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lunes, 17 de noviembre de 2014

Reclamación tributaria. Absorción de empresa y determinación de capital propio. Goodwill, badwill.

Santiago, siete de octubre de dos mil catorce.

Vistos:
En estos antecedentes rol N° R.L. 410-08, seguidos ante la Directora Regional del Servicio de Impuestos Internos Santiago Sur, por sentencia de primera instancia de veintidós de noviembre de dos mil doce, escrita a fs. 84 y siguientes, se rechazó por improcedente la nulidad de derecho público invocada respecto de la liquidación N° 23 y, asimismo, se rechazó la excepción de prescripción y la reclamación deducidas por la empresa Carozzi S.A., confirmándose las liquidaciones Nos. 23 y 24 de 22 de agosto de 2008.

La mencionada sentencia fue apelada por el representante de la reclamante, recurso del que conoció una Sala de la Corte de Apelaciones de San Miguel, que por fallo de diez de octubre de dos mil trece, escrito a fs. 147 y siguientes, la revocó decidiendo en su lugar acoger la reclamación deducida y ordenando dejar sin efecto las liquidaciones N° 23 y 24 señaladas.
Contra la mencionada sentencia, el representante del Consejo de Defensa del Estado dedujo recurso de casación en el fondo, el que se trajo en relación por decreto de fs. 174.
CONSIDERANDO:
PRIMERO: Que por el recurso formalizado se ha denunciado infracción a los artículos 200 del Código Tributario y 31 y 97 de la Ley de Impuesto a la Renta.
Sobre el primero, se reclama errónea aplicación de los plazos de prescripción contenidos en el artículo 200 del Código Tributario, lo que se verificó en los considerandos quinto y sexto de la sentencia de alzada, que fundamentó la prescripción en que ella se sustentaba en un hecho económico, cual sería la absorción de la Empresa Ambrosoli S.A. por la Sociedad Carozzi S.A., hecho ocurrido el 1º de mayo de 2001, bastante antes de tres años previos a la fiscalización del Servicio, que se realizó en el año 2007, habiendo transcurrido por lo tanto tiempo suficiente para declarar la prescripción de la facultad fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos.
Sin embargo, explica el recurrente, los jueces de alzada han cometido un error porque, como resultado de la fiscalización, el Servicio resolvió que el contribuyente debía rectificar su formulario N° 22 presentado para el año 2004  ya que el monto del capital propio tributario determinado en el proceso de absorción de la empresa Ambrosoli S.A. en 2001 era mayor al considerado por el contribuyente, con lo cual disminuyó el monto del goodwill tributario asignado a los activos fijos cuya depreciación rebajó en la determinación de su renta líquida imponible del año tributario 2004, con lo cual se redujo su base imponible de impuesto de primera categoría de la Ley de Impuesto a la Renta.
Aduce que el Servicio determinó un goodwill distinto al registrado por el contribuyente y dada la naturaleza de los activos en que se distribuyó, afectó directamente los periodos tributarios siguientes al año 2004, hasta que ellos consumieran o extinguieran su vida útil. Fue por esa situación que el fiscalizador constató que para los años tributarios 2005 y 2006 se incorporaron ajustes en la determinación de la renta líquida imponible por concepto de goodwill de activo fijo de ese periodo.
Además, en la revisión se observó que las provisiones por indemnizaciones pactadas en los contratos colectivos de trabajo habían sido consideradas como gasto adeudado al hacer los cálculos sobre el referido goodwill producido en la fusión, lo que disminuyó el capital propio tributario de Industrial Ambrosoli; sin embargo, esas indemnizaciones no podían ser rebajadas porque tales valores no podían ser estimados adeudados debido a que las cláusulas correspondientes de los contratos colectivos establecían que los pagos de las indemnizaciones no eran a todo evento, de modo que no era posible considerarlos adeudados por el solo hecho del transcurso del tiempo.
En consecuencia, aduce que el Servicio no ha liquidado o girado impuestos más allá del plazo que señala el artículo 200 del Código Tributario, sino que sólo se limitó a la revisión de los impuestos declarados dentro de los plazos legales y a las partidas que afectaban el resultado declarado en el periodo; sólo se verificó que los valores no procedían en las cantidades registradas según los antecedentes aportados por la misma contribuyente y se determinó su corrección.
Asimismo, considera que el Servicio no está impedido de remontar sus acciones fiscalizadoras por el tiempo que sea necesario cuando debe determinar el valor correcto que sirve de base para el cálculo de una cantidad a deducir en los ejercicios siguientes; esto es, los plazos de prescripción no impiden al Servicio hacer un análisis retrospectivo para determinar el monto correcto de ciertos valores a deducir en declaraciones realizadas dentro de los plazos de prescripción.
Cita fallo recaído en proceso Rol N° 475-2011 de esta Corte, en relación a las pérdidas de arrastre.
SEGUNDO: Que, acto seguido, se denuncia infracción a los artículos 31 inciso 1º y 97 de la Ley de Impuesto a la Renta, por no aplicación, a consecuencia de la infracción al artículo 200 del Código Tributario, antes referida, lo que se produjo en el razonamiento sexto del fallo de alzada.
Sostiene el recurrente que al accederse a la prescripción alegada, se permitió al contribuyente deducir como gasto partidas que no son tales, como ocurrió con las relacionadas con la provisión de indemnizaciones por años de servicios de la empresa absorbida, lo que es improcedente, porque no cumplía la exigencia legal de estar pagada o adeudada en el ejercicio comercial respectivo. Asimismo, al no aplicarse el artículo 97 de la Ley de Impuesto a la Renta se liberó al contribuyente de restituir diferencias que no debió percibir a consecuencia de un diferente tratamiento del goodwill.
Concluye pidiendo la anulación del fallo de segunda instancia y su reemplazo por otro que confirme la sentencia de primer grado, con costas.
TERCERO: Que es un hecho establecido en el proceso, consignado en el razonamiento cuarto de la sentencia de alzada, que las liquidaciones impugnadas datan del 22 de agosto de 2008 y tienen su origen en la fiscalización de la operación renta del año tributario 2004, habiéndose notificado las diferencias detectadas al contribuyente el 29 de agosto de 2007.
Asimismo, se tuvo por cierto que como resultado de la inspección realizada, “…el Servicio de Impuestos Internos resolvió que la fiscalizada debía rectificar el formulario 22, presentado para el año tributario 2004, ya que el monto del capital propio determinado en el proceso de absorción de la empresa Ambrosoli S.A. en el año 2001, era mayor al considerado por el contribuyente, lo que disminuyó el monto de goodwill tributario asignado a los activos fijos cuya depreciación rebajó en la determinación de su renta líquida imponible del año tributario 2004, con lo cual disminuyó su base imponible de impuesto de primera categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta”. A ello se agregó que dada la naturaleza de los activos en que se distribuyó el goodwill, se afectaron los periodos tributarios siguientes al 2004, incorporándose ajustes en esos periodos, por lo que se requirió que ellos también fueran corregidos.
Por último, se deja también establecido como hecho del proceso, que todo lo referido fue puesto en conocimiento de la empresa mediante Citación N° 7 de 23 de abril de 2008, notificada el 28 de ese mismo mes.
CUARTO: Que de los hechos arriba descritos y tenidos por ciertos, el tribunal concluyó que las liquidaciones reclamadas se sustentan en la determinación de la base imponible del impuesto de primera categoría derivada de la absorción de la empresa Ambrosoli S.A. por la reclamante Carozzi S.A., hecho económico ocurrido el 1° de mayo de 2001, esto es, “…bastante más de tres años antes de la fecha de fiscalización, efectuada como se ha dicho, en el año 2007 respecto del año tributario 2004”.
QUINTO: Que la reclamante no ha denunciado infracción de normas reguladoras de la prueba ni ha controvertido la efectividad de los hechos arriba descritos, de modo que aquéllos deben tenerse por inamovibles para este tribunal.
SEXTO: Que la reclamante sólo ha pretendido que los ajustes se hicieron a partir del año tributario 2004 y hasta el 2006 y tuvieron su origen en el distinto tratamiento que se le dio al goodwill por parte del contribuyente y del Servicio, así como de la naturaleza de los activos en que se aplicó y, finalmente, de la existencia de cláusulas en los contratos colectivos que hacían inaceptable que las indemnizaciones pactadas se estimaran como gastos devengados o adeudados.
SÉPTIMO: Que de la sola lectura de los fundamentos del recurso deducido se advierten dos cuestiones: por una parte, que las discrepancias en la determinación de valores tiene su origen efectivamente en la operación de absorción de la empresa Ambrosoli S.A. por Carozzi S.A. -la reclamante-, hecho ocurrido en mayo de 2001 y en la determinación del capital propio tributario determinado en dicho proceso, y si bien es cierto, la determinación exacta del goodwill o badwill que haya podido obtenerse en una operación de esas características, puede mostrar sus efectos en un lapso de tiempo mayor o que exceda al año tributario en que se celebra el contrato, ocurre que en el caso se cuestiona la determinación de capital y la aplicación a determinados activos, que, cualquiera sea su naturaleza, debió ser impugnada en forma oportuna y no cuando se está haciendo la depreciación o los ajustes de valor de los mismos, tres o cuatro años más tarde. Lo mismo ocurre en el reconocimiento que se hizo en su momento de las cláusulas contractuales que fijaban indemnizaciones para los trabajadores, que aún con eventuales restricciones, fueron estimadas en su oportunidad como gasto convenido.
A lo anterior se suma el hecho que las diferencias de impuestos fueron notificadas en agosto de 2007 y las liquidaciones recién extendidas en agosto del año siguiente, en circunstancias que lo cuestionado eran ajustes del año tributario 2004, siendo evidente que lo que se pretende rectificar en los años 2005 y 2006 es una consecuencia de lo que se ha pretendido hacer respecto del año 2004, que como ya se adelantó, eran resultado de la operación comercial del año 2001.
OCTAVO: Que, en las circunstancias anotadas, no se ha producido infracción de derecho alguna, puesto que el plazo ordinario de revisión del artículo 200 del Código Tributario había transcurrido íntegramente cuando se dio inicio a la fiscalización del Servicio respecto de materias que tenían su origen en una operación comercial convenida en el año 2001.
Siendo las restantes infracciones legales una consecuencia de la supuesta primitiva infracción, aquéllas han quedado desprovistas de todo fundamento.
NOVENO: Que es aún posible agregar que el argumento de la recurrente en cuanto a que le asiste la posibilidad de revisar los antecedentes aportados hasta años anteriores como lo ha declarado esta Corte, en relación a los gastos y pérdidas de arrastre , se trata esta última de una situación del todo diferente, puesto que al
invocarse una pérdida de arrastre, la legislación exige al contribuyente acreditar todas las exigencias propias de los gastos, en los términos del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, y siendo el contribuyente el obligado a demostrar el gasto que pretende reducir, debe exhibir la documentación que la sustenta y puede del mismo modo, el Servicio, exigir su acreditación y proceder a las necesarias revisiones.
En el caso en estudio, el contribuyente no ha esgrimido un gasto o pérdida de arrastre que deba ser determinada por aquél, sino que realizó una operación comercial en una fecha determinada y aplicó los efectos negativos de la misma a ciertos activos determinados, cuestión que no fue impugnada en ese momento por el Servicio, aplicando más tarde las correcciones o depreciaciones respectivas; y, del mismo modo, asignó un trato determinado al convenio que le obligaba a pagar indemnizaciones laborales en determinadas circunstancias, cuestión que pudo ser objetada en su momento por el Servicio, pero no en la fecha que se pretendió, a propósito de ajustes postreros al resultado de la operación comercial realizada.

Por estas consideraciones y de acuerdo, además, a lo dispuesto en los artículos 767, 772 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido a fs.151 por el Consejo de Defensa del Estado, contra la sentencia de diez de octubre de dos mil trece, escrita a fs. 147 y siguientes.

Regístrese y devuélvase con su agregado.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Dolmestch.

Rol N° 12.282-13.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C. y el abogado integrante Sr. Alfredo Prieto B. No firma el abogado integrante Sr. Prieto, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar ausente.


Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.


En Santiago, a siete de octubre de dos mil catorce, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.