Reclamo sobre rebaja de base imponible de liquidaciones - 21/04/05 - Rol Nº 2301-04

Santiago, veintiuno de abril del año dos mil cinco. Vistos: En estos autos rol Nº2301-04 sobre reclamación tributaria, el contribuyente, don Leonardo Mandujano Bronfmann, dedujo recurso de casación en el fondo contra la sentencia pronunciada por la Corte de Apelaciones de Punta Arenas, confirmatoria de la de primer grado, del tribunal tributario de la misma ciudad. Este último fallo hizo lugar en parte al reclamo entablado respecto de las liquidaciones números 95 a 99, de 28 de junio de 2002, ordenando rebajar de la Base Imponible de las liquidaciones números 95 y 97 ciertos gastos, confirmándolo íntegramente en lo demás, y reliquidar y girar los impuestos determinados por el Departamento Regional de Fiscalización. Las liquidaciones reclamadas se cursaron por concepto de Impuesto Global Complementario correspondiente a los años tributarios 1999 y 2000 y reintegros Artículo 97 del D.L. Nº824/74 por los períodos mayo 1999, 2000 y 2001. Dicho cobro se fundamenta en que los gastos especificados en la citación Nº7, de 18 de abril de 2002, y posteriormente en las liquidaciones reclamadas, no cumplen con los requisitos para ser considerados como gasto efectivo de su actividad profesional clasificada en la segunda categoría de la Ley de Impuesto a la Ren ta. Se trajeron los autos en relación. Considerando: 1º) Que el recurso señala que al Tribunal de segunda instancia le correspondía dilucidar qué porcentaje de los gastos por concepto de pago de cuotas del leasing financiero, contraído respecto de una propiedad raíz, debía imputarse a la actividad de Segunda Categoría, y cuál a la actividad de Primera Categoría, desarrolladas por el recurrente, como gasto necesario para producir la renta. Precisa que la sentencia recurrida utilizó, erróneamente, como criterio de imputación de los gastos comunes a la Primera Categoría y la Segunda Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, la proporción de superficie ocupada del inmueble arrendado con opción de compra por la respectiva categoría primera o segunda- respecto de la superficie total de dicho inmueble, basándose para ello en un supuesto peritaje evacuado por un funcionario del Servicio de Impuestos Internos, que no cumple requisitos legales, recurriendo a elementos extraños a la contabilidad separada que lleva el recurrente respecto de la Primera y Segunda Categorías. Luego, bajo el título de Criterio legal de imputación, establecido en el Art. 17 del Código Tributario, entre otras disposiciones legales, no aplicado por la sentencia recurrida, por error de derecho, expresa que el fallo debió utilizar, como criterio legal de imputación de los gastos comunes a ambas categorías de rentas, primera y segunda, la relación entre los ingresos de cada Categoría y los ingresos totales del recurrente, la que se determina afirma- del modo que desarrolla; 2º) Que, seguidamente, el recurso denuncia que la aludida sentencia, al confirmar la de primera instancia, hizo suyos los errores de derecho de que adolece ésta, infringiendo los artículos 17 del Código Tributario, en relación con el artículo 21 del mismo texto legal; 1º, 2º Nº2, 42 Nº2 y 50 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en relación con el artículo 31 de la misma ley, tratándose de las rentas de la Segunda Categoría; y 29 a 33 de la misma Ley de la Renta, respecto de las rentas de Primera Categoría; y 19 y 22 del Código Civil. Explica que, al confirmar la sentencia de primera instancia, incurrió en los mismos errores de derecho de que adole cía ésta, que consisten en la interpretación y aplicación o no aplicación equivocada de los preceptos legales indicados, ya que no correlacionó ingresos y gastos de cada categoría para determinar qué porcentaje de los gastos pagados, por concepto de cuotas de leasing financiero sobre bien raíz, debían asignarse o imputarse (o prorratearse) a los ingresos de Segunda Categoría y cuáles a los ingresos de Primera Categoría, para determinar la base imponible del Impuesto a la Renta (renta líquida imponible). Añade que no imputó los gastos en proporción a los ingresos de cada actividad, sino que, por el contrario, hizo el correspondiente prorrateo de gastos en proporción al porcentaje de superficie ocupada por el contribuyente para el desarrollo de las respectivas actividades, esto es, Primera y Segunda Categoría, lo que importa infracción de ley; 3º) Que, seguidamente, el recurrente señala la forma en que se produjo la infracción del artículo 17 del Código Tributario, en relación con el artículo 21 del mismo Código. Este precepto dice- establece que, cuando para efectos tributarios sea necesario separar o prorratear diversos tipos de ingresos o de gastos y el contribuyente no está obligado a llevar contabilidad separada, el Servicio pedirá a éste los antecedentes que correspondan, haciendo uso del procedimiento contemplado en el artículo 63 de ese Código. A falta de antecedentes o cuando ellos fueren incompletos, el Servicio hará directamente la separación o prorrateo. Interpretando a contrario sensu esta disposición legal, agrega, no cabe sino concluir que si el contribuyente está obligado a llevar contabilidad separada, como es el caso de autos, entonces el Servicio debe prorratear los gastos comunes de acuerdo con la contabilidad separada, lo que obliga a considerar los ingresos de cada actividad como criterio lógico-jurídico de prorrateo, y no elementos extraños a sus contabilidades. La circunstancia de que el prorrateo de gastos se deba hacer conforme a la contabilidad separada, tanto para las actividades de Primera Categoría como para las de Segunda Categoría, determina la aplicación del principio contable de correlación de ingresos y gastos de la respectiva actividad en el ejercicio. Al no haber aplicado el indicado criterio contabl e -correlación de ingresos y gastos- sino el criterio de la proporción de superficie ocupada, la sentencia recurrida adolece de error de derecho, por falta de aplicación del referido artículo 17, en relación con el artículo 21 del Código del ramo; 4º) Que, a continuación, el recurrente aborda la infracción del artículo 21 del Código Tributario, e indica que este precepto establece que el Servicio de Impuestos Internos no puede prescindir de la contabilidad del contribuyente, cuando ella es fidedigna. Sin embargo, indica, la Administración Tributaria prescindió de su contabilidad separada, que lleva para registrar, respectivamente, sus actividades de Primera y de Segunda Categoría, pues no tomó en consideración los criterios contables para el prorrateo de los gastos, sino criterios externos a la contabilidad, lo que importa infringir dicha disposición legal. Al confirmar la sentencia de primera instancia, que contiene el error de derecho indicado, la sentencia recurrida infringió también el aludido artículo, en relación con el artículo 17 ya indicado; 5º) Que, en cuanto a la infracción de los artículos 1º, 2º Nº2, 42 Nº2 y 50 de la Ley de la Renta, en relación con el artículo 31 de la misma ley, el recurso consigna que estos preceptos legales no se han interpretado ni aplicado correctamente, ya que, para determinar y declarar la renta efectiva de la Segunda Categoría de los contribuyentes del artículo 42 Nº2 de dicho texto de ley (profesionales), la deducción de gastos de los ingresos se debe hacer conforme a las reglas establecidas para la Primera Categoría, por expresa disposición (remisión) del artículo 50 de dicha Ley, esto es, mediante la aplicación del señalado artículo 31. En lo tocante al artículo 1º de la Ley de la Renta, informa que este precepto establece un impuesto sobre la renta, esto es, sobre los ingresos que constituyan utilidades (ingresos menos costos y gastos), y no solamente sobre los ingresos. La infracción se produce al no prorratearse los gastos comunes a la Primera y Segunda Categorías de acuerdo con la contabilidad separada de cada una, o sea, conforme a la relación porcentual entre los ingresos de cada actividad y los ingresos totales del recurrente, sino en proporción a la superficie ocupada del inmueble arrendado con opción de compra, por cada actividad del contribuyente, lo que no se ajusta a Derecho ni a equidad; 6º) Que, en cuanto al artículo 2º Nº2 de la Ley de la Renta, el recurso explica que define el concepto de renta, tomando en consideración no sólo los ingresos brutos, sino también los costos y gastos asociados a ellos. Para determinar las utilidades o beneficios de una actividad de la Segunda Categoría, añade, deben deducirse los costos y gastos necesarios para producir la renta o utilidad. Cuando, para determinar el criterio de imputación de los gastos comunes tanto a la Segunda como a la Primera Categorías, por concepto de renta de arrendamiento con opción de compra (leasing financiero), se recurre a la proporción de superficie ocupada para producir la renta de cada categoría, se altera injusta e ilegalmente la determinación de la renta líquida imponible, en especial si la actividad de Segunda Categoría es la que proporciona el 90% de los ingresos y, no obstante, se le imputan por esta vía menos gastos que los que proporcionalmente le corresponderían si se aplicara el criterio legal de relación porcentual de los ingresos de cada actividad y los ingresos totales del contribuyente. Por ello, indica, la sentencia recurrida infringió el precepto de que se trata, al aplicar un criterio de imputación de los gastos por concepto de cuota de leasing financiero sobre bien raíz, correspondiente a las actividades de Segunda Categoría, que no está contemplado en la Ley de la Renta, cual es la proporción de ocupación del bien raíz para el desarrollo de la actividad respectiva, y no como estima que debió ser, en virtud de la relación porcentual entre los ingresos de la Segunda Categoría y la totalidad de los ingresos del recurrente; 7º) Que el contribuyente añade que el criterio legal de la relación porcentual de los ingresos de cada actividad y los ingresos totales es fácil de determinar sobre la base de sus declaraciones de impuestos y contabilidad, información que obra en poder del Servicio de Impuestos Internos. En el caso de autos, el 90% aproximadamente de los ingresos del recurrente provienen de la Segunda Categoría y el 10% restante corresponden a los ingresos de la Primera Categoría. En cambio, si se recurre a un criterio de imputaci ón ajeno a la legislación tributaria, como es la proporción de superficie ocupada del inmueble arrendado, por cada actividad sujeta a impuesto, se debe probar esta relación, en circunstancias que no hay ninguna norma que contemple tal diligencia. Por el contrario, dice, cuando se lleva contabilidad separada, el contribuyente debe probar con ella y conforme a ella debe hacerse el prorrateo de gastos e ingresos, tal como lo dispone el artículo 17, en relación con el 21, ambos del Código Tributario; 8º) Que el recurrente explica la infracción del artículo 42 Nº2 de la Ley de la Renta, precepto que establece lo que la doctrina conoce como hecho "imponible complementario" del hecho gravado básico renta. Esta norma legal dispone que se aplicará, calculará y cobrar un impuesto sobre las siguientes rentas: ..."2º Ingresos provenientes del ejercicio de las profesiones liberales. Se trata de rentas provenientes de ingresos que genera el ejercicio de profesiones liberales, por lo que deben deducirse todos los gastos necesarios, sean los que se imputan exclusivamente a la respectiva categoría, sea los que deben prorratearse por no ser gastos exclusivos de la categoría correspondiente, de acuerdo con el sistema de determinación de la base imponible. Se ha infringido este precepto legal, dice, porque la ley se refiere a "ingresos provenientes del ejercicio de profesiones liberales" que constituyan rentas, de modo que si no deducen todos los gastos necesarios para producir dicha renta, sólo se estarían gravando parcialmente ingresos brutos, como ocurre en el caso de autos, al considerarse en la sentencia recurrida como criterio de prorrateo no la relación porcentual de los ingresos de la respectiva categoría y los ingresos totales, sino la proporción de superficie ocupada del inmueble por cada categoría, que es en lo que consiste el error de derecho de que adolece la sentencia recurrida respecto de este precepto; 9º) Que, sobre la infracción de los artículos 31 y 50 de la Ley de la Renta, señala que el segundo de ellos, para deducir los gastos de los ingresos brutos, hace aplicable las normas de la Primera Categoría, esto es, el artículo 31, tal como ha instruido el Servicio de Impuestos Internos mediante la Circular 21, de 1991. El artículo 31 regula los gastos necesarios para producir la renta que pueden d educirse de los ingresos brutos, para determinar la base imponible del impuesto. De manera que, conforme a esta disposición legal, los gastos que se deducen de los ingresos brutos son los necesarios para producir la renta, lo que supone que estén relacionados con el giro. Por consiguiente, expresa, dicha disposición legal, para determinar la base imponible, aplica el criterio contable de "correlación de ingresos y gastos", conocido jurídicamente como necesariedad del gasto. Esto supone, que a mayor ingreso mayor gasto; lo que determina una correlación positiva, que debe adoptarse como criterio para el prorrateo de gastos comunes, siendo el criterio que ha utilizado el Servicio cuando ha tenido que realizar prorrateos de ingresos y gastos. La sentencia, al aplicar un criterio de imputación de gastos comunes distinto a la relación porcentual entre los ingresos de cada actividad y los ingresos totales, ha incurrido en error de derecho, infringiendo los referidos artículos 31 y 50; 10º) Que, luego, el recurso alude a la infracción de los artículos 29 a 33 de la Ley de la Renta, y afirma que es un hecho de la causa que el recurrente, además de las actividades de Segunda Categoría, ejercicio de la profesión de médico, ejerce también actividades sujetas a la Primera Categoría, lo que determina la aplicación de las reglas para determinar la renta liquida imponible de Primera Categoría establecidas en dicha ley. Las reglas de la Primera Categoría, para determinar la base imponible, están establecidas en los artículos 29 a 33 de la Ley de la Renta, preceptos legales que constituyen un verdadero sistema para determinar la base imponible del Impuesto de Primera Categoría, aplicable parcialmente a la Segunda Categoría por disponerlo así el artículo 50. Como todo sistema, los elementos que lo componen están relacionados entre sí, y así, de los ingresos de la actividad -artículo 29- se deducen los costos directos -artículo 30-, luego, se deducen los gastos necesarios no deducidos como costos directos -artículo 31-, se hacen los ajustes por corrección monetaria -artículo 32- y, por último, se agregan los gastos rechazados artículo 33 Nº1- y se hacen las deducciones señaladas en el Nº2 del mismo artículo 33. Añade que es lógica y jurídicamente procedente que los gastos de la actividad de Primera Categoría se deduzcan de los ingresos correspondientes y en relación o proporción a éstos, ya que de otro modo se vulnera la equidad tributaria y el principio contable-tributario de correlación de ingresos y gastos, conocido jurídicamente como necesariedad del gasto, que supone la interrelación entre ambos conceptos o elementos del sistema; 11º) Que, sin embargo, manifiesta el recurrente, la sentencia interpretó y aplicó erróneamente estas disposiciones legales, puesto que, para deducir los gastos de los ingresos de la actividad, no tomó en consideración la contabilidad separada que lleva el recurrente respecto de cada actividad, lo que determinaba, a su vez, la correlación contable de ingresos y gastos, y que, desde el punto de vista tributario, aparece corroborada en los artículos 29 a 33 de la Ley de la Renta, y por el contrario, utilizó un criterio distinto no contemplado en la ley, como es el porcentaje de superficie ocupada del bien raíz que da origen al gasto; Por lo tanto, al estar correlacionados los gastos con los ingresos de cada actividad o categoría, en caso de que un contribuyente tenga gastos de ambas categorías de rentas, o gastos comunes a ambas categorías, se deben prorratear, jurídicamente, en relación con la proporción de ingresos de cada una de ellas, según su contabilidad separada. Este es el criterio lógico-jurídico que en todos los casos de prorrateo de gastos comunes ha seguido el aludido Servicio al interpretar diversas disposiciones tributarias; 12º) Que el recurso explica, enseguida, la infracción de los artículos 19 y 22 del Código Civil. En cuanto a la primera disposición legal, dice que el sentido de la Ley sobre Impuesto a la Renta no es claro en lo concerniente al criterio de imputación de gastos a distintas categorías de rentas, razón por la cual debe consultarse su espíritu, manifestado en ella misma. La intención o espíritu de la ley sobre este asunto, cuando el contribuyente obtiene ingresos de Primera y de Segunda Categoría a la vez, es la relación porcentual entre los ingresos de la categoría que corresponda y el total de ingresos del contribuyente, en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos, o necesariedad del gasto, ya que para producir los ingresos es menes ter realizar erogaciones consistentes en costos y gastos. Cualquier otro criterio de imputación, dice, no se aviene con la intención o espíritu de la ley, pues significaría buscar elementos extraños, y no manifestados en ella misma. En consecuencia, esta norma se ha infringido, porque se ha recurrido a elementos extraños a la ley para determinar su sentido, es decir, para determinar el criterio de imputación de gastos comunes a los ingresos de la respectiva actividad, cuando la propia ley contempla un criterio tributario; 13º) Que, sobre la infracción del artículo 22 del Código Civil, señala que su inciso primero obliga a buscar el sentido de la ley en el contexto de ella, de modo que todas sus partes estén en correspondencia y armonía. La imputación de los gastos de la Segunda Categoría a sus ingresos brutos debe hacerse en conformidad a lo prescrito para la Primera Categoría, por disponerlo así el artículo 50 de la Ley de la Renta, y lo mismo cabe decir de los gastos de la Primera Categoría. Las reglas de determinación de la base imponible de Primera Categoría están establecidas en los artículos 29 a 33 de la Ley indicada, normas que, al integrar un sistema de determinación de la base imponible, están correlacionadas o en correspondencia, de manera que deben interpretarse armónicamente. La interpretación armónica de dichas disposiciones obliga a seguir el criterio lógico-jurídico de imputar los gastos, cuando sean comunes tanto a la Primera como a la Segunda Categoría, según la relación porcentual entre los ingresos de cada Categoría y el total de ingresos del contribuyente. En otros términos, el prorrateo de gastos se debe hacer conforme a la contabilidad separada de cada actividad de Categoría, lo que se explica por el hecho de que no hay ingresos sin costos y gastos asociados o correlacionados. En otras palabras, los gastos son necesarios para producir la renta cuando dicen relación con el giro o están correlacionados. El aludido artículo 31 establece que la renta líquida se determinará deduciendo de la renta bruta todos los "gastos necesarios para producirla" que no se hayan deducido como costo directo. Si los gastos son necesarios para producir la renta deben determinarse con relación a ésta, pues a mayor renta mayores ga stos. En otros términos, los gastos están correlacionados positivamente con los ingresos, a mayor gasto mayor ingreso, razón por la cual el único criterio lógico-jurídico admisible es el que permite imputar los gastos, comunes a las dos categorías de rentas, según la relación porcentual entre los gastos de la respectiva categoría y los ingresos totales de ambas categorías; 14º) Que, respecto de la infracción del inciso segundo del mencionado artículo 22 del Código Civil, dice que este precepto legal permite recurrir a otras leyes para aclarar los pasajes oscuros de la ley interpretada. Al respecto, el artículo 17 del Código Tributario establece -a contrario sensu- que en caso de prorrateo de gastos e ingresos, cuando el contribuyente lleva contabilidad separada, dicho prorrateo debe realizarse conforme a la contabilidad separada, lo que implica correlacionar ingresos y gastos. Como la sentencia no aplicó dicho artículo 17, para determinar el sentido del artículo 31 y demás disposiciones de la Ley sobre Impuesto a la Renta invocadas, infringió la referida norma de interpretación. En suma, dice, se vulneró el inciso 1º del artículo 22 del Código Civil, porque, para determinar el criterio jurídico de imputación de la parte correspondiente de gastos comunes a las actividades de Segunda y Primera Categoría, no interpretó armónicamente los artículos 29 a 33 de la Ley de la Renta, preceptos legales que se hallan en correspondencia o correlacionados, sino que prescindió de la debida correlación entre ingresos y gastos, de acuerdo con el sistema legal de determinación de la base imponible (renta líquida imponible), y recurrió a un criterio externo a la ley, sin razón ni justificación alguna, pese a haberse invocado oportunamente el criterio legal; pero también infringió el inciso segundo del mismo precepto, pues no se recurrió al criterio de prorrateo contemplado en esta disposición legal; 15º) Que, seguidamente, el recurso explica el modo como los errores de derecho denunciados influyeron sustancialmente en lo dispositivo del fallo, y señala que ello ocurrió puesto que, si se hubiesen interpretado y aplicado correctamente las normas legales infringidas, se habría tenido que concluir que el único criterio lógico jurídico vál ido para el prorrateo de gastos comunes a la Primera y Segunda Categorías de la Ley de la Renta consiste en la relación porcentual entre los ingresos de cada categoría y el total de ingresos del recurrente, según la contabilidad separada que el recurrente lleva para cada actividad, y se habría tenido que acoger el reclamo en la parte concerniente a la cuestión jurídica planteada, dejándose sin efecto las liquidaciones reclamadas en dicha parte. Añade que la sentencia de segunda instancia confirmó la de primer grado, al entender erróneamente que para determinar el criterio de prorrateo de gastos comunes, había que recurrir a elementos extraños a la ley, como es la proporción de superficie del inmueble arrendado con opción de compra o leasing financiero, ocupada para el desarrollo de la respectiva actividad de Primera o Segunda Categoría de la Ley de la Renta, en circunstancias que no existe ninguna norma legal que establezca tal criterio, sino que el criterio contemplado en dicha Ley y en el Código Tributario consiste en la relación porcentual entre los ingresos de la respectiva categoría y los ingresos totales del contribuyente, lo que se aviene con el sistema de determinación de la renta líquida imponible y, particularmente, con el principio de correlación de ingresos y gastos; 16º) Que, como ya se indicó, se cursaron al contribuyente don Leonardo Mandujano Bronfmann las liquidaciones números 95 a 99, de fecha 28 de junio de 2002, por concepto de Impuesto Global Complementario y Reintegro artículo 97 del D.L. Nº824, correspondiente a los meses de abril y mayo de 1999, abril y mayo del año 2000, y mayo del 2001, indicándose en los antecedentes acompañados que, a través de la citación Nº7 se puso en su conocimiento que de la revisión practicada a su declaración de Impuesto a la Renta, se detectaron diferencias relativas al D.L. Nº814, Impuesto Global Complementario del año tributario 1999 al año tributario 2001. Se hace presente que el contribuyente dio respuesta a la citación, no acreditando consistentemente que las partidas citadas correspondan efectivamente a su actividad declarada en Segunda Categoría, por lo que se procede a practicar la liquidación, conforme al artículo 24 del Código Tributario. Se hace presente que dicho contribuyente desarrolla la actividad profesion al de Médico, clasificada en la Segunda Categoría y el 23 de mayo de 1997 realizó ampliación de giro a Arrendamiento de Bienes Inmuebles y Clínica, ambas actividades de Primera Categoría, del artículo 10 números 3 y 4 de la Ley de la Renta. Se indica que se rebaja el gasto correspondiente a las cuotas del Leasing con opción de compra de un bien raíz y sitio, ubicado en Avenida España Nº01720, en consideración a que la propiedad se encuentra destinada simultáneamente al arrendamiento, clínica y consulta médica. Por lo tanto, los gastos que genera, según el Servicio de Impuestos Internos, deben ser calculados proporcionalmente de acuerdo al espacio ocupado. A continuación se detalla la proporción de las cuotas de Leasing registradas en forma indebida en su actividad de segunda categoría, y se señala que se acepta un 25% del gasto, correspondiente a la parte de la propiedad destinada efectivamente a su actividad de Segunda Categoría; 17º) Que el fallo de primer grado, confirmado sin modificaciones por el de segundo, en la sección materia del recurso de casación razonó del siguiente modo. En el motivo décimo se señala que Del mérito del proceso se deduce claramente que los gastos cuestionados por el Servicio de Impuestos Internos no solamente son originados en los espacios físicos que necesita para ejercer su actividad profesional, como lo invoca el reclamante, sino que igualmente en el Centro Médico El Bosque, en el que se ejecutan actividades por esencia y definición de Primera Categoría, tales como: arriendo de consultas a otros profesionales, exámenes clínicos, endoscopías, ecografías, etc. Posteriormente, en el considerando duodécimo alude al artículo 42 de la Ley de la Renta, consignando que la filosofía que inspiró la clasificación de las rentas en dos categorías, debe estarse al predominio del capital o del trabajo, para clasificar en la Primera Categoría o en la Segunda Categoría las rentas obtenidas por un profesional médico. En el mismo motivo se indica que en el caso que nos ocupa, no ha sido cuestionado el capital inherente al ejercicio de la respectiva actividad profesional, tales como consulta privada, muebles, equipamiento médico, etc. Tampoco obsta para que las rentas de un p rofesional se clasifiquen en la Segunda Categoría el que contrate a personal auxiliar o incluso a otros profesionales de su misma especialidad u otra afín o complementaria, siempre y cuando en definitiva sus ingresos los obtenga aplicando los conocimientos que caracterizan su respectiva profesión. Por el contrario, si los ingresos que obtiene no provienen del ejercicio de su propia profesión sino del trabajo desarrollado por las personas o profesionales que contrate, dichas rentas deben quedar clasificadas en la Primera Categoría ya que en tal caso estaría actuando como un mero intermediario o empresario, cuyo factor predominante es el capital. A mayor abundamiento, si el profesional obtiene sus ingresos no exclusivamente por la prestación de sus servicios profesionales sino mediante la realización de actos de comercio, como lo es: arriendo de consultas a otros profesionales, exámenes clínicos, endoscopías, ecografías, etc., dichos ingresos deben ser clasificados como rentas de Primera Categoría. En el motivo decimotercero señala Que, es del caso tener presente que el artículo 50 de la Ley de la Renta dispone que los contribuyentes del artículo 42 Nº2, deberán declarar la renta efectiva proveniente del ejercicio de sus profesiones u ocupaciones lucrativas y que para la deducción de los gastos, les serán aplicables las normas que rigen en esta materia respecto de la Primera Categoría, en cuanto fueran ellas pertinentes. Ahora bien esta disposición establece normas relativas a la deducción de gastos en Segunda categoría, pero ello no implica que deban ser rebajados de la renta bruta de la referida segunda categoría, gastos que pertenezcan o correspondan a la primera categoría. Por su parte, el artículo 30 de la Ley de la Renta dispone que la renta bruta será determinada deduciendo de los ingresos brutos, el costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtención de dicha renta y, a su vez, el artículo 31 establece que para obtener la renta líquida, se deducirán de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla. Luego, estas normas referidas a la obtención de rentas de cada categoría, dejan perfectamente establecido que no es posible rebajar gas tos de la primera categoría, de los ingresos obtenidos en la segunda categoría, ni viceversa. Al tener, además, el carácter de necesario, la Ley de la Renta, dispuso que para que un desembolso pueda deducirse de la renta bruta, debe investir el carácter de inevitable y obligatorio para llevar a cabo la gestión o actividad desarrollada, vale decir, que sin ellos no sea posible la ejecución de las actividades que generan renta, situación que, obviamente, no se da en la especie. En efecto, mientras la ley exige que el gasto sea inevitable para producir la renta, para poder descontarlo, es decir, que sin el desembolso no podría haberse generado la renta, el contribuyente prescinde de aquella exigencia y considera solamente que estos gastos son normales, convenientes para que sus servicios a los pacientes fueran de la mejor categoría posible, para otorgar una mejor presentación, mayor confort, y como lo señala a la letra en las observaciones formuladas al Informe a Fojas 62,"...es mas propio, para relacionar los costos que una actividad demanda atender a la modernidad de las maquinarias, la idoneidad profesional, la calidad del servicio integral que se brinda en un ambiente grato, higiénico, etc., mas que la superficie empleada para tales fines". De lo anterior queda de manifiesto que la exigencia legal no apunta a factores subjetivos de conveniencia, de confort, de mayor tecnología, presentación, sino que, derechamente, al hecho que sin el gasto no produce la renta, nada de lo cual sucede en la especie. En el motivo decimocuarto agrega Que, habida consideración de la prevención expuesta, se hace necesario establecer la proporcionalidad o la incidencia de los gastos en cada categoría de la cual es contribuyente el reclamante; esto es, qué proporción de los desembolsos efectuados, en su caso, son necesarios para el ejercicio de su actividad de médico y cuáles para su actividad de rentista, u otras que se hayan afectas a la 1º categoría, de modo tal de analizar posteriormente si las imputaciones que se han rechazado por la Administración Tributaria, están contestes con la situación tributaria o comercial en la que se hallaba el reclamante en los períodos liquidados. En el considerando decimoquinto añade Qu e, no obstante lo anteriormente señalado se debe recordar que el ocurrente ha registrado diversas actuaciones administrativas ante el Servicio de Impuestos Internos, instancias en las cuales debió requerir la información pertinente respecto a la tributación que le afectaba al iniciar una actividad o ampliar el giro tal como lo demuestra la siguiente numeración de presentaciones que constan en los antecedentes acompañados por el organismo fiscalizador a fojas 98, 99,113 y 256, según detalle que se hace en el fallo, que no es del caso reproducir. En la motivación decimosexta consigna Que, al efecto anterior, se debe analizar por tanto, si el uso de las instalaciones y equipamiento médico ubicadas en Avenida España Nº01720 y en Maria Betelú Nº041, son necesariamente obligatorias para generar la renta proveniente del ejercicio profesional u ocupación lucrativa del reclamante, y para ello es preciso reiterar que las rentas del trabajo se caracterizan por tener su fuente creadora en la prestación de servicios personales realizados merced al esfuerzo físico o intelectual, con prescindencia del empleo de capital o mediante una combinación en que el citado esfuerzo predomine ostensiblemente sobre este último. Al tenor de este fundamento trascendente, se debe orientar la búsqueda de los criterios que separan las actividades que generan las rentas obtenidas por un profesional médico, de aquella renta obtenida de un Centro Médico, y adquiere especial relevancia para arribar objetivamente a una conclusión, el hecho de considerar en la especie, si: posible que un Centro Médico o Clínica, en donde son derivados los pacientes de diversos profesionales arrendatarios o no, incluido el recurrente, con el objeto de suministrar el servicio de exámenes clínicos; esterilización, uso de pabellones, procedimientos urodinámicos... Sala de Densitometría ..., Sala de Mamografía ..., Equipo de Laparoscopia ... Ecotomografo ..., Sala de Recuperación ... Sala de Pabellón Quirúrgico ... y otras atenciones análogas, pueda continuar su funcionamiento aun en ausencia del contribuyente? Al contrario, de lo que sucede con una actividad clasificada en Segunda Categoría, la que no puede prescindir de la activa presencia de éste por cuanto sus condiciones físicas o intelectuales son abso lutamente necesarias en la ejecución del trabajo, y es en este caso y no otros, en que estamos en presencia de una actividad clasificada en la Segunda Categoría de la Ley de la Renta. En el motivo decimoséptimo establece Que es del caso señalar el mecanismo utilizado por este Tribunal, para arribar a las conclusiones contenidas en el fallo de la Causa Rol Nº10.059-00 RL , corrientes de fojas 127 y siguientes, que por las materias planteadas y las argumentaciones opuestas en su momento por el reclamante en autos, son idénticas a las ya expuestas y analizadas sobre la presente materia, y que cobran plena validez por cuanto en su momento fue necesario prorratear los gastos en que don Leonardo Mandujano B., ha incurrido para ejercer su actividad tanto de profesional médico en la consulta privada, como de rentista y empresario en el Centro Médico de su propiedad, por ser improcedente la imputación del 100% de ellos a la actividad afecta a la Segunda Categoría, como ha sido latamente señalado en la presente resolución. Se debe por tanto, aplicar como criterio ponderador, el antecedente que ya ha sido expuesto en la causa y que se desprende del Informe Técnico evacuado por parte del Departamento Regional de Avaluaciones, que fuera acompañado por el Servicio Impuestos Internos, en respuesta a la diligencia practicada en la causa como medida para mejor resolver y que corre en autos, a fojas 134 y siguientes y que basado en una inspección personal a la que concurrió el propio tribunal, permitió establecer de modo certero las superficies que ha ocupado don Leonardo Mandujano Bronffman en el desarrollo de su profesión de médico y de aquella otra parte que ha destinado al arrendamiento, todo ello, en los periodos liquidados. A continuación, en el motivo decimoctavo precisa Que, es útil observar, que no se ha puesto de duda en el presente juicio, para aplicar dicho estudio el período liquidado, lo que unido a la falta de antecedentes que permitan establecer que la situación es distinta, fundan su plena vigencia incluso respecto de la presente causa. A mayor abundamiento, el reclamante, a fojas 10 insiste en el mismo porcentaje que utilizaría para el ejercicio de su actividad de médico, equivalente a 78%. Seguidamente, en la motivación decimonovena expresa que con fundamento en el Informe Técnico rolante de fojas 134 y siguientes , este Tribunal concluye lo siguiente: 1.- Que, para el desarrollo de la actividad de médico cirujano don Leonardo Mandujano ocupó aproximadamente el 55,35% de la superficie total del Edificio ubicado en Avenida España Nº01720, Punta Arenas. 2.- Que, para el funcionamiento del Centro Médico "El Bosque", ubicado en el mismo domicilio señalado, se destinó el 44,65 de la superficie total de 539,19 M2. 3.- Que, tal como lo señala el reclamante la mayor superficie es destinada al ejercicio de su profesión de médico, sin embargo el porcentaje de un 22% que aduce se destina al Centro Médico no ha sido acreditado en el proceso. En el vigésimo motivo explica que la afectación de cada gasto invocado habrá de hacerse teniendo en cuenta las cifras indicadas precedentemente. De este modo, y con fundamento en los antecedentes allegados a la instancia y al mérito de lo informado por la funcionaria actuante a fojas 42 y siguientes, este sentenciador concluye lo siguiente: 1.Respecto a las cuotas de leasing: Acorde a lo ya dicho, corresponde aceptar los desembolsos incurridos por este concepto, y detallados a fs. 2, en la proporción equivalente hasta el 55,35% de su monto, esto es, a $14.151.593 y confirmar el monto liquidado de $11.415.874. En el motivo vigésimoprimero se refiere a los intereses cancelados al Banco Santiago, consignando como hechos de la causa: a) Que, los gastos impugnados por intereses pagados al Banco Santiago provienen de una operación crediticia cursada con el objeto de destinar dichos recursos en la compra del bien raíz ubicado en calle Maria Beteliú N0 041, de la ciudad de Punta Arenas. b) Que, en el primer piso de dicha propiedad el reclamante instaló equipamiento médico propio, consistentes en un mamógrafo y densitómetro, que es utilizado indistintamente tanto por los pacientes atendidos en su consulta en su calidad profesional de medico ginecólogo, como por pacientes de otros profesionales que así lo requieran. c) Que, las tomas de exámenes que se efectúan en dicho centro médico, son realizadas por un profesional contratado al efecto, por el contribuyente reclamante en autos (fs. 67); d) Que, según lo expuesto por el propio contribuyente a fs. 14, el 90% del inmueble es entregado en arriendo a otros profesionales; uno del área psiquiátrica y otro profesional ginecólogo. e) Que, en dicho inmueble el reclamante no tiene consulta médica. Seguidamente, en el motivo vigésimo segundo concluye Que, con lo relacionado y del mérito del proceso, se desprende en forma inequívoca que la propiedad ubicada en calle María Beteliú Nº041 está destinada desde siempre al ejercicio de un centro médico, ratificado por el reclamante a fs.14, y que los recursos obtenidos por el crédito cuyos intereses son impugnados como gastos no necesarios para producir la renta de segunda categoría, no fueron invertidos en su consulta particular, sino que por el contrario a financiar infraestructura en donde se ejecutarían actividades de primera categoría, tales como exámenes clínicos, mamografías, kinesiterapias y otras. A mayor abundamiento, tales prestaciones deben ser canceladas al centro médico y no a nombre de Leonardo Mandujano Brofmann, siendo por tanto las rentas obtenidas por tales conceptos, actividades clasificadas en el artículo 20 Nº5 de la ley de la renta. En síntesis, ninguno de los fundamentos de hecho y derecho expuestos por el recurrente, sobre esta partida, se encuentran acreditados en el proceso, esto es, que el reclamante ocupe en dicho inmueble el 40% -respuesta a Citación a fs.57- a la prestación de servicios de su actividad profesional como Médico; ni el 10% -escrito de reclamo de liquidaciones y observaciones al informe, a fs.14 y 67 respectivamente, no obstante que el artículo 21 del Código Tributario hace recaer en el contribuyente el peso de la prueba y que, de conformidad con el inciso segundo de dicha disposición "para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del servicio... En el caso que nos ocupa, la prueba rendida en el proceso por el reclamante, solo acredita el hecho de haberse efectuado el gasto, pero de modo alguno acredita la destinación y demás circunstancias que invoca la parte y, de igual modo, no acreditan que ellos guarden relación directa con su actividad de médico, ni que sean necesarios para producir la renta de segunda categor da a la cual se haya afecta. Finalmente, en el considerando vigésimo tercero concluye Que, sin perjuicio de lo ya dicho, resulta necesario para este Tribunal dejar constancia de que en los hechos, la contabilidad del reclamante no se ha ajustado al esmerado orden con que debe llevarse los asientos y movimientos contables con incidencia tributaria, existiendo una evidente confusión en cuanto a las salvaguardas que debe observarse en el desarrollo de actividades afectas a distintas categorías impositivas. A juicio de este Tribunal , y sin que lo expuesto resulte de modo alguno, variar sobre lo resuelto, ni abordar materias diversas del presente litigio; se hace ineludible que , en sede administrativa, el contribuyente proceda a los ajustes derivados de la deficiente contabilización de sus gastos de modo que, tales anotaciones sean fielmente reflejadas por las cantidades, naturaleza, y fechas que realmente correspondan , y que en cuanto lo permita la ley, las imputaciones se vinculen en forma correcta, con las actividades desarrolladas en cada categoría impositiva; 18º) Que, en suma, el problema está adecuadamente resuelto, porque si bien es cierto el recurrente alega la existencia de contabilidades separadas, los jueces del fondo dejan constancia de la deficiente contabilización de los gastos, de manera que impiden que las imputaciones se vinculen en forma correcta con las actividades desarrolladas en cada categoría impositiva. En este punto es pertinente traer a colación el artículo 27 del Código Tributario, erróneamente invocado varias veces como 17 por el recurso, conforme a cuyo inciso 2º Cuando para otros efectos tributarios sea necesario separar o prorratear diversos tipos de ingresos o de gastos y el contribuyente no esté obligado a llevar una contabilidad separada, el Servicio pedirá a éste los antecedentes que correspondan, haciendo uso del procedimiento contemplado en el artículo 63. A falta de antecedentes o si ellos fueren incompletos, el Servicio hará directamente la separación o prorrateo pertinente; 19º) Que, como se ve, a falta de antecedentes contables, como en el caso de la especie, en que la contabilidad fue estimada deficiente para los efectos de que se trata, la ley no prevé una forma de prorratear los gast os necesarios para producir la renta, para un caso como el de autos, en que se pretende establecer la manera como rebajar un porcentaje de los gastos por concepto de pago de cuotas del leasing financiero, contraído respecto de una propiedad raíz, debía imputarse a la actividad de Segunda Categoría, y cuál a la actividad de Primera Categoría, desarrolladas por el recurrente, como gasto necesario para producir la renta. Por lo tanto, al no haberse acreditado fehacientemente los gastos imputables a las rentas de primera categoría y segunda categoría como se ha establecido por los jueces de ambas instancias, se hizo procedente la aplicación del citado inciso 2º del artículo 27 que faculta al Servicio de Impuestos Internos para efectuar directamente la separación o prorrateo, sin limitar dicha facultad a determinado criterio. En consecuencia, el criterio utilizado por el Servicio y validado por los jueces del fondo, relacionado con la ocupación de superficie, se ajusta a la norma antes indicada, no habiéndose acreditado, como criterio más lógico el invocado por el contribuyente. El criterio empleado se funda en los hechos que fueron establecidos en la causa, que esta Corte no puede alterar, dada la naturaleza del recurso planteado. El problema se habría evitado, ciertamente, si hubiera llevado correctamente la contabilidad separada para sus dos actividades, y ya se vio que los jueces del fondo estimaron no idónea la existente, por lo que debe acudirse al criterio del prorrateo que establece el inciso 2º del artículo 27 ya citado, como lo hizo el fallo recurrido, norma que, al contrario de lo sostenido en el recurso, no supone el criterio pretendido por el recurrente, por lo que no se divisa infracción a la norma citada; 20º) Que, en cuanto a las disposiciones legales invocadas como transgredidas por el recurso, que se fueron planteando por separado, en primer lugar, y en relación con la del artículo 17 del Código Tributario, que como quedó expresado corresponde al 27, en relación con el 21 del mismo Código, corresponde precisar que, acorde a lo expuesto precedentemente, quedó clarificado que no hubo transgresión puesto que el Servicio de Impuestos Internos efectuó un prorrateo, ratificado posteriormente por el fallo de primer grado, confirmado por el de segundo, precisamente por carecer de antecedentes fidedignos que permitieran demostrar que los gastos que se rebajaron de la renta imponible de segunda categoría eran necesarios para producir esa renta y en los de destino común lo eran en los porcentajes resultantes de tales anotaciones contables, y lo propio cabe consignar respecto a los rechazados de la base imponible de primera categoría. De tal manera llevó a cabo un prorrateo que a este Tribunal le parece lógico, sin que pudiera tomarse en cuenta la contabilidad del contribuyente, por las razones explicadas en el motivo vigésimo tercero del fallo de primera instancia, Por ello, es que tampoco se vulneró el referido artículo 21, cuyo texto resulta innecesario reproducir porque el impuesto que se liquidó es el que resultó de los antecedentes recopilados por el Servicio y luego el tribunal a cargo de la tramitación del reclamo. La reflexión contenida en el motivo antes señalado constituye una verdadera declaración de no ser fidedigna la contabilidad presentada por el contribuyente, por lo que no podía servir de base para el prorrateo en los términos requeridos por éste, según expresa a fs.378 vta.; 21º) Que, en cuanto al artículo 1º de la Ley de la Renta, no se ha vulnerado por lo ya consignado, esto es, que no se pudo hacer el prorrateo del modo a como aspira el contribuyente, sino en proporción a la superficie ocupada del inmueble arrendado con opción de compra. Por lo demás dicho precepto es meramente programático, pues se limita a establecer un impuesto sobre la renta; misma calidad que tiene el artículo 2 Nº2 del mismo texto legal, que contiene la noción de renta devengada; 22º) Que, en lo tocante el artículo 42 de la Ley de la Renta, tampoco se visualiza como transgredido, desde que la infracción denunciada a su respecto se relaciona con la forma de prorrateo efectuada, que ya se dijo es la única que cabía en las condiciones de autos. Lo propio puede decirse de los artículos 31 y 50 de la misma Ley, que se relacionan con la forma de prorratearse, que el recurrente estima incorrecta y que no lo es. Respecto de los artículos 29 a 33 de la señalada Ley, ya que no se ha desconocido la forma de determinar la base imponible del Impuesto de Primera Categoría, aplicable parcialmente a la Segunda Categoría. En efecto, no existe en la ley un criter io para llevar a cabo la operación que se ha cuestionado mediante la casación, por lo que el Servicio ha tenido, necesariamente, que acudir a un criterio lógico, que lo es el usado, en ausencia de contabilidad separada fidedigna, lo que fue ratificado por los jueces a cargo del fondo; 23º) Que, finalmente, tampoco se han desconocido las normas de hermenéutica legal invocadas, puesto que los preceptos a que se pasó revista en forma previa, fueron entendidos cabalmente por los jueces del fondo; 24º) Que, en mérito de lo expuesto, razonado y concluido, el recurso de nulidad de fondo no puede prosperar y debe ser desestimado. En conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara que se rechaza el recurso de casación en el fondo interpuesto en lo principal de la presentación de fs.376, contra la sentencia de veinte de abril del año dos mil cuatro, escrita a fs.375. Regístrese y devuélvase. Redacción a cargo del Abogado Integrante don Arnaldo Gorziglia Balbi. Rol Nº2301-2004. Pronunciado por la Tercera Sala, integrada por los Ministros Sr. Ricardo Gálvez; Sr. Domingo Yurac; Srta. María Antonia Morales y Sr. Adalis Oyarzún; y el Abogado Integrante Sr. Gorziglia. No firman la Srta. Morales y Sr. Gorziglia, no obstante haber concurrido a la vista del recurso y acuerdo del fallo por estar con permiso la primera y ausente el segundo. Autorizado por la Secretaria Subrogante Sra. Marcela Paz Urrutia Cornejo .