Rebaja de gastos en base imponible - 21/04/05 - Rol Nº 2302-04

Santiago, veintiuno de abril del año dos mil cinco. Vistos: Que, en estos autos rol Nº2302-04 sobre reclamación tributaria, el contribuyente, don Leonardo Mandujano Bronfmann, dedujo recurso de casación en el fondo contra la sentencia pronunciada por la Corte de Apelaciones de Punta Arenas, confirmatoria de la de primer grado, del tribunal tributario de la misma ciudad. Este último fallo hizo lugar en parte al reclamo entablado contra la liquidación Nº137, de 19 de julio de 2001, que se cursó por concepto de Impuesto Global Complementario correspondiente al año tributario 1998, y reintegro (artículo 97 del D.L. Nº824),ordenando rebajar de su Base Imponible los gastos que corresponde aceptar según lo señalado en el considerando décimo, confirmándolo íntegramente en lo demás. Además, ordenó reliquidar y girar los impuestos determinados por el Departamento Regional de Fiscalización. El cobro se fundamenta en que los gastos especificados en la citación Nº13, de 25 de abril del año 2001, y posteriormente en la liquidación reclamada no cumplían los requisitos para ser considerados como gastos efectivos atribuibles a su actividad profesional clasificada en la Segunda Categoría de la Ley de Impuesto a la Renta. Se trajeron lo s autos en relación. Considerando: 1º) Que el recurso señala que al Tribunal de segunda instancia le correspondía dilucidar qué porcentaje de los gastos por concepto de pago de cuotas del leasing financiero, contraído respecto de una propiedad raíz, debía imputarse a la actividad de Segunda Categoría, y cuál a la actividad de Primera Categoría, desarrolladas por el recurrente, como gasto necesario para producir la renta. Precisa que dicha sentencia utilizó, erróneamente, como criterio de imputación de los gastos comunes a la Primera y la Segunda Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, la proporción de la superficie ocupada del inmueble arrendado con opción de compra por la respectiva categoría primera y segunda- respecto de su superficie total, basándose para ello en un supuesto peritaje evacuado por un funcionario del Servicio de Impuestos Internos, que no cumple requisitos legales. Añade que el fallo recurrió a elementos extraños a la contabilidad separada que lleva el recurrente respecto de la Primera y Segunda Categorías. Luego, bajo el título de Criterio legal de imputación, establecido en el Art. 17 del Código Tributario, entre otras disposiciones legales, no aplicado por la sentencia recurrida, por error de derecho, expresa que el fallo debió utilizar, como criterio legal de imputación de los gastos comunes a ambas categorías de rentas, la relación entre los ingresos de cada una y los ingresos totales del recurrente, la que se determina afirma- del modo que desarrolla; 2º) Que, seguidamente, el recurso indica que la sentencia recurrida, al confirmar la de primera instancia, hizo suyos los errores de derecho de que adolece ésta, infringiendo los artículos 17 del Código Tributario, en relación con el artículo 21 del mismo texto legal; 1º, 2º Nº2, 42 Nº2 y 50 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en relación con el artículo 31 de la misma ley, tratándose de las rentas de la Segunda Categoría; y 29 a 33 de la misma Ley de la Renta, respecto de las rentas de Primera Categoría; y 19 y 22 del Código Civil. Explica que los errores de derecho del fallo de primera instancia consisten en la interpretación y aplicación o no aplicación equivocada de dichos preceptos legales, ya que no c orrelacionó ingresos y gastos de cada categoría para determinar qué porcentaje de los gastos pagados, por concepto de cuotas de leasing financiero sobre bien raíz, debían asignarse o imputarse (o prorratearse) a los ingresos de Segunda Categoría y cuáles a los ingresos de Primera Categoría, para determinar la base imponible del Impuesto a la Renta (renta líquida imponible). Añade que no imputó los gastos en proporción a los ingresos de cada actividad, sino que hizo el prorrateo de gastos en proporción al porcentaje de superficie ocupada por el contribuyente para el desarrollo de sus respectivas actividades, esto es, Primera y Segunda Categoría, lo que importa infracción de ley; 3º) Que, seguidamente, el recurrente señala la forma en que se produjo la infracción del artículo 17 del Código Tributario, en relación con el artículo 21 del mismo Código. Este precepto dice- establece que, cuando para efectos tributarios sea necesario separar o prorratear diversos tipos de ingresos o de gastos y el contribuyente no está obligado a llevar contabilidad separada, el Servicio pedirá a éste los antecedentes que correspondan, haciendo uso del procedimiento contemplado en el artículo 63 de ese Código. A falta de antecedentes o cuando ellos fueren incompletos, el Servicio de Impuestos Internos hará directamente la separación o prorrateo. Interpretando a contrario sensu esta disposición legal, agrega, cabe concluir que si el contribuyente está obligado a llevar contabilidad separada, como es el caso de autos, entonces el Servicio debe prorratear los gastos comunes de acuerdo con la contabilidad separada, lo que obliga a considerar los ingresos de cada actividad como criterio lógico-jurídico de prorrateo, y no elementos extraños a las contabilidades que éste lleva. La circunstancia de que el prorrateo de gastos se deba hacer conforme a la contabilidad separada del recurrente, tanto para las actividades de Primera Categoría como para las de Segunda Categoría, determina la aplicación del principio contable de correlación de ingresos y gastos de la respectiva actividad en el ejercicio. Al no haber aplicado el indicado criterio contable -correlación de ingresos y gastos- sino el criterio de la proporción de superficie ocupada, la sentencia recurrida adolece de err or de derecho, por falta de aplicación del referido artículo 17, en relación con el artículo 21 del Código del ramo; 4º) Que, a continuación, el recurso aborda la infracción del artículo 21 del Código Tributario, e indica que este precepto establece que el Servicio de Impuestos Internos no puede prescindir de la contabilidad del contribuyente, cuando ella es fidedigna. Sin embargo, indica, la Administración Tributaria prescindió de la contabilidad separada que lleva el contribuyente para registrar, respectivamente, sus actividades de Primera y de Segunda Categoría, pues no tomó en consideración los criterios contables para el prorrateo de los gastos, sino criterios externos a la contabilidad, lo que importa infringir dicha disposición legal. Al confirmar la sentencia de primera instancia, que contiene el error de derecho indicado, la sentencia recurrida infringió también el aludido artículo, en relación con el artículo 17 ya indicado; 5º) Que, en cuanto a la infracción de los artículos 1º, 2º Nº2, 42 Nº2 y 50 de la Ley de la Renta, en relación con el artículo 31 de la misma ley, consigna que estos preceptos legales no se han interpretado ni aplicado correctamente, ya que, para determinar y declarar la renta efectiva de la Segunda Categoría de los contribuyentes del artículo 42 Nº2 de dicho texto de ley (profesionales), la deducción de gastos de los ingresos se debe hacer conforme a las reglas establecidas para la Primera Categoría, por expresa disposición (remisión) del artículo 50, esto es, mediante la aplicación del artículo 31. En lo tocante al artículo 1º de la Ley de la Renta, informa que establece un impuesto sobre la renta, esto es, sobre los ingresos que constituyan utilidades (ingresos menos costos y gastos), y no solamente sobre los ingresos. La infracción se produce al no prorratearse los gastos comunes a la Primera y Segunda Categorías de acuerdo con la contabilidad separada de cada una, o sea, conforme a la relación porcentual entre los ingresos de cada actividad y los ingresos totales del recurrente, sino en proporción a la superficie ocupada del inmueble arrendado con opción de compra, por cada actividad del contribuyente, lo que no se ajusta a Derecho ni a equidad; 6º) Que, en cuanto al artículo 2º Nº 2 de la Ley de la Renta, el contribuyente explica que define el concepto de renta, tomando en consideración no sólo los ingresos brutos, sino también los costos y gastos asociados a ellos. Añade que para determinar las utilidades o beneficios de una actividad de la Segunda Categoría, añade, deben deducirse los costos y gastos necesarios para producir la renta o utilidad. Cuando prosigue- para determinar el criterio de imputación de los gastos comunes tanto a la Segunda como a la Primera Categorías, por concepto de renta de arrendamiento con opción de compra (leasing financiero), se recurre a la proporción de superficie ocupada para producir la renta de cada categoría, se altera injusta e ilegalmente la determinación de la renta líquida imponible, en especial si la actividad de Segunda Categoría es la que proporciona el 90% de los ingresos y, no obstante, se le imputan por esta vía menos gastos que los que proporcionalmente le corresponderían si se aplicara el criterio legal de relación porcentual de los ingresos de cada actividad y los ingresos totales del contribuyente. Por ello, indica, la sentencia recurrida infringió el precepto de que se trata, al aplicar un criterio de imputación de los gastos por concepto de cuota de leasing financiero, correspondiente a las actividades de Segunda Categoría, que no está contemplado en la Ley de la Renta, cual es la proporción de ocupación del bien raíz para el desarrollo de la actividad respectiva, y no como debió ser, en virtud de la relación porcentual entre los ingresos de la Segunda Categoría y la totalidad de sus ingresos; 7º) Que el recurrente aduce que el criterio legal de relación porcentual de los ingresos de cada actividad y los ingresos totales es fácil de determinar sobre la base de sus propias declaraciones de impuestos y contabilidad, información en poder del Servicio. En el caso de autos, el 90% aproximadamente de sus ingresos provienen de la Segunda Categoría y el 10% restante corresponden a los ingresos de la Primera Categoría. En cambio, si se recurre a un criterio de imputación ajeno a la legislación tributaria, como es la proporción de superficie ocupada del inmueble arrendado, por cada actividad sujeta a impuesto, se debe probar esta relación, en circunstancias que no hay ninguna norma que contemple tal diligencia. Por el contrario, dice, cuando se lleva contabilidad separada, el contribuyente debe probar con ella y conforme a ella debe hacerse el prorrateo de gastos e ingresos, tal como lo dispone el artículo 17, en relación con el 21, ambos del Código Tributario; 8º) Que el contribuyente explica la infracción del artículo 42 Nº2 de la Ley de la Renta, precepto que establece lo que la doctrina conoce como hecho "imponible complementario" del hecho gravado básico renta. Esta norma legal dispone que se aplicará, calculará y cobrar un impuesto sobre las siguientes rentas: ..."2º Ingresos provenientes del ejercicio de las profesiones liberales. Señala que se trata de rentas provenientes de ingresos que genera el ejercicio de profesiones liberales, por lo que deben deducirse todos los gastos necesarios, sean los que se imputan exclusivamente a la respectiva categoría, sea los que deben prorratearse por no ser gastos exclusivos de la categoría correspondiente, de acuerdo con el sistema de determinación de la base imponible. Se ha infringido este precepto legal, dice, porque la ley se refiere a "ingresos provenientes del ejercicio de profesiones liberales" que constituyan rentas, de modo que si no deducen todos los gastos necesarios para producir dicha renta, sólo se estarían gravando parcialmente ingresos brutos, como ocurre en el caso de autos, al considerarse en la sentencia recurrida como criterio de prorrateo no la relación porcentual de los ingresos de la respectiva categoría y los ingresos totales, sino la proporción de superficie ocupada del inmueble por cada categoría, que es en lo que consiste el error de derecho de que adolece la sentencia recurrida respecto de este precepto; 9º) Que, sobre la infracción de los artículos 31 y 50 de la Ley de la Renta, el recurso señala que el segundo de ellos, para deducir los gastos de los ingresos brutos, hace aplicable las normas de la Primera Categoría, esto es, el artículo 31, tal como ha instruido el Servicio de Impuestos Internos mediante la Circular 21, de 1991. El artículo 31 regula los gastos necesarios para producir la renta que pueden deducirse de los ingresos brutos, para determinar la base imponible del impuesto, de manera que, conforme a esta disposición legal, los gastos que se deducen de los ingresos brutos son los necesarios para producir la renta, lo que supone que estén relacionados con el giro. Por consiguiente, expresa, dicha disposición legal, para determinar la base imponible, aplica el criterio contable de "correlación de ingresos y gastos", conocido jurídicamente como necesariedad del gasto, lo que supone que, a mayor ingreso, mayor gasto y determina una correlación positiva, que debe adoptarse como criterio para el prorrateo de gastos comunes, siendo el criterio que ha utilizado el Servicio cuando ha tenido que realizar prorrateos de ingresos y gastos. La sentencia recurrida, al aplicar un criterio de imputación de gastos comunes distinto a la relación porcentual entre los ingresos de cada actividad y los ingresos totales, ha incurrido en error de derecho, infringiendo los referidos artículos 31 y 50; 10º) Que, luego, el recurso alude a la infracción de los artículos 29 a 33 de la Ley de la renta tratándose de la Primera Categoría. Afirma que es un hecho de la causa que el recurrente, además de las actividades de Segunda Categoría, ejercicio de la profesión de médico, ejerce también actividades sujetas a la Primera Categoría, lo que determina la aplicación de las reglas para determinar la renta líquida imponible de Primera Categoría establecidas en dicha ley, en los aludidos artículos 29 a 33, que constituyen un verdadero sistema para determinar la base imponible del Impuesto de Primera Categoría, aplicable parcialmente a la Segunda Categoría por disponerlo así el artículo 50. Como todo sistema, los elementos que lo componen están relacionados entre sí, y así, de los ingresos de la actividad -artículo 29- se deducen los costos directos -artículo 30-, luego, se deducen los gastos necesarios no deducidos como costos directos -artículo 31-, se hacen los ajustes por corrección monetaria -artículo 32- y, por último, se agregan los gastos rechazados artículo 33 Nº1- y se hacen las deducciones señaladas en el Nº2 del mismo artículo 33. Añade que es lógica y jurídicamente procedente que los gastos de la actividad de Primera Categoría se deduzcan de los ingresos correspondientes y en relación o proporción a éstos, ya que de otro modo se vulnera la equidad tributaria y el principio contable-tributario de correlación de ingresos y gastos , conocido jurídicamente como necesariedad del gasto, que supone la interrelación entre ambos elementos del sistema; 11º) Que, sin embargo, manifiesta el recurrente, la sentencia recurrida interpretó y aplicó erróneamente estas disposiciones legales, puesto que, para deducir los gastos de los ingresos de la actividad, no tomó en consideración la contabilidad separada que lleva respecto de cada actividad, lo que determinaba, a su vez, la correlación contable de ingresos y gastos, y que, desde el punto de vista tributario, aparece corroborada en los artículos 29 a 33 de la Ley de la Renta, y por el contrario, utilizó un criterio distinto no contemplado en la ley, como es el porcentaje de superficie ocupada del bien raíz que da origen al gasto. Por lo tanto, al estar correlacionados los gastos con los ingresos de cada actividad o categoría, en caso de que un contribuyente tenga gastos de ambas categorías de rentas, o gastos comunes a ambas categorías, se deben prorratear, jurídicamente, en relación con la proporción de ingresos de cada una de ellas, según la contabilidad separada que lleva. Este es el criterio lógico-jurídico que en todos los casos de prorrateo de gastos comunes ha seguido el Servicio al interpretar diversas disposiciones tributarias; 12º) Que el recurso explica, enseguida, la infracción de los artículos 19 y 22 del Código Civil. En cuanto a la primera disposición legal, expresa que el sentido de la Ley sobre Impuesto a la Renta no es claro en lo concerniente al criterio de imputación de gastos a distintas categorías de rentas, razón por la cual debe consultarse su espíritu, manifestado en ella misma. La intención o espíritu de la ley en cuanto al criterio para imputar los gastos a los ingresos de la respectiva actividad, cuando el contribuyente obtiene ingresos de Primera y de Segunda Categoría a la vez, es la relación porcentual entre los ingresos de la categoría que corresponda y el total de ingresos del contribuyente, en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos, o necesariedad del gasto, ya que para producir los ingresos es menester realizar erogaciones consistentes en costos y gastos. Cualquier otro criterio, dice, no se aviene con la intención o espíritu de la ley, pues significaría buscar elementos extraños, y no mani festados en ella misma. En consecuencia, esta norma se ha infringido, porque se ha recurrido a elementos extraños a la ley para determinar su sentido, es decir, para determinar el criterio de imputación de gastos comunes a los ingresos de la respectiva actividad, cuando la propia ley contempla un criterio tributario; 13º) Que, sobre la infracción del artículo 22 del Código Civil, inciso primero, refiere el contribuyente que esta disposición legal obliga a buscar el sentido de la ley en su contexto, de modo que todas sus partes estén en correspondencia y armonía. La imputación de los gastos de la Segunda Categoría a sus ingresos brutos debe hacerse en conformidad a lo prescrito para la Primera Categoría, por disposición del artículo 50 de la Ley de la Renta, y lo mismo cabe decir de los gastos de la Primera Categoría. Las reglas de determinación de la base imponible de Primera Categoría están establecidas en los artículos 29 a 33 de la Ley indicada, normas que, al integrar un sistema de determinación de la base imponible, están en correspondencia, por lo que deben interpretarse armónicamente, interpretación armónica que obliga a seguir el criterio lógico-jurídico de imputar los gastos, cuando sean comunes tanto a la Primera como a la Segunda Categoría, según la relación porcentual entre los ingresos de cada una y el total de sus ingresos. En otros términos, el prorrateo de gastos se debe hacer conforme a la contabilidad separada de cada actividad de Categoría, lo que se explica por el hecho de que no hay ingresos sin costos y gastos asociados o correlacionados. El aludido artículo 31 establece que la renta líquida se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no se hayan deducido como costo directo. Si los gastos son necesarios para producir la renta es obvio que deben determinarse con relación a ésta, pues a mayor renta mayores gastos. En otros términos, agrega, los gastos están correlacionados positivamente con los ingresos, a mayor gasto mayor ingreso, razón por la cual el único criterio lógico-jurídico admisible es el que permite imputar los gastos, comunes a las dos categorías de rentas, según la relación porcentual entre los gastos de la respectiva categoría y los ingresos totales de ambas categorías; 14º) Que, respecto de la infracción del inciso segundo del artículo 22 del Código Civil, dice que este precepto legal permite recurrir a otras leyes para aclarar los pasajes oscuros de la ley interpretada. Al respecto, el artículo 17 del Código Tributario establece -a contrario sensu- que en caso de prorrateo de gastos e ingresos, cuando el contribuyente lleva contabilidad separada, dicho prorrateo debe realizarse conforme a ella, lo que implica correlacionar ingresos y gastos. Como la sentencia no aplicó el artículo 17 para determinar el sentido del artículo 31 y demás disposiciones de la Ley sobre Impuesto a la Renta invocadas, infringió la norma de interpretación contemplada en el inciso segundo del artículo 22; 15º) Que, seguidamente, el recurso explica el modo como los errores de derecho denunciados influyeron sustancialmente en lo dispositivo del fallo, y señala que ello ocurrió porque si se hubiesen interpretado y aplicado correctamente las normas legales infringidas, se habría tenido que concluir que el único criterio lógico jurídico válido para el prorrateo de gastos comunes a la Primera y Segunda Categorías de la Ley de la Renta, consiste en la relación porcentual entre los ingresos de cada categoría y el total de ingresos del recurrente, según la contabilidad separada que el recurrente lleva para cada actividad, y se habría tenido que acoger el reclamo en la parte concerniente a la cuestión jurídica planteada, dejándose sin efecto las liquidaciones reclamadas en esa parte. Añade que la sentencia de segunda instancia confirmó la de primer grado, al entender erróneamente que para determinar el criterio de prorrateo de gastos comunes había que recurrir a elementos extraños a la ley -proporción de superficie del inmueble arrendado con opción de compra o leasing financiero, ocupada para el desarrollo de la respectiva actividad de Primera o Segunda Categoría de la Ley de la Renta-, en circunstancias que no existe ninguna norma legal que establezca tal criterio, sino que, por el contrario, el criterio contemplado en la Ley de la Renta y en el Código Tributario consiste en la relación porcentual entre los ingresos de la respectiva categoría y los ingresos totales, lo que se aviene con el sistema de determinaci ón de la renta líquida imponible y, particularmente, con el principio de correlación de ingresos y gastos; 16º) Que, como ya se indicó, se cursó al contribuyente don Leonardo Mandujano Bronfmann la liquidación número 137, de fecha 19 de julio de 2001, por concepto de Impuesto Global Complementario y Reintegro artículo 97 del D.L. Nº824, correspondiente al año tributario 1998. En los antecedentes acompañados se consigna que, a través de la citación Nº13 se puso en su conocimiento que de la revisión practicada a su declaración de Impuesto a la Renta, se detectaron diferencias relativas al D.L. Nº814, Impuesto Global Complementario del año tributario 1998. Se hace presente que el contribuyente no dio respuesta a la citación, por lo que se procede a practicar la liquidación, conforme al artículo 24 del Código Tributario. Se indica que en revisión practicada a su documentación contable, se detectó que contabilizó como gasto necesario de su actividad de Segunda Categoría, las compras e inversiones relativas a la adquisición, reparación y mantenimiento de un Centro Médico, siendo que los gastos e inversiones efectuadas corresponde declararlas en su actividad de Primera Categoría, en el giro de arrendamiento de bienes inmuebles. Además, se dice que se rechaza parcialmente, en un 75% el gasto correspondiente a las cuotas del Leasing relativas a la Escritura Pública de fecha 17/10/95,Contrato de Leasing, con opción de compra de un bien raíz y sitio, ubicado en Avenida España esquina Pasaje Beteliu. En consideración a que la propiedad se encuentra en parte destinada al subarrendamiento, por tanto, los ingresos como los gastos que genera, según el Servicio de Impuestos Internos, corresponden a la actividad que declara en Primera Categoría. Las cuotas de Leasing registradas en forma indebida en su actividad de segunda categoría son las que se detallan; 17º) Que el fallo de primer grado, confirmado sin modificaciones por el de segundo, en la sección materia del recurso de casación resolvió el asunto en discusión de la siguiente manera. En su motivo sexto consignó Que, primeramente, es del caso tener presente que el artículo 50 de la Ley de la renta dispone que los contribuyentes del artículo 42 Nº2, deberán declarar la r enta efectiva proveniente del ejercicio de sus profesiones u ocupaciones lucrativas y que para la deducción de los gastos, les serán aplicables las normas que rigen en esta materia respecto de la Primera Categoría, en cuanto fueran ellas pertinentes. Añade que esta disposición establece normas relativas a la deducción de gastos en Segunda categoría, pero ello no implica que deban ser rebajados de la renta bruta de la referida segunda categoría, gastos que pertenezcan o correspondan a la Primera categoría. Por su parte, el artículo 30 de la Ley de la Renta prosigue- dispone que la renta bruta será determinada deduciendo de los ingresos brutos, el costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtención de dicha renta y, a su vez, el artículo 31 establece que para obtener la renta líquida, se deducirán de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla. Luego, estas normas referidas a la obtención de rentas de cada categoría, dejan perfectamente establecido que no es posible rebajar gastos de la primera categoría, de los ingresos obtenidos en la segunda categoría, ni viceversa. Agrega que en el evento de que sea posible diferenciar claramente la naturaleza exclusiva de un gasto como factible de rebajarse en una determinada categoría, ha de procederse en consecuencia, sin alteración posible de la imputación a una categoría distinta a la que por su carácter pertenezca dicho gasto. En efecto, si verbigracia un profesional médico cirujano paga honorarios a un profesional técnico del área de la construcción para los efectos de que elabore un estudio de factibilidad relacionado con un centro médico o clínica que a futuro piense construir, dicho pago no puede ser rebajado de sus ingresos obtenidos como profesional, para rebajar su respectiva renta imponible. Ahora bien, tratándose en este caso de un paso previo a una inversión en un activo fijo, tanto ella como los desembolsos que demanden su posterior concreción en edificación equipamiento, administración, etc., una vez terminados, habrán de ser imputados a esta nueva actividad, contemplada en el artículo 20 Nº1, si se explota como bien raíz, o Nº4, si se destina a clínica o centro hospitalario. Luego, l os mismos desembolsos no constituirán gastos imputables a la actividad profesional, puesto que el adquirir terrenos, edificar, alhajar y dotar de equipos médicos de alta tecnología, vender o arrendar a otros profesionales sus oficinas o consultas, constituye como se ha dicho una actividad comercial gravada en la primera categoría de la ley de la renta, como lo señala el artículo 20 del texto legal pertinente, y que es diferente a la de profesión de médico cuya tributación se encuentra afecta a la segunda categoría, de conformidad con el artículo 42 Nº2 de la señalada Ley de la renta. En la motivación séptima el fallo consigna que habida consideración de la prevención expuesta, se hace necesario establecer la proporcionalidad o la incidencia de los gastos en cada categoría de la cual es contribuyente el reclamante; esto es, qué proporción de los desembolsos efectuados, en su caso, son necesarios para el ejercicio de su actividad de médico y cuáles para su actividad de rentista, de modo de posteriormente analizar si las imputaciones que se han rechazado por la Administración Tributaria, están contestes con la situación tributaria o comercial en la que se hallaba el reclamante en los periodos liquidados. En el considerando octavo deja constancia de que al efecto anterior, este Tribunal dispuso como una medida para mejor resolver, la evacuación de un Informe Técnico por parte del Departamento Regional de Avaluaciones, de modo que basado éste en una inspección personal a la que concurrió el propio tribunal, permitiera establecer de modo certero las superficies que ha ocupado don Leonardo Mandujano Bronffman en el desarrollo de su profesión de médico y de aquella otra parte que ha destinado al arrendamiento, todo ello , en los períodos liquidados. En el motivo noveno precisa Que, con fundamento en el Informe Técnico evacuado, este Tribunal concluye que, para una acertada resolución de la controversia de autos, se hace indispensable prorratear el monto de los gastos que han sido rechazados, toda vez que los mismos fueron aplicados indistintamente tanto a la consulta profesional, como al Centro Médico de propiedad del reclamante, por ser improcedente la imputación del 100% de ellos a la actividad correspondiente a la Segunda Categoría, como y a ha sido explicado. Como resultado de la pericia llevada a cabo, cuyos pormenores se sintetizan en el cuadro anexo, este sentenciador arriba a las siguientes conclusiones a saber..., efectuando a continuación un cuadro denominado PROPORCIONALIDAD DE LOS GASTOS para, a continuación, consignar lo que llama Conclusiones derivadas de la Tabla, y que son las siguientes: 1.- Que, para el desarrollo de la actividad de médico cirujano don Leonardo Mandujano ocupó aproximadamente el 55,35% de la superficie total del Edificio ubicado en Avenida España Nº01720, Punta Arenas. 2.- Que, para el funcionamiento del Centro Médico "El Bosque", ubicado en el mismo domicilio señalado, se destinó el 44,65 de la superficie total de 539,19 M2. 3.- Que, tal como lo señala el reclamante la mayor superficie es destinada al ejercicio de su profesión de médico, sin embargo el porcentaje de un 22% que aduce se destina al Centro Médico no ha sido acreditado en el proceso, y (a) tal efecto el mismo contribuyente solicitó la inspección del tribunal, diligencia que una vez cumplida conjuntamente con personal del Departamento Regional de Avaluaciones, ha permitido arribar a los porcentajes ya indicados. En el motivo décimo establece que luego, la afectación de cada gasto invocado habrá de hacerse teniendo en cuenta las cifras indicadas precedentemente. De este modo, y del mérito de las actuaciones y antecedentes de autos, se concluye lo que sigue: 1.- Sobre Pago de cuotas de Leasing del Bien Raíz: Acorde a lo ya dicho corresponde aceptar los desembolsos incurridos por este concepto, en la proporción indicada precedentemente, esto es, sólo hasta el equivalente al 55,35% de su monto, esto es, a $12.405.097; según el detalle de fojas 2. Finalmente, en el motivo undécimo precisa que sin perjuicio de lo ya dicho, resulta necesario para este Tribunal dejar constancia de que en los hechos, la contabilidad del reclamante no se ha ajustado al esmerado orden con que debe llevarse los asientos y movimientos contables con incidencia tributaria, existiendo una evidente confusión en cuanto a las salvaguardas que debe observarse en el desarrollo de actividades afectas a distintas cate gorías impositivas. Al efecto de corroborar lo señalado, es pertinente mencionar que el propio contribuyente, a fojas 12, señala que la actividad de primera categoría "es financiada gracias a los ingresos que obtengo en mi actividad de Médico, pues en otras circunstancias la actividad de Primera Categoría no podría subsistir, porque no tiene los ingresos con que financiarse". A juicio de este Tribunal, y sin que lo se dirá importe en modo alguno variar sobre lo resuelto, ni abordar materias diversas del presente litigio; se hace ineludible que en sede administrativa, el contribuyente proceda a los ajustes derivados de la deficiente contabilización de sus gastos de modo que tales anotaciones sean fielmente reflejadas por las cantidades, naturaleza, y fechas que realmente correspondan, y que en cuanto lo permita la ley, las imputaciones se vinculen en forma correcta, con las actividades desarrolladas en cada categoría impositiva; 18º) Que, en tales términos, el problema planteado por el recurrente de casación está adecuadamente resuelto, porque si bien es cierto éste alega la existencia de contabilidades separadas, los jueces del fondo dejan constancia que ella no se ha ajustado al esmerado orden con que debe llevarse los asientos y movimientos contables con incidencia tributaria, existiendo una evidente confusión en cuento a salvaguardas que debe observarse en el desarrollo de actividades afectas a distintas categorías impositivas. Tales expresiones importan una verdadera declaración que se trata de contabilidad no fidedigna; 19º) Que en este punto resulta pertinente traer a colación el artículo 27 del Código Tributario, erróneamente invocado como 17 en forma reiterada por el recurso, conforme a cuyo inciso 2º Cuando para otros efectos tributarios sea necesario separar o prorratear diversos tipos de ingresos o de gastos y el contribuyente no esté obligado a llevar una contabilidad separada, el Servicio pedirá a éste los antecedentes que correspondan, haciendo uso del procedimiento contemplado en el artículo 63. A falta de antecedentes o si ellos fueren incompletos, el Servicio hará directamente la separación o prorrateo pertinente; 20º) Que, como se ve, a falta de antecedentes contables fide dignos, como en el caso de la especie, en que la contabilidad fue estimada deficiente para los efectos de que se trata, la ley no prevé una forma de prorratear los gastos necesarios para producir la renta, para un caso como el de autos, en que se pretende establecer la manera como rebajar un gasto por concepto de pago de cuotas de un leasing financiero, contraído respecto de una propiedad raíz previamente individualizada, determinando qué parte debía imputarse a la actividad de Segunda Categoría, y cuál a la actividad de Primera Categoría, ambas desarrolladas por el recurrente, como gasto necesario para producir la renta. Por lo tanto, al no haberse acreditado fehacientemente los gastos imputables a las rentas de primera y segunda categoría, en concepto de los jueces de primer y segundo grado, se hizo procedente la aplicación de la norma que faculta al Servicio de Impuestos Internos para efectuar directamente la separación o prorrateo. El criterio utilizado por el Servicio y validado por los jueces del fondo, relacionado con la ocupación de superficie del inmueble en relación con la superficie total del mismo, se ajusta a la norma del artículo 27 indicado, no habiéndose acreditado, en concepto de los sentenciadores como más lógico el planteado por el contribuyente, criterio el señalado que se funda en los hechos que se dieron por establecidos por los jueces del fondo y que esta Corte no puede alterar en relación al recurso planteado; 21º) Que el problema se habría evitado, ciertamente, si el contribuyente que reclama hubiera conducido en forma correcta la contabilidad separada para sus dos actividades; sin embargo, ya se vio que los jueces del fondo estimaron inidónea la existente, por lo que debe acudirse al criterio del prorrateo usado por el Servicio, en ejercicio de sus facultades; 22º) Que, en cuanto a las disposiciones legales invocadas como transgredidas por el recurso, que se fueron planteando por separado en el respectivo libelo, procede manifestar en primer lugar, y en relación con la del artículo 17 del Código Tributario, que como quedó expresado corresponde al 27, en relación con el 21 del mismo Código, acorde a lo expuesto precedentemente, que ya quedó clarificado que no hubo transgresión al mismo, como se denunció, puesto que el Servicio de Impuestos Internos efectu f3 un prorrateo, ratificado posteriormente por el fallo de primer grado, confirmado por el de segundo, precisamente por carecer de antecedentes fidedignos que permitieran demostrar que los gastos que se rebajaron de la renta imponible de segunda categoría eran necesarios para producir esa renta en los porcentajes resultantes de tales anotaciones contables y lo propio ocurrió con los gastos rebajados de la base imponible de primera categoría; 23º) Que, de tal manera, dicho Servicio llevó a cabo un prorrateo que a este Tribunal le parece lógico, tomando en consideración que no ha podido tomarse en cuenta la contabilidad del contribuyente, por las razones explicadas en el motivo undécimo del fallo de primera instancia, lo cual es de su propia responsabilidad. Por ello, es que tampoco se vulneró el referido artículo 21, -cuyo texto resulta innecesario reproducir- porque el impuesto que se liquidó es el que resultó de los antecedentes recopilados por el Servicio y luego el tribunal a cargo de la tramitación del reclamo. La reflexión contenida en el motivo antes señalado constituye una verdadera declaración de no ser fidedigna la contabilidad presentada por el contribuyente, por lo que no podía servir de base para el prorrateo en los términos requeridos por éste, según expresa a fs.210 vta.; 24º) Que, en cuanto al artículo 1º de la Ley de la Renta, no se ha vulnerado por lo ya consignado, esto es, que no se pudo hacer el prorrateo del modo a como aspira el contribuyente, sino que se realizó tomando en consideración la proporción de superficie ocupada del inmueble arrendado con opción de compra, en relación con la superficie total. Por lo demás dicho precepto es meramente programático, pues se limita a establecer un impuesto sobre la renta; igual calidad que tiene el artículo 2 Nº2 del mismo texto legal, que contiene la noción de renta devengada; 25º) Que, en lo tocante el artículo 42 de la Ley de la Renta, tampoco se visualiza como transgredido, desde que la infracción denunciada a su respecto se relaciona con la forma de prorrateo efectuada, que ya se dijo es la única que cabía en las condiciones de autos. Lo propio puede decirse de los artículos 31 y 50 de la misma Ley, que también se relacionan con la forma de prorratearse, que el recurrente estima incorrecta y que, por todo lo expresado, no lo es. Respecto de los artículos 29 a 33 de la señalada Ley, ya que no se ha desconocido la forma de determinar la base imponible del Impuesto de Primera Categoría, aplicable parcialmente a la Segunda Categoría. En efecto, no existe en la ley un criterio para llevar a cabo la operación que se ha cuestionado mediante la casación, por lo que el Servicio ha tenido, necesariamente, que acudir a un criterio lógico, que lo es el usado, en ausencia de contabilidad separada fidedigna, lo que fue ratificado por los jueces a cargo del fondo; 26º) Que, finalmente, tampoco se han desconocido las normas de hermenéutica legal invocadas, puesto que los preceptos a que se pasó revista en forma previa, fueron entendidos cabalmente por los jueces del fondo; 27º) Que, en mérito de lo expuesto, razonado y concluido, el recurso de nulidad de fondo no puede prosperar y debe ser desestimado. En conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara que se rechaza el recurso de casación en el fondo interpuesto en lo principal de la presentación de fs.208, contra la sentencia de veinte de abril del año dos mil cuatro, escrita a fs.207. Regístrese y devuélvase. Redacción a cargo del Abogado Integrante don Arnaldo Gorziglia Balbi. Rol Nº2302-2004. Pronunciado por la Tercera Sala, integrada por los Ministros Sr. Ricardo Gálvez; Sr. Domingo Yurac; Srta. María Antonia Morales y Sr. Adalis Oyarzún; y el Abogado Integrante Sr. Gorziglia. No firman la Srta. Morales y Sr. Gorziglia, no obstante haber concurrido a la vista del recurso y acuerdo del fallo por estar con permiso la primera y ausente el segundo. Autorizado por la Secretaria Subrogante Sra. Marcela Paz Urrutia Cornejo .