Banner

Frases exactas, use comillas. Ejemplo "Jurisprudencia de Chile". Más consejos aquí

viernes, 22 de octubre de 2004

Prescripción tributaria. Malicia como requisito para ampliar plazo de revisión del SII de 3 a 6 años. No necesidad de declaración previa de la malicia.

Santiago, treinta y uno de mayo del año dos mil cuatro.

Vistos: En estos autos rol Nº 1850-02 el Fisco de Chile dedujo recurso de casación en el fondo contra la sentencia de la Corte de Apelaciones de Talca que revocó la de primera instancia, del tribunal tributario de la misma ciudad, declarando que se acoge la reclamación de fs.18 a 30 y deja sin efecto las liquidaciones reclamadas.
El fundamento de dicha sentencia consiste en que el Servicio de Impuestos Internos no debió efectuar las diez primeras liquidaciones materia de autos, en razón de que ellas se efectuaron después de transcurrido el plazo de dicha entidad para cursarlas, que se estimó era de tres años. En cuanto a la última liquidación, acoge el reclamo porque los reparos efectuados por el Servicio no son atribuibles al reclamante. En lo tocante a la prescripción, el tribunal de segundo grado actuó de oficio, expresando hacerlo conforme a lo establecido en el artículo 136 del Código Tributario. El reclamo aludido se presentó contra las liquidaciones números 595 a 605, giradas por concepto de Impuesto al Valor Agregado de los períodos junio y septiembre de 1992; febrero y diciembre de 1993; mayo y agosto de 1994; enero, marzo, mayo y junio 1995 y enero de 1996. Se trajeron los autos en relación. 
Considerando:
1º) Que el recurso denuncia la transgresión de los artículos 21 en relación con el inciso 2º del artículo 200 del Código Tributario, y 23 Nº 5 del Decreto Ley Nº 825, afirmando que el fallo recurrido, al considerar que no es procedente la ampliación de la prescripción de conformidad con el artículo 200 inciso 2º del Código referido, por no haber acreditado el Servicio que el contribuyente actuó a sabiendas, o de mala fe, incurrió en error de derecho, consistente en la infracción del artículo 21 del mismo texto legal y la equivocada aplicación del precepto antes mencionado. Añade que yerra también el fallo al estimar que los vicios de las facturas que motivaron el rechazo del crédito fiscal del IVA no son imputables al contribuyente, por lo que procedería la utilización de dicho crédito, infringiendo el artículo 23 Nº5 del D.L. Nº825. En cuanto al artículo 21 del Código de la especialidad, el Fisco de Chile señala, luego de transcribirlo, que es patente el error jurídico en que incurrió el fallo impugnado, al estimar que es el Servicio el obligado a probar o acreditar que el contribuyente actuó a sabiendas o con conciencia de la ilegitimidad de su acción, al efectuar declaraciones maliciosamente falsas, pues el Servicio sólo impugna o imputa, correspondiendo únicamente al contribuyente desvirtuar tales cargos y, al no entenderlo así la sentencia, dejó de aplicar una norma clara y vigente;
2º) Que el recurrente agrega que el error indicado incide en la vulneración del inciso 2º del artículo 200 del Código Tributario, pues conforme a esta disposición, el plazo del Servicio para liquidar un impuesto, revisar cualquier deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que diere lugar, se amplía de tres a seis años para los impuestos sujetos a declaración, cuando el contribuyente no presente dicha declaración o ella sea maliciosamente falsa. Afirma el recurso que al estimarse que corresponde al Servicio probar que el contribuyente realizó declaraciones maliciosamente falsas, debiendo excepcionarse en realidad el reclamante, se dejó de aplicar la norma señalada, según la cual la prescripción que procede es la de seis años y no de tres. Además, consigna el Fisco de Chile, carece de valor el argumento de que por no ser maliciosamente falsas las declaraciones del contribuyente, fue dejado sin efecto la multa aplicada al reclamante por infracción al artículo 97 Nº4 del Código de la especialidad, pues dicha revocación obedeció a la estimación de que tales infracciones se encontraban prescritas, lo que surte efecto sólo en lo infraccional, determinando la imposibilidad de aplicar la multa; pero ello no obsta a que se considere que hubo malicia en las declaraciones falsas del contribuyente, para los efectos de aplicar la prescripción del inciso 2º del artículo 200 en una causa distinta sobre reclamo de liquidaciones;
3º) Que, en lo referente al artículo 23 Nº 5 del D.L. Nº25, cuyo contenido se consigna y que el recurso da por infringido, se explica que el cumplimiento de todos los requisitos que el precepto exige no permite aprovechar el crédito fiscal, cuando el adquirente o beneficiario del servicio ha tenido conocimiento o participación en la falsedad;
4º) Que añade el recurso- la sentencia impugnada incurre en un error de derecho al contrariar el texto de dicha disposición, cuando declara que los reparos formulados no resultan ser de responsabilidad atribuible al reclamante, error que estima manifiesto, pues el primer inciso de la norma indicada es claro al sentenciar que las facturas falsas, no fidedignas u otorgados por personas que no son contribuyentes del impuesto no dan crédito fiscal, sin importar si tales vicios son o no imputables a la persona que pretende valerse de dicho crédito, y que sólo puede aprovecharse el crédito fiscal de facturas falsas o no fidedignas cuando se cumple con los requisitos relativos al pago, contenidos en el inciso 2º del mismo precepto, salvo que con posterioridad el Servicio impugne la factura, caso en que además se debe acreditar el cumplimiento de los requisitos formales y de fondo contenidos en el inciso 3º de la misma disposición; excepciones éstas que, agrega, constituyen una norma de resguardo establecida en favor del contribuyente diligente, quien ante la imposibilidad de constatar la falsedad o no fidedignidad de una factura, que no es el caso de autos, puede precaverse de la pérdida del crédito fiscal, cumpliendo los requisitos establecidos en los incisos 2º y 3º del precepto de que se trata;
5º) Que el Fisco asevera que la sentencia hace tabula rasa de toda la regulación legal señalada, disponiendo que no importa que las facturas sean falsas o no fidedignas y que el contribuyente no haya acreditado el cumplimiento de los requisitos del artículo 23 Nº5, concediendo derecho al crédito fiscal proveniente de esas facturas porque la falta de fidedignidad e incumplimiento de los señalados requisitos no le sería imputable, con lo que se ha sustituido la regla legal por otra inexistente; y, además, dice, el razonamiento del fallo de alzada es equivocado, al permitir al contribuyente aprovechar el crédito fiscal por no serle imputables la falsedad o falta de fidedignidad de las facturas e incumplimiento de los requisitos del artículo 23 Nº5 del D.L.825 cuando el supuesto para que opere esa norma de resguardo es precisamente que el contribuyente no haya tenido conocimiento o participación en la falsedad de la factura, como lo establece el inciso final del mismo precepto;
6º) Que, al señalar la forma como los errores de derecho denunciados influyeron sustancialmente en lo dispositivo del fallo, el recurso señala que sólo prescindiendo del claro sentido del artículo 21 del Código Tributario, al exigir al Servicio acreditar que hubo malicia en las declaraciones del reclamante, pudo el tribunal de alzada concluir que no concurrió en autos dicha circunstancia, determinándose en consecuencia la aplicación de la prescripción de tres años en vez de la de seis, y por ello se pudo declarar que no estaban prescritas las liquidaciones números 595 a 604, prescripción que no habría operado de haberse aplicado correctamente los artículos 21 y 200 inciso 2º del Código indicado. Además, expresa, es evidente que las facturas falsas o no fidedignas o que no cumplían los requisitos legales o reglamentarios o aquellas otorgados por personas que no son contribuyentes del impuesto, no dan derecho a crédito fiscal, sin importar que tales vicios sean o no imputables al contribuyente que pretende aprovechar el crédito, lo que sólo puede ocurrir cuando se cumplen los requisitos copulativos establecidos en el artículo 23 Nº5 de la Ley del IVA. Finalmente, afirma el recurso que la sentencia impugnada sólo pudo invalidar la liquidación Nº605 incurriendo en el error jurídico de estimar que, por no ser los vicios de las facturas impugnadas imput ables a la reclamante, ésta podría igualmente utilizar los créditos fiscales que de ellas emanarían, sin exigirle acreditar los requisitos ya referidos. De no incurrirse en tal error, no se habría invalidado la liquidación señalada;
7º) Que para un mejor acierto de la decisión, hay que remontarse al origen del reclamo. El Servicio de Impuestos Internos giró a la contribuyente -Asociación Canal Maule Norte-, las liquidaciones 595 a 605, por el impuesto y períodos ya indicados, en razón de que se puso en su conocimiento diferencias de impuestos relativos al D.L. Nº825, correspondientes a la utilización de crédito fiscal respaldado con facturas de proveedores irregulares. En los antecedentes que acompañan las liquidaciones se dice que por todos los documentos de las personas que se detallan en la citación, el contribuyente no ha demostrado la efectividad de las operaciones comerciales realizadas con dichos emisores y no ha dado cumplimiento a los requisitos exigidos en el artículo 23 Nº5 del referido Decreto Ley. A continuación se contienen secciones que detallan crédito fiscal respaldado con facturas no fidedignas y se pormenorizan los múltiples reparos que le merecían al Servicio de Impuestos Internos, haciendo presente que no le beneficia la Ley Nº18.320;
8º) Que en el reclamo presentado contra las liquidaciones referidas, se alegó la inexistencia de las irregularidades imputadas, aseverándose que las facturas reflejan operaciones comerciales reales y legítimas; que cumplen con los requisitos legales o reglamentarios y que han sido otorgadas por contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado y luego de hacerse un detalle, se concluye que corresponde otorgar como crédito aproximado un 22%, un 29% y un 27% del crédito rechazado como correspondiente a operaciones exentas por cada uno de los períodos tributarios en los años calendarios 1994, 1995 y 1996;
9º) Que en el fallo de primer grado se hace un recuento de las facturas cuestionadas, se transcribe el artículo 23 del D.L. Nº825 y se señala que el legislador contempló la situación en controversia señalando que para tener derecho a crédito fiscal el contribuyente tiene que acreditar todos los requisitos en forma copulativa y por eso fueron éstos incluidos como materia de prueba. Añade que no se acompañan las facturas originales para justificar el crédito por utilizar, como tampoco se prueba la efectividad material de las operaciones comerciales y que ellas sean reales. Luego desecha los testimonios rendidos y, en cuanto al resto de los agregados, consistente en el rechazo de crédito fiscal destinado sólo a generar operaciones exentas, se dice que es efectivo que la contribuyente realiza operaciones gravadas y exentas del IVA y por lo tanto le correspondería la utilización de crédito fiscal proporcional, conforme lo establece el artículo 23 Nº5 del D.L. Nº825, el que debe ser calculado, conforme lo establece el reglamento, considerando las ventas período a período en forma acumulativa y aplicando el porcentaje que resulte de la proporcionalidad así calculada, finalizando la proporción al término del año e iniciando una nueva por el siguiente y así sucesivamente, por lo que el cálculo hecho por la recurrente no es el establecido en los textos legales mencionados. Además, en el motivo décimo sexto se entrega otro argumento para negar el derecho a utilizar el crédito fiscal en forma proporcional, rechazando finalmente esta pretensión. También se deja constancia de que el libro de contabilidad adolece de errores, que se detallan, estimándose que no es verídica la contabilidad, por no reunir los requisitos exigidos por los artículos 16 y siguientes del Código Tributario. Finalmente, se hace presente que el contribuyente debe desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, lo que en la especie no se ha cumplido, por lo que confirma las liquidaciones reclamadas;
10º) Que, así las cosas, el fallo de segundo grado, que es el impugnado, actuando de conformidad con lo que dispone el artículo 136 del Código Tributario, afirma que procede emitir pronunciamiento "respecto del modo de extinguir las obligaciones denominado prescripción", y sostiene que para calificar como maliciosamente falsa la declaración de un contribuyente y ampliar el plazo de prescripción de tres a seis años, se hace necesario acreditar por quien alega dicha circunstancia que la declaración ha sido efectuada a sabiendas, lo que en la especie no se ha demostrado, asevera. Luego, sobre la base de lo dicho, declara prescritas diez de las once liquidaciones y, en cuando a la última, acude al razonamiento de que los reparos del Servicio "no resultan se r de responsabilidad atribuible al reclamante, es decir, que sean de las que se describen en el artículo 23 Nº5 del Decreto Ley Nº825, esto es, falsas o no fidedignas, que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios o que sean otorgadas por persona que no resulte ser contribuyente del Impuesto al Valor Agregado" para concluir dejando sin efecto las liquidaciones, luego de decidir acoger el reclamo;
11º) Que no se puede dejar de resaltar el hecho de que en el fallo que se impugna, se indique como fundamento para acoger el reclamo el artículo 136 del Código Tributario. Si se advierte que esta norma estatuye lo siguiente: "El Director Regional dispondrá en el fallo la anulación o eliminación de los rubros de la liquidación reclamada que correspondan a revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripción", disposición dirigida, como se ve, al Director Regional que es quien falla en primera instancia- y al que el artículo 140 le prohíbe anular de oficio y admitir la casación en la forma, debiendo advertirse aún que la prescripción a que el artículo 136 se refiere no ha sido alegada nunca por el reclamante; si el también citado artículo 140 autoriza al tribunal de apelación para corregir vicios en que se hubiere incurrido, es obvio que, como fluye del contexto se trata de vicios formales y no de fondo como lo es el de la prescripción de la falta;
12º) Que hay que agregar a lo anterior que el fundamento de lo que se ha resuelto por la sentencia impugnada contraviene la jurisprudencia reiterada de esta Corte Suprema, contenida en múltiples sentencias sobre la materia, la doctrina que es precisamente en la que se basa el recurso entablado por el Fisco de Chile;
13º) Que, en efecto, el artículo 21 del Código Tributario, cuyo tenor es de una claridad que no admite dudas, se refiere a la carga de la prueba en la especialidad tributaria, y tanto respecto de la etapa administrativa del reclamo cuando respecto de la etapa jurisdiccional la hace recaer en el contribuyente (incisos 1º y 2º);
14º) Que el inciso primero de ese artículo comienza expresando que Corresponde al contribuyente probar... la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuest o; y en la especie, en el curso de esta etapa, a que se refiere el inciso, como se indicó precedentemente, el Servicio formuló diversos reparos a la contribuyente, sin que éste probara las explicaciones que dio sobre las graves anomalías en la documentación de respaldo del crédito fiscal;
15º) Que el inciso segundo del referido artículo 21 señala que El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64, practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero, que regula el procedimiento de las reclamaciones;
16º) Que, hay que hacer notar que, de acuerdo con la norma transcrita, una vez efectuada la liquidación, es el contribuyente quien debe desvirtuar los cargos, con pruebas suficientes, que no lo son las consideraciones contenidas en el fallo recurrido de casación, de tal manera que ya aquí se advierte una contravención a esta norma; y asimismo, que el precepto se refiere a que los antecedentes o datos presentados, por el contribuyente deben ser fidedignos, concepto que esta Corte Suprema ha sido reiterativa en señalar que tal declaración no tiene porqué hacerse utilizando tan sólo las expresiones contenidas en el Código, en orden a que los antecedentes no sean fidedignos. Ello puede ocurrir mediante la utilización de cualquier otra fórmula gramatical que denote la idea de falta de fe; así, puede tratarse de antecedentes falsos, irregulares, burda imitación u otros;
17º) Que en el caso de autos, como se hizo notar precedentemente, ya en los antecedentes que se adjuntan a las liquidaciones, se contienen severas acusaciones al contribuyente, en orden a la utilización de crédito fiscal respaldado con facturas de proveedores irregulares, advirtiéndose que el contribuyente no ha demostrado la efectividad de las operaci ones comerciales, con el detalle de las irregularidades, sino que, basta con que una factura sea irregular o digna de reparos, para que se produzcan las consecuencias de orden tributario que la legislación del ramo contempla como la privación del crédito respectivo;
18º) Que el principio anteriormente expuesto es claramente reiterado por el artículo 23 Nº5 de la Ley del IVA, esto es, en el D.L. Nº825, disposición que señala: Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario, el que se establecerá en conformidad a las normas siguientes:...5º No darán derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto;
19º) Que este precepto tiene, por cierto, excepciones: el inciso siguiente dispone que Lo establecido en el inciso anterior no se aplicará cuando el pago de la factura se haga dando cumplimiento a los siguientes requisitos:... los que se contienen en dos letras, que consagran sendas severas exigencias que deben ser satisfechas por el contribuyente. De igual manera, el siguiente inciso contempla el caso de que con posterioridad al pago de una factura, ésta fuese objetada por el Servicio, disponiendo que el comprador o beneficiario del servicio perderá el derecho al crédito fiscal que ella hubiere originado, a menos que acredite a satisfacción del mismo Servicio, cuatro requisitos, de igual rigurosidad, entre los cuales se puede destacar la prueba de la efectividad material de la operación y de su monto;
20º) Que en el presente caso, el fallo de primera instancia dejó sentado que se cometieron las graves irregularidades que se detallan, en diversas facturas, todo lo que no solamente produce los efectos tributarios que ya se señalaron, sino que además, otros de orden penal, de lo que se deja constancia en el mismo fallo, en su motivo sexto, que inexplicablemente eliminó el fallo de segundo grado;
21º) Que cabe ahora referirse al error que se denuncia en el recurso sobre la prescripción que el fallo ha aplicado, materia que regula el artículo 200 del Código Tributario, ubicado bajo el título VI del Libro III, denominado De la prescripción y que dispone El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquier deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del término de tres años, contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago; agregando en el siguiente inciso que El plazo señalado en el inciso anterior será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa;
22º) Que, como se advierte, la malicia que se requiere no es de tipo penal, sino que de orden tributario y dice relación con el plazo para liquidar, como ha ocurrido en autos y hay que señalar, como con reiteración se ha hecho, que la expresión maliciosamente falsa no implica ni requiere que haya una declaración judicial previa, sino que ella ha de buscarse en los propios antecedentes que presente el proceso respectivo, tal como ha ocurrido en el caso de autos, en que se imputa al contribuyente haber utilizado Crédito Fiscal amparado en documentos -facturas- claramente irregulares, irregularidades que fueron debidamente comprobadas, sin que el contribuyente, según se dejó establecido en primer grado, haya logrado desvirtuar las imputaciones que se le formularon; y por cierto, sin que la malicia haya debido ser probada del modo como se pretende por el fallo impugnado, pues, como quedó dicho, es el contribuyente el que debe desvirtuar las impugnaciones del Servicio y no al revés, ya que esta entidad, no reviste procesalmente la calidad de parte sino de fiscalizador;
23º) Que la conclusión obvia que surge de todo lo que se ha expuesto y razonado, es que en la especie ha de aplicarse la prescripción extraordinaria de seis años, debido a que el Servicio le imputó a la contribuyente la utilización de crédito fiscal basado en facturas irregulares, esto es, se trata de una declaración maliciosamente falsa, lo que se desprende de haber utilizado como base para ello documentación reprochable por diversos capítulos y sin que el recurrente haya podido desvirtuar los cargos formulados al respecto con pruebas suficientes; 
24º) Que de esta manera, se han cometido por el fallo impugnado las infracciones denunciadas, a los artículos 21 y 200 del Código Tributario y 23 Nº 5 del D.L. Nº825, porque se aceptó la utilización de crédito fiscal basándose en facturas irregulares y además porque se acogió una prescripción, no alegada e improcedente en derecho, haciéndose una declaración para la que los magistrados que dictaran el fallo impugnado no estaban facultados, todo lo que conforma una secuencia de errores de derecho que determinaron el acogimiento del reclamo -por razones no alegadas- y la indebida anulación de las liquidaciones reclamadas, de donde deviene la influencia que las infracciones anotadas tuvieron en lo dispositivo de la sentencia; 25º) Que, por todo lo anterior, el recurso deducido se debe acoger.
De conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 767, 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara que se acoge el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de la presentación de fs.123, contra la sentencia de veintinueve de abril del año dos mil dos, escrita a fs.119, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación. Regístrese.

Redacción a cargo del Abogado Integrante Sr. Manuel Daniel Argandoña. Rol Nº 1850-2002. Pronunciado por la Tercera Sala, integrada por los Ministros Sr. Ricardo Gálvez; Sr. Domingo Yurac; Srta. María Antonia Morales y Sr. Adalis Oyarzún; y el Abogado Integrante Sr. Manuel Daniel. No firman los Sres. Gálvez y Yurac, no obstante haber concurrido a la vista del recurso y acuerdo del fallo por estar con feriado legal el primero y con licencia médica el segundo. Autorizado por el Secretario Sr. Carlos Meneses Pizarro.

Santiago, treinta y uno de mayo del año dos mil cuatro. En conformidad con lo que dispone el artículo 785 del Código de Procedimiento Civil, se procede a dictar la siguiente sentencia de reemplazo.

Vistos y teniendo, además, presente:

1º) Que según lo expuesto en los considerandos octavo a vigésimo cuarto del fallo de casación que precede, que se dan por expresamente reproducidos, y tal como quedó sentado en el fallo de primera instancia, la contribuyente no logró desvirtuar las imputaciones del Servicio de Impuestos internos en relación con las facturas que allí se individualizan, las que adolecen de vicios que las tornan reprochables, los que también se hicieron presentes en el mismo fallo;

2º) Que, en tales condiciones, cabe concluir que la contribuyente utilizó crédito fiscal fundado en facturas irregulares, incurriendo en una declaración maliciosamente falsa. De conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 123, 124, 125, 139, 141, 143 y 148 del Código Tributario, se declara que se confirma la sentencia apelada, de ocho de octubre del año mil novecientos noventa y nueve, escrita a fs.71.

Regístrese y devuélvase. Redacción a cargo del Abogado Integrante Sr. Manuel Daniel A rgandoña Rol Nº1850-2002. Pronunciado por la Tercera Sala, integrada por los Ministros Sr. Ricardo Gálvez; Sr. Domingo Yurac; Srta. María Antonia Morales y Sr. Adalis Oyarzún; y el Abogado Integrante Sr. Manuel Daniel. No firman los Sres. Gálvez y Yurac, no obstante haber concurrido a la vista del recurso y acuerdo del fallo por estar con feriado legal el primero y con licencia médica el segundo. Autorizado por el Secretario Sr. Carlos Meneses Pizarro.