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martes, 28 de julio de 2015

Procedimiento de reclamación tributariaI. Cosa juzgada como causal de casación formal no concurre, pues el fallo que se hace valer ha sido dictado en sede penal, quedando subsistentes derechos y obligaciones relativos a otros ordenamientos jurídicos. II. Autonomía contractual no puede modificar la obligación legal contenida en el artículo 23 N°5 del DL 825

Santiago, veintiuno de julio de dos mil quince.
Vistos: 

En estos autos Rol N° 10.242-2007 (ex Rol 10.058-1998) de la IX Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, ingreso N° 8531-14 de esta Corte Suprema, sobre reclamo deducido por sociedad Comercial Araucanía S.A. contra las liquidaciones Nros. 222 a 234, de 31 de agosto de 1998, por concepto de impuesto al valor agregado y adicional del artículo 21 de la Ley de la Renta, la contribuyente dedujo recursos de casación en la forma y en el fondo contra la sentencia de la Corte de Apelaciones de Temuco que rechazó la excepción de cosa juzgada opuesta en esa instancia y confirmó el fallo de primer grado que rechazó íntegramente la reclamación.

Por decreto de fojas 887 se ordenó traer los autos en relación.
Considerando:
Primero: Que el recurso de casación en la forma se funda en la causal 6ª del artículo 768 del Código de Procedimiento Civil, esto es, haber sido pronunciada contra otra sentencia pasada en autoridad de cosa juzgada.
Se sostiene por el impugnante que este proceso de reclamación y el juicio penal Rol N° 112.710 iniciado por querella del Servicio de Impuestos Internos, ante el Primer Juzgado del Crimen de Temuco, se fundan en los mismos hechos, esto es, supuestas irregularidades en que habría incurrido la contribuyente Comercial Araucanía por medio de las cuales habría procedido a rebajar en forma ilícita su carga tributaria mediante el procedimiento consistente en aumentar en forma indebida créditos fiscales a través de su obtención y registro amparado en facturas irregulares, las que de conformidad con lo dispuesto en DL 825 y su Reglamento, no darían derecho a impetrar como crédito fiscal el impuesto recargado en ellas.
Explica que la acción criminal ejercida fue desechada en su totalidad, absolviendo a Darwin Astudillo Parada, representante legal de Sociedad Comercial Araucanía S.A., al no acreditarse los delitos imputados, artículo 97 N° 4 incisos primero y segundo del Código Tributario. En dicha sentencia quedó establecido que todas las operaciones de compraventa de ganado impugnadas fueron reales y se celebraron en el marco de la relación comercial existente entre las sociedades Comercial Araucanía y Ferias Araucanía S.A. Asimismo, que las facturas que recibió Comercial Araucanía, cuyas operaciones objeta el Servicio de Impuestos Internos, contaban con todos los requisitos formales exigidos por la ley y ninguno de los proveedores que las extendieron se encontraba en el listado de contribuyentes de difícil fiscalización que elabora dicho organismo, de modo que no existían antecedentes que hicieran dudar a su mandante acerca de la autenticidad de tales proveedores, máxime si como se señaló, se trató de operaciones efectivas. Por último, se  estableció que los cheques extendidos en pago de tales operaciones cumplían con los requisitos establecidos en el artículo 23 del DL 825.
Esos mismos hechos originaron la liquidación por concepto de IVA que es objeto de reclamación en este cuaderno, cuyo fundamento también se encuentra en la supuesta rebaja ilícita de la carga tributaria de Comercial Araucanía fruto del aumento indebido de créditos fiscales de IVA a través de la obtención,  registro y utilización de facturas irregulares. 
En consecuencia, según plantea el recurso, si ambos procesos tratan de las mismas operaciones y facturas, existe entre ellos plena congruencia en cuanto a la conducta reprochada, de manera que los hechos no pudieron dar  origen a acciones por infracción tributaria y liquidación de impuestos. Así, al haberse resuelto en el proceso penal la inexistencia de los delitos por los que se acusó, con expresa declaración que las operaciones cuestionadas fueron reales y que las facturas contaban con todos los requisitos que exige la ley para impetrar el crédito fiscal, se produjo el efecto de cosa juzgada en la presente causa, por lo que ya no puede volver a discutirse la efectividad de las operaciones, toda vez que ya fueron declaradas como tales por sentencia ejecutoriada, resolución  que empece al Servicio de Impuestos Internos como sostenedor de la acción penal y en su calidad de parte del proceso judicial en que se expidió dicha declaración.
La independencia de la acción penal y la tributaria no obsta a que se produzca el efecto de cosa juzgada reclamado, dado que la absolución cumple los supuestos de la hipótesis del artículo 179 N° 1 del Código de Procedimiento Civil, pues en la sentencia penal se estableció la inexistencia del delito. Como se señaló, el reproche que subyace a la sentencia penal y a la tributaria es, de hecho, el mismo, y se vincula con la inefectividad de las operaciones, lo que resultó desestimado.
Finaliza solicitando que se anule el fallo y se dicte el correspondiente de reemplazo que acoja la excepción de cosa juzgada y se revoque el pronunciamiento de primer grado acogiéndose la reclamación interpuesta en todas sus partes, con costas.
Segundo: Que el recurso de casación en el fondo se desarrolla en dos capítulos. 
En primer término se denuncia la infracción a las normas reguladoras de la prueba contenidas en los artículos 1572 y 1702 del Código Civil, por falta de aplicación. Tal imputación deriva de la declaración del fallo en relación a la falta de idoneidad de la prueba para desvirtuar las impugnaciones del Servicio de Impuestos Internos, en circunstancias que, según se sostiene, la sentencia no consideró ni ponderó los documentos, no objetados, que daban cuenta de la efectividad de las operaciones y que se cumplieron todos los requisitos formales para que su representada, como compradora, se hiciese acreedora del crédito del IVA.
El fallo razona que el pago fue efectuado por un tercero, lo que haría dudar de la efectividad de las operaciones. Sin embargo, ese tercero, Sociedad Ferias Araucanía, actuaba como diputado para el pago, de acuerdo al contrato de cuenta corriente mercantil existente entre las partes, acompañado como prueba al proceso, hecho que, con error, los jueces no dan por establecido, quebrantando así el artículo 1572 del Código Civil, que expresamente faculta y da el mismo poder liberatorio al pago realizado por un tercero.
El siguiente segmento del recurso se extiende a la infracción del artículo 23 N° 5 inciso 2° del DL 825, por falta de aplicación.
Explica que a partir de la efectividad de las operaciones ha debido establecerse que todas ellas cumplieron los requisitos formales para que el comprador se hiciese acreedor del crédito del IVA. Así está acreditado y confirmado por el fallo penal pronunciado con ocasión de los mismo hechos en la causa Rol N° 112.710 del Primer Juzgado del Crimen de Temuco, que declaró que las operaciones de compra de animales de Comercial Araucanía son reales, debidamente documentadas y contabilizadas, pagándose a los vendedores a través de un diputado para el pago, Ferias Araucanía, sociedad espejo de la contribuyente, con sujeción a  un  contrato de cuenta corriente mercantil anterior a las operaciones.
Asimismo, afirma el recurso que ha de tenerse por cierto que todos los documentos presentados por los vendedores de ganado, tales como facturas, guías de despacho y guías de libre tránsito cumplían los requisitos legales, de manera que su representada no estaba en situación de verificar la legalidad de tales instrumentos. Por ello, a pesar de tratarse de facturas irregulares, debió aplicarse el artículo 23 N° 5 inciso 2° del DL 825 y declarar que la sociedad tenía legítimo derecho a impetrar el crédito fiscal recargado en ellas.
Con estos argumentos solicita en la conclusión que se anule la sentencia y en su reemplazo se resuelva acoger el reclamo deducido contra las liquidaciones 222 a 234 de 31 de agosto de 1998, con costas.
Tercero: Que previo al análisis de la hipótesis de nulidad formal hecha valer, es preciso consignar que las liquidaciones reclamadas dan cuenta del rechazo del crédito fiscal del impuesto al valor agregado impetrado por la contribuyente por encontrarse amparado en facturas falsas o no fidedignas que reflejan operaciones inexistentes o cuya efectividad no fue probada. En lo sustancial, porque se trata de facturas no timbradas, canceladas con cheques girados contra la cuenta de Ferias Araucanía, sociedad diversa a la cuestionada, extendidas por proveedores sin iniciación de actividades, otros no contribuyentes de IVA o, por último, que  niegan las operaciones de venta de animales.
Cuarto: Que durante la tramitación de la causa, en segunda instancia, la defensa de la sociedad contribuyente opuso la excepción de cosa juzgada, fundada en el fallo absolutorio que se dictara respecto del representante de la reclamante en sede penal, en el proceso instruido en razón de la querella criminal deducida por el Servicio de Impuestos Internos por delito tributario, en razón de la utilización presuntamente indebida del crédito fiscal que emana de las mismas facturas calificadas de falsas.
Quinto: Que la causal de nulidad invocada intenta no sólo evitar  la posibilidad que diversos órganos jurisdiccionales dicten resoluciones que excluyan otras pronunciadas precedentemente, sino también una resolución nueva sobre lo que ya ha sido juzgado. En razón de este interés es que se admite la influencia recíproca de lo resuelto en el orden civil y penal, en atención a que las normas sustantivas que los gobiernan no existen en forma aisladas sino que se vinculan entre sí, por lo que su autonomía no es absoluta, sino relativa (Pereira Anabalón, Hugo, La Cosa Juzgada en el Proceso Civil, Editorial Jurídica, 1997, pag 209). 
Sexto: Que en relación a los elementos de la cosa juzgada en materia penal, la doctrina ha señalado que, sin perjuicio de las diferencias que anota en relación al instituto civil, el concepto de identidad sigue siendo de su esencia, y que en la materia que convoca dice relación con el hecho y la persona del imputado. En la especie, el influjo de lo resuelto en sede penal en materias civiles se encuentra regulado, en lo referido a las sentencias absolutorias, en el artículo 179 del Código de Procedimiento Civil. Esta última disposición, a diferencia de lo que ocurre con las sentencias condenatorias -artículo 178-, no establece una regla absoluta, sino que señala tres casos conforme a los cuales es posible sostener la referida influencia de lo resuelto en sede criminal en su homólogo civil. 
La que interesa en este caso es la regla primera del artículo 179 citado, que reconoce el efecto de cosa juzgada a las sentencias absolutorias cuando se fundan en la no existencia del delito o cuasidelito que ha sido materia del proceso. Tal prescripción admite, desde ya, las siguientes situaciones: la inexistencia del hecho en que se funda el delito o cuasidelito, que no arroja  dificultades para el reconocimiento que se pretende; y la existencia del  hecho, el que no es delito, caso en el cual tanto la doctrina como la jurisprudencia han estado contestes en que tal efecto no se produce.
Séptimo: Que la conclusión que precede encuentra sustento en las diferencias que asisten a los regímenes de responsabilidad civil y penal, siendo la fuente inmediata de esta última la ley que proscribe, mediante una descripción previa, precisa y determinada, ciertas conductas que califica de intolerables para la vida en sociedad, asociando a su ocurrencia una consecuencia de índole penal y para cuya aplicación debe comprobarse que el sujeto activo ha tenido en ella una participación -en la materia en análisis- dolosa, es decir, culpable. Tales aspectos exceden del régimen de consecuencias asociadas por otras ramas del ordenamiento jurídico nacional a conductas como la pesquisada en autos, que en el caso concreto acarrean la pérdida de un derecho -con efectos tributarios precisos y determinados- habilitando el cobro del impuesto eludido con reajustes y multas, pero en las que la ausencia de cualquiera de los elementos propios del reproche penal impide la calificación como delictivo del comportamiento pesquisado. Ello, sin embargo, no permite sostener la inexistencia de consecuencias en otros órdenes cuando la conducta ha existido y ha acarreado perjuicio fiscal, de modo que resulta pertinente el examen de la procedencia de su reparación bajo el prisma particular de la rama del derecho de que se trata. 
Octavo: Que por ello resulta acertada la decisión emitida en autos, en cuanto negó el efecto pretendido al fallo absolutorio dictado en sede criminal respecto del representante de la contribuyente fiscalizada, por cuanto la declaración referida a que los hechos investigados no son constitutivos de delito surge del convencimiento de que no existió en el acusado “un ánimo preconcebido que su representada Comercial Araucanía S.A. evadiera impuestos, y que no obstante encontrarse acreditado en los autos irregularidades en las facturas declaradas, no se alcanza a comprender el tipo penal imputado”; mas esa decisión no ha podido abarcar los elementos que con arreglo a otros órdenes jurídicos son fuente de derechos y obligaciones a partir de ciertos y determinados presupuestos fácticos que son abordados exclusivamente por la autoridad administrativa en un procedimiento de fiscalización y objeto de pronunciamiento mediante la emisión del acto terminal del procedimiento, como es la liquidación reclamada. 
Noveno: Que en razón de lo concluido, el vicio formal en estudio debe ser desestimado porque los hechos señalados por el recurrente no lo configuran.
Décimo: Que en relación al recurso de casación en el fondo, se reprocha por una parte que el fallo no valore ni considere los documentos de la reclamante para resolver, negándose traer a la vista los antecedentes del expediente criminal al que ya se ha hecho referencia y, por otro lado, que se cuestione que el pago se haya efectuado por terceros, no obstante admitirlo el artículo 1572 del Código Civil, el que se materializó acatando el mandato del artículo 23 N° 5 del D.L. N° 825.
Undécimo: Que este segundo arbitrio es defectuoso en cuanto al planteamiento de la cuestión jurídica. Como se advierte de los autos, las liquidaciones impugnadas Nros. 222 a 224 corresponden a Impuesto al Valor Agregado e Impuesto del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, pero las protestas del impugnante discurren únicamente en torno a aquel tributo, sin exponer nada respecto de éste último, sin desarrollar la infracción, por falsa aplicación, de las normas sustantivas que lo estatuyen. A lo anterior se suma el hecho que en primera instancia -no modificado por el fallo que se revisa- se estimó que el crédito fiscal consignado en los documentos objetados, contabilizados por el contribuyente en los períodos auditados, se compone de IVA consignado en facturas falsas no fidedignas, que respaldan operaciones ficticias o cuya efectividad no fue probada -considerando 52°-, y además, que respecto de las diferencias de Impuesto a la Renta del artículo 21, éstas se derivan como consecuencia de los costos rechazados en las facturas falsas o no fidedignas impugnadas por el Servicio -considerando 53°-, sin que el recurrente haya acusado la infracción de normas reguladoras de la prueba que lleven perentoriamente a alterar tales asertos, pues no tienen tal calidad las enunciadas en el motivo anterior. Aun cuando lo dicho basta para desestimar este capítulo, es manifiesto que lo propuesto como error de derecho es un problema de apreciación de la prueba, labor que como se ha dicho en forma reiterada por esta Corte corresponde a las legítimas facultades de los jueces del fondo, a quienes corresponde analizar y ponderar las probanzas que se produzcan y extraer las conclusiones que les parezcan pertinentes.
En lo concerniente al artículo 23 N° 5 del D.L. N° 825, tampoco se han dado por ciertos los supuestos de aplicación de la norma. Como asienta el fallo, la reclamante no puede asilarse en el hecho que en virtud de la autonomía contractual modifique una obligación legal que recae en quien pretende hacer valer créditos fiscales contenidos en facturas falsas o no fidedignas o que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, y en aquellas que han sido otorgadas por personas que resultan no ser contribuyentes de este impuesto, cuando existe norma expresa en el artículo 23 N°5 del DL 825, en consonancia con el artículo 69 letra A del Reglamento de la referida ley, que entre otras exigencias establece que el cheque nominativo se gire de la cuenta corriente del comprador o beneficiario del servicio, lo que no se acató.
Pero en todo caso, la relevancia del error denunciado dependía de alterar lo concluido por los jueces de la instancia, lo cual, al no haber ocurrido, le resta toda aptitud para incidir en lo dispositivo del fallo atacado.
Duodécimo: Que en las condiciones anotadas el recurso habrá de ser desestimado. 

Por estas consideraciones y visto, además, lo dispuesto en los artículos 764, 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se rechazan los recursos de casación en la forma y en el fondo promovidos en los principal y primer otrosí de la presentación de fojas 860, en representación de Comercial Araucanía S.A., contra la sentencia de dieciocho de enero de dos mil catorce, escrita a fojas 852, la que, en consecuencia, no es nula.

Acordada con el voto en contra del Ministro Sr. Künsemüller quien estuvo por acoger el recurso de casación en la forma por la causal invocada y, consecuencialmente, emitir el correspondiente fallo de reemplazo que acoja la reclamación deducida en autos. Para ello tuvo en consideración que:
1.- Como consta de los antecedentes del proceso, los hechos que han servido de sustento a la emisión de las liquidaciones reclamadas fueron perseguidos como configurativos de delito tributario en sede criminal, en la causa Rol N° 112.710 del Primer Juzgado del Crimen de Temuco, contra el representante legal de la contribuyente Comercial Araucanía S.A.
2.- Dicho proceso culminó con sentencia absolutoria, decisión que se fundó, como se lee del fallo de alzada, en que las operaciones de compraventa de ganado impugnadas fueron reales y efectivas y se celebraron en el marco de la relación comercial existente entre Comercial Araucanía y Ferias Araucanía.
3.- Al mismo tiempo se declaró que las facturas que recibió Comercial Araucanía y cuyas operaciones objeta el Servicio de Impuestos Internos contaban con todos los requisitos formales exigidos por la ley y que los cheques de pago cumplían las exigencias establecidas en el artículo 23 de la Ley sobre Impuesto al Valor Agregado.
4.- Los hechos que fueron en principio calificados de delito tributario y, en definitiva, excluidos del ámbito del tipo penal invocado sin éxito, sirvieron de fundamento a las liquidaciones Nros. 222 a 234, de 31 de agosto de 1998, cuya reclamación se ventila en esta causa, dada la supuesta rebaja ilícita de la contribuyente al aumentar en forma indebida créditos fiscales de IVA a través de la obtención, registro y utilización de crédito fiscal amparado en facturas irregulares.
5.- En consecuencia, tratándose en ambos escenarios -penal y tributario- de las mismas operaciones y facturas cuestionadas, la declaración previa formulada en la sede criminal a la que se ha hecho referencia, queda comprendida en la hipótesis del artículo 179 N° 1 del Código de Procedimiento Civil, pues quedó establecido por sentencia firme y ejecutoriada la no existencia del delito que fue materia del proceso, decisión absolutoria que produce cosa juzgada en materia civil. 

Regístrese y devuélvase con sus agregados.

Redacción a cargo del Ministro señor Dolmestch y de la disidencia, su autor.

Rol N° 8531-14.



Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C. y la abogada integrante Sra. Leonor Etcheberry C. 




Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.



En Santiago, a veintiuno de julio de dos mil quince, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.