Santiago, veintidós de marzo de dos mil dieciséis.
Vistos:
En los autos Rol N° 3364-15 de esta Corte Suprema, el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Coquimbo acogió el reclamo interpuesto por el contribuyente Secundino Ibacache Espinoza en contra de la Liquidación N° 283 de 27 de diciembre de 2013, por Impuesto Global Complementario del año tributario 2009.
Dicho pronunciamiento fue confirmado por sentencia de la Corte de Apelaciones de La Serena, y contra esta última el Servicio de Impuestos Internos dedujo recurso de casación en el fondo.
Por decreto de fojas 190 se ordenó traer los autos en relación.
Y considerando:
Primero: Que por el recurso se denuncia la errónea interpretación y falsa aplicación de los artículos 200, inciso 2°, y 21 del Código Tributario, en relación con los artículos 19 y 21 del Código Civil y 132, inciso 14°,del Código Tributario, y la falsa aplicación del artículo 14 letra A) N° 1 letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en relación con los artículos 52 y 54 del mismo texto legal.
En primer término, en lo concerniente a la falsa aplicación del artículo 200, inciso 2°, del Código Tributario, en relación a los artículos 19 y 21 del Código Civil, acusa que la sentencia entiende “malicia” como actuar a sabiendas, con intención, asimilándolo a la malicia penal de artículo 97 N° 4 del Código Tributario, en circunstancias que la malicia del inciso segundo del artículo 200 corresponde sólo al “conocimiento” de la irregularidad, que en este caso se presenta por haber omitido el reclamante declarar los ingresos objeto de la liquidación. Agrega que los sentenciadores entienden que debe probarse un actuar doloso, en circunstancias que el tenor literal de la norma alude a la malicia tributaria, con lo que se transgreden los artículos 19 y 21 del Código Civil, al prescindir de las reglas de interpretación que prescriben.
Precisa el recurrente que los siguientes antecedentes acreditados en el proceso, son suficientes para justificar la calificación de maliciosamente falsa de la declaración de impuestos efectuada en el año tributario 2009: a) El reclamante percibió la suma de $2.210.000.000 por concepto de un retiro efectuado de la Sociedad Agrícola y Comercial Mauro Limitada; b) Dicho retiro de utilidades no fue declarado como renta en su declaración del año tributario 2009; c) El reclamante a la fecha de la operación fiscalizada era el representante de la Sociedad Agrícola y Comercial Mauro Limitada y de la Sociedad Colectiva Civil Secundino Ibacache y Compañía; d) Las declaraciones juradas por medio de las cuales las sociedades involucradas informaron la supuesta reinversión fueron realizadas recién el 23 de junio del año 2011, no obstante que la reinversión supuestamente se había realizado el 30 de noviembre o el 1 de diciembre del año 2008; e) Las declaraciones antes señaladas fueron ejecutadas una vez efectuado requerimiento de fecha 14 de marzo del año 2011 por parte del Servicio a la Sociedad Agrícola y Comercial Mauro Limitada, de los antecedentes relativos a su declaración de renta del año tributario 2009; f) La inconsistencia entre las declaraciones juradas antes referidas y las anotaciones contables de las sociedades, toda vez que contablemente se registró el retiro con fecha 1 de diciembre del año 2008 mientras que se informa al Servicio que la supuesta reinversión se efectuó el 30 de noviembre del mismo año, vale decir se habría reinvertido antes de haberse dispuesto del dinero para ello.
En lo referente a la falsa aplicación del artículo 200, inciso 2°, y 21 del Código Tributario, manifiesta que los sentenciadores le exigen al Servicio acreditar la falsedad y su conocimiento por parte del reclamante, haciendo aplicación del principio de la buena fe civil, alivianando la responsabilidad tributaria de los contribuyentes para que se asilen en su mutismo y silencio y deba el Fisco probar, mediante indicios, la real intencionalidad, lo cual es contrario al onus probandi establecido en artículo 21 del Código Tributario el cual prima, por su especialidad, sobre las normas civiles, y en base a ese error se extendió el plazo de prescripción a seis años. Así, la sentencia impugnada, prescindiendo de la aplicación de la norma contenida en el artículo 21, lo que en definitiva hace es invertir la carga de la prueba al exigir al Servicio la acreditación de una conducta dolosa del contribuyente para hacer aplicable la extensión del plazo de prescripción del inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario, en circunstancias que la norma no lo requiere. De contrario, es el contribuyente quien debe demostrar la verdad de sus declaraciones y que no incurrió en una declaración maliciosamente falsa, ya que tiene el peso de la prueba conforme con el artículo 21 del Código Tributario.
En lo tocante a la falsa aplicación del artículo 200 inciso 2° del Código Tributario, en relación al artículo 132, inciso 14°, del mismo texto, afirma primero que se vulnera la especial consideración de la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso, por cuanto de haber valorado el tribunal conforme a la norma citada la multiplicidad de antecedentes rendidos tanto por el Servicio como por el propio reclamante, debió haber resuelto que la declaración del contribuyente era maliciosamente falsa y, atendido lo prescrito en el artículo 200, inciso 2°, del Código Tributario, ello facultaba al Servicio para liquidar un impuesto, revisar cualquier deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que diere lugar.
Igualmente denuncia la vulneración de la regla lógica del tercero excluido, por cuanto si la excusa del reclamante frente a la imputación que efectúa el Servicio de ser maliciosamente falsa su declaración del año tributario 2009, consiste precisamente en señalar que habría realizado una reinversión y no se acredita, entonces necesariamente los sentenciadores debieron mantener la declaración de maliciosamente falsa que efectuó el Servicio. Descartada la razón por la cual se afirmaba que la declaración era fidedigna, necesariamente debe resolverse que es maliciosa, por cuanto dos juicios contradictorios entre sí no pueden ser ambos falsos. No pueden existir terceras opciones.
Asimismo, sostiene la vulneración de la regla lógica de la razón suficiente, dado que la afirmación del reclamante en el sentido de que su declaración del año tributario 2009 no es maliciosa atendido a que efectuó una reinversión, es razón suficiente sólo para tenerla como una legítima defensa, pero una vez descartado en el juicio el argumento que se dio para no haber declarado el retiro de utilidades, ya no sería suficiente para desechar la malicia reprochada a la declaración
Por último, el recurso sostiene la falsa aplicación del artículo 14 letra A) N° 1 letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en relación con los artículos 52 y 54 del mismo texto legal, toda vez que en la sentencia recurrida no se hace ningún análisis de los requisitos para que opere el tratamiento a las reinversiones que regla el artículo 14 citado, limitándose a señalar que el reclamante pudo o no haber tenido razón al pensar que estaba realizando una reinversión, pero que eso no obstaba a la malicia en la declaración de impuesto, la cual debía acreditar el Servicio. Afirma que dado los hechos que se tienen por demostrados en el proceso, el contribuyente no logró probar que efectivamente realizó una reinversión cumpliendo los requisitos establecidos en la norma.
Afirma que, de lo anterior, se desprende la influencia sustancial en lo dispositivo del fallo del yerro jurídico denunciado al prescindir de la aplicación de la norma, por cuanto de no haberse cometido, los sentenciadores del grado hubieran rechazado el reclamo, gravándose el retiro efectuado por el reclamante por la suma de $2.210.000.000 con el impuesto global complementario, tal cual lo disponen los artículos 52 y 54 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Al concluir, pide se invalide el fallo y se dicte el de reemplazo que resuelva revocar el de primera instancia y, como consecuencia de ello, confirme la Liquidación N° 283.
Segundo: Que la sentencia de primer grado, confirmada íntegramente en alzada, para acoger el reclamo interpuesto, razonó de la siguiente forma:
En el considerando 6° afirmó que el concepto de “maliciosamente falsa” que emplea el artículo 200 del Código Tributario, no ha sido definido legalmente, pero la jurisprudencia de los tribunales superiores de justicia ha emitido ciertas precisiones a su respecto. Para calificar de maliciosamente falsa la declaración de un contribuyente no cabe estarse sólo a las acepciones de particular ponderación moral que señala el diccionario de la Lengua, sino, considerando el sentido natural y obvio de dichas expresiones, según el uso natural de las mismas, evidenciado en numerosas disposiciones de nuestra legislación positiva que las emplean con el claro significado de obrar a sabiendas, o sea, a conciencia de que se procede mal, con conocimiento de la ilegitimidad del acto ejecutado y de sus consecuencias o también, referido tales conceptos a las declaraciones de impuestos, faltar deliberadamente a la verdad u omitir antecedentes que se dejaron de consignar con la intención positiva de eludir su cumplido pago. En este sentido, la Circular N° 73, de 2001, expresa que es menester que la falsedad sea maliciosa, esto es, que sea producto de un acto consciente del declarante, quien supo o no pudo menos que haber sabido que lo declarado no se ajusta a la verdad. En consecuencia, podemos señalar que existe un elemento fundamental que determina la aplicación de uno u otro plazo de prescripción, cual es la “intención”, ya que pueden haber declaraciones con ciertos errores o faltas, e incluso estar relativamente incompletas, pero como no ha existido o, por lo menos, no se puede comprobar la intención de defraudar al Fisco, se aplica el plazo de 3 años; por el contrario, si se establece que ha existido premeditadamente el intento de fraude o el fraude consumado, no cabrían dudas para aplicar el término de seis años para la prescripción.
En el motivo 7° agrega que no es suficiente que existan declaraciones falsas, es fundamental que exista la malicia, la intención, el propósito de, precisamente con esas declaraciones falsas, eludir el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, y que dicha circunstancia sea acreditada por el Servicio. Lo anterior, ya que si bien el artículo 21 establece la carga de la prueba u onus probandi para el contribuyente en términos generales, ésta no alcanza a la “malicia” de una declaración de impuesto, hecho que debe acreditarse por quien lo alega, conforme al artículo 707 del Código Civil, norma que sin perjuicio de su ubicación, contiene un principio de carácter general en nuestro Derecho, que señala que “La buena fe se presume, excepto en los casos en que la ley establece la presunción contraria. // En todos los otros casos la mala fe deberá probarse” y del artículo 1459 del mismo Código que indica “El dolo no se presume sino en los casos especialmente previstos por la ley. En los demás debe probarse”, y del inciso primero del artículo 1698 del mismo cuerpo legal que dispone “Incumbe probar las obligaciones o su extinción al que alega aquéllas o ésta”. Normas todas, aplicables en la especie conforme al artículo 2 del Código Tributario. Lo anterior no solamente ha sido oficialmente compartido por el Director del Servicio de Impuestos Internos, sino que en ejercicio de las facultades que le otorga el artículo 6 letra A N° 1 del Código Tributario, ha impartido expresas instrucciones a sus funcionarios respecto del correcto entendimiento de estas normas. En efecto, en la Circular N° 73 de 2001, sobre prescripción y la correcta aplicación de la normativa del artículo 200 del Código Tributario y, en especial, sobre los casos en que es procedente la aplicación del término extraordinario de prescripción, ordenó: “En todo caso, los fiscalizadores deberán fundar adecuadamente las liquidaciones o giros que efectúen dentro de este plazo especial, acompañando los antecedentes de los cuales se desprende o con los cuales se acredita la existencia de malicia o el hecho de no haberse efectuado la declaración”. A mayor abundamiento, el propio Servicio ha sostenido en la ya citada circular 73, que lo malicioso de la falsedad de la declaración debe ser acreditado por el órgano fiscalizador, toda vez que atendidos los conceptos empleados por el legislador, en principio, debe presumirse que los antecedentes contenidos en una declaración que no se ajusten a la verdad se han debido a un error involuntario del contribuyente, a su descuido o aún, a su negligencia, más no a su mala fe (descartando implícitamente que puedan entenderse como sinónimos las expresiones de malicia y negligencia).
En el motivo 9° señala que en relación a las alegaciones de la reclamada en orden a que el concepto de malicia del artículo 200 sería sinónimo de negligencia, el Sr. Director del Servicio ha dicho sobre la materia que: “se requiere que esta falsedad sea maliciosa, es decir, que sea producto de un acto consciente del declarante, quien supo o no pudo menos que haber sabido que lo declarado no se ajusta a la verdad”. Esta clara instrucción de la más alta autoridad del Servicio y única autorizada en ese organismo jerarquizado para interpretar administrativamente las leyes tributarias, y plenamente ajustada a Derecho, al parecer es desobedecida por los funcionarios que responden el reclamo de autos, en cuanto sostienen que: “pretender que la malicia sea dirigida y consciente restringe su concepto y agrega consideraciones extra legales ajenas al tenor del inciso 2° del artículo. 200 del Código Tributario, reduciéndolo a un acto ‘consciente’, lo que limita su contenido civil, en cuanto negligencia grave”. La misma norma administrativa interpreta el artículo 200 en comento diciendo que, en principio, debe presumirse que los antecedentes contenidos en una declaración que no se ajusten a la verdad se han debido a un error involuntario del contribuyente, a su descuido o aún, a su negligencia, más no a su mala fe. Conforme estas mismas razones, el tribunal desestima la equivalencia del concepto de malicia del artículo citado con el de negligencia, conclusión de la reclamada que conduciría al absurdo de calificar todas las declaraciones de impuesto como maliciosamente falsas, por el solo hecho de existir diferencias entre el impuesto declarado y el determinado por el Servicio, ya que en todo caso se presume que el contribuyente sabía lo que tenía que pagar y sin embargo pagó menos; de paso, esto implicaría presumir el dolo, lo que no ha sido establecido por el legislador. Por el contrario, tal como sostiene la instrucción del Servicio antes citada, el incumplimiento del contribuyente debe presumirse de buena fe, es decir, que al declarar un determinado resultado tributario, lo hace creyendo que es el que se ajusta a la verdad.
Continúa el fallo explicando en su basamento 10° que se debe desatender el planteamiento del Servicio en los fundamentos de la liquidación, en la parte que plantea, supuestamente zanjado por la doctrina de los máximos tribunales, que es el Servicio el que califica la malicia. Tal afirmación no hace sino referencia al ejercicio de ponderación que debe hacer el órgano fiscalizador en la instancia administrativa, pero solamente es válida en cuanto se da por entendido que esa calificación debe ser fundamentada y que no implica que se pueda calificar arbitrariamente de maliciosos actos que no lo son.
Por otra parte, señala en su razonamiento 11° que, según sostiene el Servicio, citando un pronunciamiento del máximo Tribunal, la expresión maliciosamente falsa ha de buscarse en los propios antecedentes que presente el proceso respectivo, cuestión que no se puede discutir. Efectivamente son los antecedentes del caso los que permitirán al órgano fiscalizador o a los jueces del fondo, cada cual en su esfera de competencia, apreciar las pruebas que le permitan fundadamente efectuar la cuestionada calificación de maliciosamente falsa de una declaración de impuestos. En el caso de autos, según el Servicio, los antecedentes que constan en la auditoría y descritos en la liquidación, permiten concluir que el actuar del reclamante fue malicioso, es decir, fue negligente a tal extremo, por la ligereza y liviandad con que manejó sus decisiones tributarias atendida la millonaria cantidad del dinero retirado ($2.210.000.000). Según estas afirmaciones, el que una persona dueña de mucho dinero, retire fondos para reinvertirlos en otra sociedad, si actúa en forma desprolija en el cumplimiento de las exigencias legales y reglamentarias que le permiten
postergar la tributación, no solamente permitiría calificar sus declaraciones de impuesto de negligentes, sino que también de maliciosas. Además de haberse descartado la supuesta equivalencia del concepto de malicia del artículo 200 del Código Tributario con la negligencia, la verdad es que el razonamiento es completamente alejado de lo que las normas que regulan la reinversión establecen, en cuanto la consecuencia de no cumplir con alguna o algunas de las exigencias que el legislador establece para su procedencia, cual no es otra que perder el beneficio y quedar obligado a tributar por los fondos retirados sin posibilidad de postergar la aplicación del impuesto. Precisamente esa es la consecuencia que se busca en la liquidación de autos, sin embargo, para este objeto el legislador otorgó un plazo al Servicio que es de tres años y solamente por excepción, que parece no cumplirse en este caso, podría haber actuado más allá y dentro de los seis años que corren desde la expiración del plazo legal para efectuar el pago del impuesto.
En el considerando 12° reseñó que el Servicio pretende fundar en ciertos indicios, la malicia del reclamante que le permitió aplicar el plazo extraordinario. En primer lugar, se sostiene que el contribuyente como persona natural, sabía o no podía menos que saber que al percibir la suma de $2.210.000.000 debía declararlos y que el reclamante era y sigue siendo, junto a otras dos personas, el representante legal de la empresa fuente, por consiguiente, en dicha calidad conocía y era responsable de las obligaciones tributarias de la empresa y como socio, especialmente en lo relativo a la declaración de impuestos global complementario, se contamina su declaración. En la tantas veces citada circular 73 se hace especial referencia a este punto, (la consecuencia que tiene en la declaración de los impuestos de un socio el que la declaración de la sociedad sea calificada de maliciosamente falsa) en términos tales que para poder hacer tal conexión de malicia de una declaración a otra, efectivamente se puede recurrir al rol que le corresponde al contribuyente en la declaración de la empresa, así, el conocimiento de la falsedad de la declaración de la sociedad por parte del representante de ésta, contamina su declaración de impuestos personales. “Sin embargo, ello supone que efectivamente la primera haya sido una declaración falsa y el conocimiento de ello por el contribuyente, lo que de ninguna manera consta en autos”. De especial significación es el párrafo de la circular referido a este punto, en cuanto fija un estándar probatorio equivalente al aplicable en materia criminal, en cuanto la malicia debiera quedar establecida más allá de toda duda razonable. En la parte pertinente dice la circular: “En efecto, para los fines de la ampliación de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código respecto de éstos, deberá probarse más allá de toda duda razonable, el conocimiento que éstos tenían de que lo declarado personalmente por ellos era falso.”
Aclara el fallo en el motivo 13° que los restantes argumentos que a juicio del Servicio fundamentan la calificación de maliciosa de la declaración, no son sino el reproche de fondo, esto es, que en verdad no correspondía la postergación de la tributación porque la reinversión no se ajustó a las normas que al efecto establece la Ley de la Renta; esto es, que la sociedad fuente informó en formulario 1886 el retiro de $2.210.000.000, no obstante el reclamante en su declaración sólo informó un retiro de $5.013.200. En cuanto a que el reclamante pagó por asesoría jurídica, que además se referiría a una asesoría por juicio civil y no tributario, no se alcanza a entender cómo ello permite al Servicio concluir que, en consecuencia, el contribuyente debía saber que debía declarar el monto total del retiro y pagar los impuestos correspondientes. Se sostiene que el contribuyente sabía que debía tributar, lo cierto es que el reclamante, equivocado o no, sostiene que no debe tributar en la actualidad porque se postergó la tributación en uso del régimen especial establecido para las reinversiones; posición que mantiene en este litigio, precisamente porque alega haber cumplido todas y cada una de las exigencias que establece la Ley. “Si bien puede estar errado, por ejemplo si no cumplió con el plazo perentorio que al efecto le impone la Ley, esa circunstancia no torna en maliciosa su conducta”.
En relación a lo anterior, en la consideración 14° la sentencia expresa que, se puede constatar que los argumentos de la liquidación reclamada, de la forma en que son desarrollados aparecen como incompatibles entre sí. Lo anterior, ya que no puede el Servicio sostener que por falta de diligencia e incumplimiento de requisitos legales, el contribuyente haya perdido el derecho a gozar del beneficio tributario de la reinversión, y luego que su declaración de impuesto a la renta, del mismo año tributario, esto es, el AT 2009, es maliciosa porque debió incluir el retiro en la base de sus impuestos personales. En otras palabras, le imputa negligencia al contribuyente al señalarle que no tiene derecho a gozar del beneficio de la reinversión, porque no se efectuó en el plazo de veinte días, o porque no se cumplieron las obligaciones de información por parte de las empresas fuente y receptora, y luego, por los mismos hechos el Servicio le indica al contribuyente que su declaración es maliciosa porque no podía menos que saber que debía declarar el retiro. “No obstante lo anterior, al sostener que el contribuyente no tiene derecho a gozar del beneficio de la reinversión, el Servicio reconoce implícitamente que ésta operación al menos se intentó, y el hecho de que por falta del cumplimiento de requisitos legales ésta pueda no prosperar, daría cuenta, en principio, de una falta de diligencia o cuidado, más no de mala fe, ya que se reconoce que el contribuyente tuvo un motivo atendible para no declarar el retiro, cual es, que éste estaba siendo aplicado a una reinversión, y así consta de la declaración de la renta de la empresa receptora del AT 2009, que rola a fojas 71, en la cual, en el código 777, consta como ‘retiro recibido’, la suma de $2.210.000.000”.
En el motivo 15° indica que el Servicio sostiene que se configura la malicia por cuanto la reinversión se iba a realizar en una sociedad que nunca ha tenido movimiento. No obstante, dicho argumento no es suficiente, ya que el Servicio no explica cómo desprende de este hecho que la declaración de impuesto a la renta de Secundino Ibacache Espinoza por el año tributario 2009, es maliciosamente falsa, lo que le permitiría extender su acción fiscalizadora por un lapso de seis años y no de tres que es la regla general. “A su vez, los documentos que rolan de fojas 13 a 15, no observados por el Servicio, darían cuenta de que la sociedad receptora habría tomado con los fondos recibidos del reclamante, inversiones en fondos mutuos con el banco Santander”.
En el razonamiento 16 explica que como en último caso es el Juez quien debe determinar si en la especie se dan o no los supuestos necesarios para que se pueda accionar respecto de períodos extraordinarios de prescripción, teniendo en cuenta que el concepto de “maliciosamente falsa” obliga a concluir que no basta que en la declaración de que se trate, existan datos no verdaderos, sino que además, se requiere que esta falsedad sea maliciosa, es decir, que sea producto de un acto consciente del declarante, quien supo o no pudo menos que haber sabido que lo declarado no se ajusta a la verdad; “no existe antecedente alguno que permita concluir que tal intención ha existido. Si bien efectivamente se podría llegar a concluir que el contribuyente se comportó negligentemente en el manejo de sus negocios, en caso de no cumplir con los requisitos que exige la ley para gozar del beneficio tributario de la reinversión, estos mismos hechos no son suficientes para calificar a su vez su declaración de impuestos como maliciosamente falsa”.
Finalmente concluye en el razonamiento 17° que en la especie únicamente era aplicable el plazo ordinario del artículo 200 del Código Tributario. Teniendo en cuenta que el plazo de prescripción debe contarse desde la expiración del plazo legal para efectuar el pago, tratándose de los impuestos anuales, en que el plazo legal para pagar el impuesto expira el 30 de abril respecto de los ingresos del año comercial anterior, así en el caso de autos la liquidación reclamada corresponde al impuesto a la renta del año tributario 2009, comercial 2008, por lo que el eventual pago debió efectuarse a más tardar el día 30 de abril del año 2009, y desde allí se contó el plazo de prescripción ordinario de tres años, el que venció el día 30 de abril del año 2012. Si consideramos además los tres meses de aumento del plazo de prescripción que se producen en los casos en que existe una citación válidamente notificada, el plazo expiró para el Servicio el 30 de julio de 2012. En el caso de la liquidación de autos, esta fue notificada el día 30 de diciembre de 2013, es decir fuera del término ordinario de prescripción, aun aumentado en tres meses, producto de la citación, incluso sumándole un hipotético mes de prórroga.
Tercero: Que el artículo 14 letra A) N° 1 letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta dispone que: “Las rentas que se determinen a un contribuyente sujeto al impuesto de la primera categoría, se gravarán respecto de éste de acuerdo con las normas del Título II.
Para aplicar los impuestos global complementario o adicional sobre las rentas obtenidas por dichos contribuyentes se procederá en la siguiente forma:
A) Contribuyentes obligados a declarar según contabilidad completa
1°.- Respecto de los empresarios individuales, contribuyentes del artículo 58, número 1°, socios de sociedades de personas y socios gestores en el caso de sociedades en comandita por acciones:
c) Las rentas que retiren para invertirlas en otras empresas obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa con arreglo a las disposiciones del Título II, no se gravarán con los impuestos global complementario o adicional mientras no sean retiradas de la sociedad que recibe la inversión o distribuidas por ésta … Las inversiones a que se refiere esta letra sólo podrán hacerse mediante aumentos efectivos de capital en empresas individuales, aportes a una sociedad de personas o adquisiciones de acciones de pago, dentro de los veinte días siguientes a aquél en que se efectuó el retiro … Los contribuyentes que efectúen las inversiones a que se refiere esta letra, deberán informar a la sociedad receptora al momento en que ésta perciba la inversión, el monto del aporte que corresponda a las utilidades tributables que no hayan pagado el Impuesto Global Complementario o Adicional y el crédito por Impuesto de Primera Categoría, requisito sin el cual el inversionista no podrá gozar del tratamiento dispuesto en esta letra.”
Como se advierte, para acceder al beneficio establecido en el precepto en comento, se requiere: a) Que los retiros de rentas destinados a reinversión se efectúen desde contribuyentes obligados a determinar renta efectiva según contabilidad completa; b) Que las rentas retiradas se reinviertan en empresas obligadas a determinar renta efectiva según contabilidad completa con arreglo a las disposiciones del Título II de la Ley sobre Impuesto a la Renta; c) Que las rentas retiradas se reinviertan en el plazo de 20 días; d) Que la rentas retiradas se reinviertan en aumentos efectivos de capital en empresas individuales o en aportes a una sociedad de personas o adquisiciones de acciones de pago; y e) Que los contribuyentes que efectúen las inversiones informen a la sociedad receptora al momento en que ésta perciba la inversión, el monto del aporte que corresponda a las utilidades tributables que no hayan pagado el impuesto global complementario o adicional.
De estos extremos, el Servicio ha cuestionado la existencia misma de la reinversión, así como que se haya efectuado dentro de veinte días de efectuado el retiro y que el contribuyente que efectuó la reinversión hubiese informado a la sociedad receptora en el momento en que percibió la inversión.
Cuarto: Que de acuerdo a lo que dispone el artículo 200 del Código Tributario, el plazo de que dispone el Servicio de Impuestos Internos para liquidar, revisar cualquier deficiencia en la liquidación o girar impuestos, es de tres años, el que se amplía a seis en caso de no presentación de declaraciones de impuestos, estando obligado a ello, y en el caso de declaraciones maliciosamente falsas, ambos extendidos en tres meses si hubiese existido citación y si hubo prórroga, se amplía también por el tiempo de ésta.
Quinto: Que, como se desprende de los considerandos 14° y 15° del fallo de primer grado ya reproducidos, la sentencia impugnada, sin declararlo formalmente como un hecho acreditado, sí razona sobre la base de la existencia de una reinversión, y ello en base a la documentación presentada por las partes en el juicio, esto es, la declaración de la renta de la empresa receptora del AT 2009, en la cual consta como “retiro recibido”, la suma de $2.210.000.000 (acompañada por el Servicio) y los comprobantes que dan cuenta de que la sociedad receptora habría tomado con los fondos recibidos del reclamante inversiones en fondos mutuos con el banco Santander (allegados por el reclamante).
De esa manera, sin perjuicio de lo ya prevenido, la sentencia no descarta la inexistencia de la reinversión producto de una falta o deficiente actividad probatoria del Servicio, sino en base a la prueba positivamente producida por ambas partes en el juicio.
Sexto: Que en cuanto a los otros dos extremos cuestionados por el Servicio, esto es, que la reinversión se haya consumado dentro de 20 días corridos desde el retiro, y que de ello se diera aviso a la empresa receptora al momento de la percepción de la inversión, la sentencia no los establece como hechos demostrados en la especie, pero de la misma forma, tampoco asienta que no hayan ocurrido.
En ese contexto, la sentencia discurre sobre la base de su omisión tal como lo postula el Servicio, entendiendo entonces que sin esos extremos, al no incluirse el retiro en la declaración anual de impuesto a la renta del año tributario 2009, dicha declaración sería falsa -sin llegar a declararlo así, sino sólo razonar sobre ese supuesto-. Sin embargo, precisa que el Servicio no probó que la omisión de incluir el retiro en la declaración se haya cometido maliciosamente, en vez de negligentemente, por incumplir el contribuyente de la misma forma -negligentemente con los requisitos legales que habrían permitido que esa reinversión se acogiera el beneficio tratado en la disposición en estudio y, por ende, no presentándose el supuesto de una declaración maliciosamente falsa que establece el artículo 200 del Código Tributario para ampliar el plazo de prescripción a 6 años, la acción de cobro del Fisco se encuentra prescrita.
Aclarado lo anterior, cabe ahora hacerse cargo de cada uno de los reproches que el recurrente imputa a la sentencia en examen.
Séptimo: Que en lo concerniente a la falsa aplicación del artículo 200, inciso 2°, del Código Tributario, en relación a los artículos 19 y 21 del Código Civil, el recurso acusa que la sentencia entiende “malicia” como actuar a sabiendas, con intención, asimilándolo a la malicia penal del artículo 97 N° 4 del Código Tributario, en circunstancias que la malicia del inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario corresponde sólo al “conocimiento” de la irregularidad, que en este caso se presenta por haber omitido el reclamante declarar los ingresos objeto de la liquidación. Agrega que los sentenciadores entienden que debe probarse un actuar doloso, en circunstancias que el tenor literal de la norma alude a la malicia tributaria, con lo que se transgreden los artículos 19 y 21 del Código Civil, al prescindir de las reglas de interpretación que esas normas prescriben.
Como se aprecia, el recurrente cuestiona que la sentencia, para configurar un actuar malicioso al que alude el artículo 200 del Código Tributario para permitir ampliar el plazo de prescripción a 6 años, exija algo más que el “conocimiento” de la falsedad, requiriendo, como se indica al comienzo del considerando 7° del fallo de primer grado, “la intención, el propósito de, precisamente con esas declaraciones falsas, eludir el cumplimiento de sus obligaciones tributarias”, pues, como señaló en el motivo 6°, “pueden haber declaraciones con ciertos errores o faltas, e incluso estar relativamente incompletas, pero como no ha existido o, por lo menos, no se puede comprobar la intención de defraudar al Fisco, se aplica el plazo de 3 años”.
Al respecto, esta Corte ha declarado que “al ser esta norma [artículo 200 del Código Tributario] una de carácter excepcional, ella debe ser aplicada restrictivamente y, en consecuencia, si se trata del supuesto de declaración maliciosamente falsa, resulta fundamental que quien la presente haya intervenido en la falsedad que se reprocha o que a lo menos tenga un conocimiento de tales irregularidades y un aprovechamiento de ellas en sus propias declaraciones” (SCS Rol N° 2828-2010 de 16 de enero de 2013, Rol N° 2741-2013 de 25 de noviembre de 2013, Rol N° 1619-2014 de 29 de enero de 2015 y Rol N° 25.118-14 de 30 de septiembre de 2015). Igualmente, se ha sentenciado que “Para que las irregularidades detectadas conduzcan al plazo de prescripción de seis años, se precisa de malicia, vale decir, que lo declarado al ente fiscalizador sea producto de un acto consciente y voluntario del contribuyente a sabiendas que lo declarado no se ajusta a la verdad” (SCS Rol N° 32.330-14 de 3 de diciembre de 2015 y Rol N° 29.689-14 de 7 de diciembre de 2015).
De ese modo, conforme a la jurisprudencia uniforme de esta Corte, no basta en el caso sub lite para afirmar que la declaración anual de impuesto a la renta del año tributario 2009 del contribuyente es maliciosamente falsa, con acreditar que sabía que no estaba incluyendo en ella las sumas retiradas de la Sociedad Agrícola y Comercial Mauro Ltda., punto que ni siquiera está en controversia, pues precisamente el contribuyente sostiene que no existía la obligación legal de incluirlas -y, por ende, que la declaración no es falsa ideológicamente-, al acogerse al beneficio que permite la postergación del impuesto global complementario por la reinversión de las sumas retiradas. Entonces, para afirmar que se trata de una declaración maliciosamente falsa se requiere además establecer que el contribuyente incurrió en esa omisión no obstante que estaba consciente, o no podía no estarlo según las circunstancias del caso, de que con ello incumplía una obligación legal, en otras palabras, que sabía que era falsa su declaración porque a su vez, estaba al tanto de que no podía acogerse al beneficio de postergar la tributación por incumplir los requisitos legales necesarios para ello.
Por lo demás, el propio Director del Servicio de Impuestos Internos adhiere a este criterio, al dictaminar en el punto 3.8 de la Circular N° 73 de 11 de octubre de 2001 que “para los fines del artículo 200º del Código Tributario no basta que en la declaración de que se trate existan datos no verdaderos, sino que además, se requiere que esta falsedad sea maliciosa, es decir, que sea producto de un acto consciente del declarante, quien supo o no pudo menos que haber sabido que lo declarado no se ajusta a la verdad”.
Pues bien, así entendido el concepto “malicioso”, el tribunal no dio por acreditadas circunstancias de hecho que permitan entenderla por concurrente en la especie, muy al contrario, afirmó en el basamento 16° que “no existe antecedente alguno que permita concluir que tal intención ha existido” [que quien supo o no pudo menos que haber sabido que lo declarado no se ajusta a la verdad], con lo cual entonces no ha incurrido en el error de derecho denunciado al definir la malicia ni al no tenerla por demostrada en el caso sub judice.
Octavo: Que en lo referente a la falsa aplicación del artículo 200, inciso 2°, y 21 del Código Tributario, manifiesta el recurso que la sentencia invierte la carga de la prueba al exigir al Servicio la acreditación de una conducta dolosa del contribuyente para hacer aplicable la extensión del plazo de prescripción del inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario, en circunstancias que la norma no la requiere. De contrario, es el contribuyente quien debe demostrar la verdad de sus declaraciones y que no incurrió en una declaración maliciosamente falsa, ya que tiene el peso de la prueba conforme con el artículo 21 del Código Tributario.
Sobre este asunto, esta Corte ha resuelto que el elemento malicia “que se concreta en lo malicioso de la falsedad de la declaración, debe ser acreditado por el Servicio de Impuestos Internos … Que el deber procesal que corresponde al fiscalizador no se satisface con la mera declaración de no presentar declaración, sino que se transforma aquí en la obligación de imputar y demostrar la malicia, sin perjuicio del derecho del contribuyente de aportar la prueba que estime pertinente en aval de su teoría, pero su indiferencia en ese sentido no le puede acarrear ningún perjuicio” (SCS Rol N° 32.330-14 de 3 de diciembre de 2015 y Rol N° 29.689-14 de 7 de diciembre de 2015).
A mayor abundamiento, al igual que sobre el asunto anterior, en este también el Director del Servicio, en la circular ya citada, comparte lo sostenido por esta Corte, al señalar que “Lo malicioso de la falsedad de la declaración debe ser acreditado por el Servicio, toda vez que atendidos los conceptos empleados por el legislador, en principio, debe presumirse que los antecedentes contenidos en una declaración que no se ajusten a la verdad se han debido a un error involuntario del contribuyente, a su descuido o aún, a su negligencia, más no a su mala fe.”
De ese modo, tampoco han errado los jueces de las instancias al resolver que el onus probandi en relación al carácter malicioso de la declación falsa recae sobre el Servicio y no sobre el contribuyente, razón por lo que las normas denunciadas en el recurso no han sido infringidas en la forma propuesta.
Noveno: Que en lo tocante a la falsa aplicación del artículo 200 inciso 2° del Código Tributario, en relación al artículo 132, inciso 14°, del Código Tributario, el arbitrio afirma primero que se vulnera la especial consideración de la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso, por cuanto de haberse valorado por el tribunal la multiplicidad de antecedentes rendidos de conformidad a la norma citada, debió resolver que la declaración del contribuyente era maliciosamente falsa.
Respecto de este reclamo, resulta de claridad meridiana que no se alude a ninguna regla de la sana crítica como violentada, sino que se cuestiona la valoración y consideración de la prueba rendida en la fundamentación del fallo, lo que corresponde a un defecto formal que no puede ser corregido mediante el recurso de casación en el fondo impetrado.
Décimo: Que denunciando las mismas normas ya referidas, acusa la vulneración de la regla lógica del tercero excluido, por cuanto si la excusa del reclamante frente a la imputación que efectúa el Servicio a su declaración de impuestos del año tributario 2009 de maliciosamente falsa, consiste precisamente en señalar que habría realizado una reinversión y ésta no se acredita, entonces necesariamente los sentenciadores debieron de mantener a firme la declaración de maliciosamente falsa que efectuó el Servicio. Descartada la razón por la cual se afirmaba que la declaración era fidedigna, necesariamente debe resolverse que esta es maliciosa, por cuanto dos juicios contradictorios entre sí no pueden ser ambos falsos. No pueden existir terceras opciones. Asimismo, sostiene la vulneración de la regla lógica de la razón suficiente, dado que la afirmación del reclamante en el sentido de que su declaración del año tributario 2009 no es maliciosa atendido a que efectuó una reinversión, es razón suficiente sólo para tenerla como una legítima defensa, pero una vez descartado en el juicio el argumento que se dio para no haber declarado el retiro de utilidades, ya no sería suficiente para desechar la malicia efectuada a la declaración.
En primer término, cabe aclarar que la regla del tercero excluido, establece que “entre dos proposiciones en la cual una afirma y otra niega, una de ellas debe ser verdadera” (SCS Rol N° Rol N° 21.304-2014 de 5 de mayo de 2015), no tiene atingencia en la especie, pues para ello hubiese sido necesario que el tribunal afirmara que dos proposiciones son verdaderas, no obstante ser ambas contradictorias entre sí, infracción a la lógica formal que no se advierte de lo postulado por el recurso, donde en lo que en verdad parece sostener, es una infracción a la regla de la lógica de la razón suficiente, “por la cual cualquier afirmación o proposición que acredite la existencia o no de un hecho debe estar fundamentada en una razón que la acredite suficientemente” (SCS Rol N° 21.304-2014 de 5 de mayo de 2015) puesto que descarta la reinversión alegada por el contribuyente, se excluye igualmente la razón en base a la que el fallo niega que hubo una declaración maliciosamente falsa, esto es, que se intentó la operación de reinversión, como indica en el motivo 14°.
Sobre esta última infracción, cabe consignar que si bien el fallo no tiene formalmente por acreditada la reinversión o como hecho demostrado, el tribunal no “descarta” la ocurrencia de ese hecho y, muy por el contrario, razona sobre la base de antecedentes que darían cuenta de su existencia como se lee en sus considerandos 14° y 15°, de manera que no se presenta la infracción a la regla de la lógica formal de la razón suficiente en la forma que propone el arbitrio.
Undécimo: Que, por último, el recurso sostiene la falsa aplicación del artículo 14 letra A) N° 1 letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en relación con los artículos 52 y 54 del mismo texto legal, toda vez que en la sentencia recurrida no se hace ningún análisis de los requisitos para que opere el tratamiento a las reinversiones que regla el artículo 14 citado.
Sobre esta materia, dado que la sentencia establece que la acción de cobro del Fisco se encuentra prescrita, los errores relacionados con la aplicación de las normas impositivas antes referidas no tienen influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, pues ante la extinción de la acción ejercida dichos preceptos no podían tener aplicación.
Duodécimo: Que, en conclusión, por las razones ya desarrolladas, no han errado en la aplicación del derecho los recurridos al no tener por acreditado que la declaración de impuestos del reclamante haya sido maliciosamente falsa y, consecuentemente, al concluir que en la especie únicamente era aplicable el plazo ordinario del artículo 200 del Código tributario -el que expiró, a más tardar por las prórrogas legales, el 30 de julio de 2012-, de lo que deriva que la acción de cobro impetrada por el Fisco se encontraba prescrita al notificarse la liquidación de autos el día 30 de diciembre de 2013.
Que, consecuencia de todo lo que se ha venido razonando, el recurso de casación en el fondo será desechado.
Y visto además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario, 764, 774 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fojas 169 por el Servicio de Impuestos Internos en contra de la sentencia de dos de febrero de dos mil quince, escrita a fojas 168.
Se previene que el Ministro Sr. Juica tiene únicamente presente para desestimar la infracción al artículo 132, inciso 14°, del Código Tributario, que dicha norma no constituye una ley reguladora de la prueba, puesto que el legislador ha entregado el escrutinio probatorio en este tipo de procedimientos a la ponderación que con libertad puedan arribar los jueces de la instancia, atributo que no es revisable por la vía de la nulidad sustantiva, aparte que además los conceptos de lógica, experiencia y conocimientos afianzados se obtienen sólo de manera racional y no sobre requisitos o condiciones fijadas a priori por la ley. La desatención a dichos aspectos valorativos que determinan un torcido ejercicio de la razón o sea fruto de irrealidades que deriven en falsedades o inexactitudes, devienen consecuencialmente en ausencia de fundamentos cuya sanción es la nulidad formal, lo que no ocurre en este caso, y que constituye un remedio procesal distinto al promovido por la recurrente.
Acordado con el voto en contra del Ministro Sr. Muñoz y de la Ministra Sra. Chevesich, quienes estuvieron por acoger el recurso de casación deducido por el Servicio de Impuestos Internos y, en consecuencia, invalidar la sentencia de alzada, dictando la de reemplazo que rechace el reclamo del contribuyente, por las siguientes consideraciones:
1°) Que la sentencia razona sobre la base de hechos implícitos y no discutidos, que el reclamante reinvirtió los fondos retirados de la Sociedad Agrícola y Comercial Mauro Ltda. en la Sociedad Colectiva Civil Secundino Ibacache y Cía, e igualmente discurre, sin tampoco sentarlo por iguales razones, sobre el supuesto del incumplimiento de los requisitos del plazo para realizar esa inversión como del aviso correspondiente a la sociedad receptora. Respecto de dicho incumplimiento, el fallo sostiene en el considerando 16°: “Si bien efectivamente se podría llegar a concluir que el contribuyente se comportó negligentemente en el manejo de sus negocios, en caso de no cumplir con los requisitos que exige la ley para gozar del beneficio tributario de la reinversión, estos mismos hechos no son suficientes para calificar a su vez su declaración de impuestos como maliciosamente falsa”. De esa manera, el fallo, aceptando el conocimiento de los hechos por el contribuyente, sólo estima como posible un comportamiento que califica de negligente de su parte en el cumplimiento de esos requisitos, todo lo cual, sin embargo, le lleva a excluir un obrar malicioso.
2°) Que para que el razonamiento en examen pudiera tener asidero, necesariamente debió haber dado por cierto que el contribuyente hizo la reinversión antes del término del período comprendido por su declaración anual de impuestos del año tributario 2009 -como lo afirma el reclamante, el 30 de noviembre de 2008-, única forma en que es posible sostener que el incumplimiento de los requisitos legales que impidieron que la postergación del impuesto global complementario respecto de esa reinversión prosperara.
En otras palabras, si el reclamante afirma haber efectuado el retiro el 30 de noviembre de 2008 y no prueba que efectuó la reinversión el mismo día o dentro de los 20 días siguientes, no resulta posible concluir que el contribuyente al realizar su declaración de impuestos en abril de 2009 podía creer que estaba liberado de incluirlo en su declaración por estar ese monto “siendo aplicado a una reinversión”.
3°) Que, de conformidad al artículo 21 del Código Tributario, correspondía al contribuyente acreditar la existencia de la reinversión en el período señalado, esto es, entre el 30 de noviembre de 2008 -fecha en que el reclamante indica haber efectuado el retiro- y el 31 de diciembre de 2008 -término del año comercial comprendido por la declaración de abril de 2009-, carga que la sentencia en parte alguna tiene por cumplida.
De esa manera, excusándose el reclamante para no declarar los retiros en el hecho de haberlos reinvertido dentro de dicho período y, no siendo ello demostrado, son circunstancias que cabe calificar entonces como una declaración maliciosamente falsa, porque el contribuyente, sabiendo que no cumple los requisitos legales para liberarse de la declaración de dichos ingresos y del pago del correspondiente impuesto, omite efectuarla de manera deliberada.
En la teoría de la culpabilidad, en general, el conocimiento del obrar contrario a derecho importa malicia y, en todo caso, actuar no pudiendo menos que conocer los antecedentes, por serle inexcusable el error igualmente importar un actuar que el derecho no ampara, a todo lo que se suma la consecuencia natural de nuestro Código Civil que impide alegar ignorancia de la ley desde que ésta entra en vigencia (artículo 8°) y si quien alega error de derecho constituye presunción de mala fe (artículo 706, inciso final), con mayor razón detenta tal calificación en su obrar, quien nada dice al respecto, no obstante que es el motivo de la litis.
Es por todo lo anterior que el obrar contrariando el ordenamiento jurídico, con conocimiento de esta circunstancia, importa un actuar malicioso, el que no se puede excusar.
El posible error de prohibición en estos antecedentes, además, no ha sido alegado.
4°) Que, por consiguiente, la acción ejercida por el Fisco no se encuentra prescrita, al ser el plazo de seis años, conforme al artículo 200 del Código Tributario, y habiéndose efectuado la notificación de la liquidación dentro de ese término.
5°) Que, en razón de lo anterior, en opinión de los disidentes el recurso de casación debió acogerse, dictando el de reemplazo que desestimara la prescripción alegada y, entrando al fondo del asunto, rechazara el reclamo, porque de la prueba allegada por el contribuyente no se logra establecer que haya cumplido los requisitos que prevé el artículo 14 letra A) N° 1 letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta para acceder al beneficio que trata.
Regístrese y devuélvase, con sus agregados en su caso.
Redacción a cargo del Ministro Sr. Fuentes y de la prevención y disidencia sus autores.
Rol N° 3364-15
Pronunciado por la Segunda Sala de Febrero de esta Corte Suprema integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Sergio Muñoz G., Juan Eduardo Fuentes B., Sra. Gloria Ana Chevesich R. y Sr. Carlos Aránguiz Z. No firma el Ministro Sr. Muñoz, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar con permiso.
Autorizada por el Ministro de Fe de esta Corte Suprema.
En Santiago, a veintidós de marzo de dos mil dieciséis, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.
