°
4310-1999, de 11.05.2000).
Es
por tanto, competencia de los jueces de la instancia determinar, en
un control a
posteriori,
y a la vista del informe y antecedentes del Servicio, así como de la
prueba aportada por el contribuyente en el procedimiento de
reclamación, si la calificación de no fidedignas de las facturas, y
la consiguiente prescindencia de éstas en la determinación del
tributo, se ajustó formal y materialmente a la ley.
Este
control jurisdiccional, por cierto, fue realizado por los
sentenciadores recurridos en el motivo 9°), sin infracción de norma
reguladora de la prueba alguna, estableciendo el carácter no
fidedigno de las facturas impugnadas por el Servicio, principalmente
en atención a la no presentación por la contribuyente de las guías
de despacho que el tipo de operaciones, así como la regulación
aplicable, exigía emitir. Y corolario de ello, declara en el párrafo
final del mismo considerando 9°) que, no habiendo desvirtuado la
contribuyente las impugnaciones en la forma dispuesta en el artículo
21 del Código Tributario, procede confirmar lo obrado por el Ente
Fiscalizador.
6°)
Que en
su segundo capítulo, el recurso cuestiona que la sentencia impugnada
resta mérito a las guías de recepción interna que utiliza la
contribuyente, por no tratarse de documentos autorizados ni timbrados
por el Servicio, infringiéndose con ello también el artículo 21
del Código Tributario, pues no se ha establecido previamente su
falta de autenticidad.
Nuevamente
el recurrente da un alcance desacertado al artículo 21 mencionado,
que excluye por ende su infracción por los sentenciadores, porque
dicho precepto, en la parte que ahora interesa, sólo establece una
condicionante para el Servicio –el carácter no fidedigno de los
antecedentes- para proceder a liquidar un tributo con prescindencia
de los antecedentes del contribuyente, actuación que como ya hemos
dicho, posteriormente se somete al examen de la jurisdicción en el
procedimiento de reclamación. Pero en este procedimiento, el
artículo 21 no establece ningún deber o prohibición que deba
reglar la actividad jurisdiccional de recepción y valoración de la
prueba, y así por lo demás ya lo ha resuelto esta Corte, al
declarar que esa norma “no obliga a los jueces del fondo, quienes
son soberanos para apreciar el valor de las rendidas en el proceso y
extraer de ellas las conclusiones que les parezcan adecuadas, ya que
este precepto no establece parámetros para la apreciación de tales
antecedentes” (SCS, Rol N° 5258-2005, de 08.11.2005)
7°)
Que, a
poco de terminar, se denuncia en el recurso que la sentencia centra
su decisión en la ausencia de guías de despacho que debieron emitir
los proveedores, con lo cual le demandan un medio de prueba no
exigible en este caso, conforme a los artículos 55 del DL 825 y 70 y
70 bis de su Reglamento, pues las compras las realiza directamente en
la barraca. Asimismo, reprueba que se le exija, para demostrar la
efectividad material de las compras de madera, llevar tarjetas de
existencia de mercadería, en circunstancias que la Resolución N°
985 de 1975 reserva tal obligación para comerciantes mayoristas, y
no minoristas como la contribuyente, a la que califica como tal por
vender directamente a los consumidores finales y no revender a otros
comerciantes que comercializan madera.
En
relación a la obligación de mantener tarjetas de existencia, la
recurrente se ha apoyado exclusivamente en su calidad de proveedor
minorista, para soslayar la aplicación de la disposición que la
obliga a llevar tal sistema de control. Sin embargo, sólo afirma que
es minorista y que no se encuentra en la situación que regla la
Resolución N° 985 de 1975, en tanto, en el N° 4 del motivo 9°) de
la sentencia de primera instancia, los jueces del fondo, después de
describir que la obligación de llevar dicho sistema de control se
aplica a los comerciantes mayoristas cuyo capital efectivo exceda de
150 UTA, tuvieron por establecido que la contribuyente era mayorista
y que su capital para el año 1993 era de 1.341 UTA, por lo que tenía
la obligación de llevar tarjetas de existencia. Sobre este punto,
aparece relevante destacar que este es un hecho establecido en el
proceso y en cuya demostración no se acusó infracción concreta de
normas reguladoras de la prueba.
Del
mismo modo, es también un hecho establecido que Maderas San Martín
tenía la obligación de recibir la madera de sus proveedores con la
correspondiente guía de despacho, porque así se tuvo por cierto en
el N° 2 letra b) del considerando 9°) del fallo de primera
instancia, donde se describió que recibía grandes volúmenes de
madera proveniente de la ciudad de Santiago, hecho también
establecido en el proceso y en un cuya acreditación tampoco se acusó
vulneración de alguna ley reguladora de la prueba, que permita
desatenderlo.
8°)
Que,
por todo lo que se ha expuesto y razonado, debe concluirse que en la
especie no se ha producido ninguna de las infracciones de ley
denunciadas, todas, a su entender, reguladoras de la prueba, por lo
que no es posible alterar el sustento fáctico de la sentencia,
siendo de advertir que, en todo caso, aún cuando los hechos pudieran
ser cambiados como consecuencia de las reglas supuestamente
violentadas, ello no tendría influencia alguna en lo dispositivo del
fallo desde que el recurso no impugna normas de fondo que hubieren
sido violadas, motivo por el cual esta Corte no tendría, en tal
caso, competencia para modificar la sentencia en este aspecto.
En
conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 767 y
805 del Código de Procedimiento Civil, se declara que se
rechaza
el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de la
presentación de fs. 592, contra la sentencia de seis de noviembre de
dos mil doce, escrita a fs. 586.
Regístrese
y devuélvase.
Redacción
a cargo del Ministro Sr. Dolmestch.
Rol
N° 9275-12
Pronunciado por la Segunda Sala
integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U.,
Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C. y el abogado integrante Sr.
Jorge Lagos G. No firma el Abogado integrante Sr. Lagos, no obstante
haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar
ausente.
Autorizada por la Ministro de Fe de
esta Corte Suprema.
En Santiago, a cuatro de septiembre de dos mil trece, notifiqué en
Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.
