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11 feb. 2016

Reclamación tributaria. Deducción de una cuota anual de depreciación por los bienes físicos del acto inmovilizado. Procedencia únicamente del descuento de la depreciación del activo físico. Improcedencia de descontar la depreciación de inmuebles respecto de los cuales sólo se posee derechos de uso y goce

Santiago, dieciocho de enero de dos mil dieciséis.
Vistos:
En los autos Rol N° 24.719-2014 de esta Corte Suprema, sobre procedimiento de reclamación tributaria, deduce recurso de casación en el fondo en el primer otrosí de la presentación de fojas 451 el abogado don Francisco Javier Valdivia Villagrán, en representación de la reclamante COMPAÑÍA PESQUERA CAMANCHACA S.A., contra la sentencia dictada el dieciocho de agosto de dos mil catorce por la Corte de Apelaciones de Concepción que confirmó el fallo de primer grado que, a su vez, rechazó el reclamo interpuesto contra la Liquidación N° 1 de 28 de enero de 2013 por reintegro del artículo 97 de la Ley de Impuesto a la Renta del mes de septiembre de 2011, relativa al año tributario 2010.

Se trajo dicho recurso en relación, tal como se lee a fs. 523.
Considerando:
Primero: Que por el recurso se denuncia la errónea interpretación del artículo 31 N°1 de la Ley de Impuesto a la Renta , en relación con los artículos 1546, 1560, 1562, 1563 y 1564 del Código Civil. Explica que por el contrato de asociación o cuentas en participación convenido entre la reclamante y la empresa Salmones Camanchaca S.A. se traspasaron a la contabilidad de dicha asociación todos los activos de las partes que estén vinculados con el cultivo y explotación de salmones según prescribe la cláusula 4 letra a.1), indicando el anexo que se incluyeron todas las labores necesarias para la administración y operación del negocio que constituye su objeto.
Sostiene que la voluntad de las partes fue interpretada en forma restrictiva y errónea, obviando que su intención fue asignar todos los bienes y derechos que fueran útiles para el desarrollo del giro de explotación de salmones, dentro de los cuales está el contrato de transporte que la reclamante alcanzó con Naviera Detroit, cuestión que surge de la frase “todas las labores necesarias para la administración y operación del negocio objeto de la asociación”, de la que se hizo caso omiso. Indica que el principio de buena fe en los contratos implica que éstos obligan no sólo a lo literal de sus palabras sino también a lo que su naturaleza precisa para la operación, en este caso, el traspaso de todos aquellos activos inherentes a la actividad y hace presente que los artículos 1560 y 1562 del Código Civil priorizan la intención de las partes por sobre la escrituración de las cláusulas, lo que llevaba a colegir que el contrato de transporte es necesario para cumplir la actividad de la asociación. A las mismas conclusiones llevan los artículos 1563 y 1564 del cuerpo normativo citado, por lo que es la asociación quien debía contabilizar el gasto correspondiente a la indemnización pagada a la transportista.
En relación con su necesariedad, menciona que el contrato de prestación de servicios celebrado el 17 de octubre de 2007 pactaba que Naviera Detroit Chile S.A. ponía a disposición una nave para el transporte de peces dentro del proceso productivo, con acondicionamiento típico para el salmón, servicio necesario para la asociación ya que los centros de cultivo se ubican en las regiones X y XI, mientras que las plantas de faena se sitúan en  Quellón y Calbuco, y las de proceso en Tomé. Explica que el término del contrato se debió a que la producción de salmón se afectó por el virus ISA, con lo que la producción cayó a cero en ese período debido a que la autoridad sanitaria decretó una alerta y el cierre de las piscinas, por lo que no habían rentas que justifiquen mantener el contrato, debiendo pagarse la indemnización. 
Refiriéndose a otro aspecto de la sentencia, reclama la errónea interpretación del artículo 31 N° 5 de la Ley de Impuesto a la Renta en relación con los artículos 19 y 21 del Código Civil, ya que en cuanto a la depreciación escapa de una genuina exégesis de la ley incorporando un requisito no contemplado en ella, como es el dominio de los activos, que no se desprende de la norma, que siendo interpretada conforme manda el artículo 19 ya citado, lleva a inferir que debe reconocerla quien utiliza los bienes del activo inmovilizado. De otro lado, conforme con el referido artículo 21, la lectura de las palabras de la ciencia contable demuestran que los activos inmovilizados se deprecian por quienes los utilizan. Hace hincapié en que la asociación no puede ser propietaria de los bienes del activo fijo porque no tiene personalidad jurídica de modo que no puede exigírsele tal requisito, sin embargo puede depreciarlos porque los usa y distribuye ese concepto entre las partícipes, respetando el principio de correlación ingreso-gasto.
Asevera que estos errores de derecho tienen influencia sustancial en lo dispositivo del fallo por cuanto de no haberse incurrido en ellos se habría tenido por aportado el contrato de transporte a la asociación y se habría establecido que no se daban los presupuestos para negar la depreciación. Finaliza pidiendo se invalide la sentencia recurrida y se dicte otra de reemplazo que acoja la reclamación íntegramente, deje sin efecto la liquidación, validando declaración de impuestos del año tributario 2010, con costas.
Segundo: Que, teniendo presente que no se ha planteado en el arbitrio la infracción de las normas reguladoras de la prueba, y a fin de determinar el derecho aplicable a los mismos, cabe acudir a los hechos de la causa, que en lo que tiene relevancia al tenor del recurso son los siguientes:
Que en el contrato de asociación o cuentas en participación no se menciona en la cláusula cuarta ni en el anexo N°1 el contrato de prestación de servicios marítimos suscrito por la reclamante con Naviera Detroit Chile S.A. (basamento noveno de la sentencia de primer grado);
Que la reclamante no aportó el referido contrato a la asociación (considerandos noveno de la decisión de primer grado y primero de la de segunda instancia);
Que en relación con los productos, terrenos, construcciones y obras, maquinarias y equipos, concesiones, arriendos y seguros, se aportaron por Salmones Camanchaca S.A. sus derechos de uso y goce, no su dominio (fundamento décimo cuarto del fallo de primera instancia y tercero del de alzada);
Que la mención del contrato en cuanto el aporte incluye todos los bienes productivos que conforman el activo fue para efectos de precisar que el usufructo comprende todo su activo (reflexión décimo cuarta de la sentencia de primer grado).
Tercero: Que sobre la base de tales hechos, la resolución apelada concluye en su motivo noveno que por no haber sido aportado a la asociación o cuentas en participación el contrato de prestación de servicios marítimos convenido entre la reclamante y Naviera Detroit Chile S.A., el Servicio de Impuestos Internos tiene razón en rechazar como gasto tributario la indemnización por término anticipado de dicho acuerdo, inferencia ratificada en segunda instancia en el razonamiento primero.
En relación con la depreciación, la decisión de primer grado sostiene en su basamento décimo cuarto que tiene razón el ente fiscalizador al rechazar el gasto, puesto que de acuerdo con el artículo 31 N°5 de la Ley de Impuesto a la Renta lo que se permite rebajar es una cuota anual de depreciación por los bienes físicos del activo inmovilizado a contar de su utilización en la empresa, sin embargo, en este caso lo aportado fue el derecho de usufructo sobre aquellos bienes. Esta determinación es compartida por el fallo dictado por el tribunal de alzada, al indicar en su considerando tercero que el aporte referido conforme con el citado artículo no es gasto necesario para producir la renta.
Cuarto: Que, en relación con el rechazo como gasto de la indemnización por término anticipado de contrato que pagó la asociación a Naviera Detroit Chile S.A., cabe recordar que el fundamento de la liquidación no tiene relación con la necesariedad de la erogación, sino que con que dicha convención no forma parte de la asociación o cuentas en participación. A su turno, la sentencia atacada concluye en el mismo sentido, en cuanto a que tal acuerdo no formó parte de los aportes del convenio.
De lo anterior surge que, en este punto, el recurso de casación en el fondo ataca los hechos de la causa sin invocar la transgresión de las normas reguladoras de la prueba, por cuanto cuestiona la circunstancia de no haberse concluido que el referido contrato de prestación de servicios de transporte haya sido aportado, refiriéndose de este modo al aspecto fáctico del fallo, a pesar que no puede ser modificado por la falta de denuncia en tal arista.
Por esa razón, los hechos de la causa han quedado inalterados, dentro de los cuales, como ya se ha dicho, se encuentra que el mencionado contrato alcanzado entre la reclamante y Naviera Detroit Chile S.A. no fue aportado a la asociación. En ese sentido cabe hacer presente que no se trata, como indica el recurrente, de una cuestión de interpretación contractual, desde que se acude a ella sólo en caso que la lectura de sus cláusulas conduzca a equívocos, lo que no ocurre en este caso, en que el aporte es un asunto fáctico que surge del análisis de las pruebas rendidas respecto del contenido de la convención y su aplicación práctica. Las razones antes referidas naturalmente hacen innecesario el análisis de la necesariedad del gasto, puesto que éste fue contabilizado por la asociación y no por quien debía hacerlo, Compañía Pesquera Camanchaca S.A., de suerte tal que esta denuncia de error de derecho será desestimada.
Quinto: Que, en lo relativo a la depreciación, para resolver el asunto cabe reiterar que es un hecho de la causa que la asociación tiene el usufructo de todos los productos, terrenos, construcciones y obras, maquinarias y equipos, concesiones, arriendos y seguros aportados en la asociación por Salmones Camanchaca S.A. Sobre esta clase de gasto se pronuncia el artículo 31 N° 5 de la Ley de Impuesto a la Renta, que prescribe que procede la deducción, en cuanto se relacione con el giro del negocio,  de “Una cuota anual de depreciación por los bienes físicos del activo inmovilizado a contar de su utilización en la empresa, calculada sobre el valor neto de los bienes a la fecha del balance respectivo, una vez efectuada la revalorización obligatoria que dispone el artículo 41°”.
Como es posible advertir, la norma establece en forma clara que es posible deducir como gasto una cuota de la depreciación de activos físicos. Este pasaje del precepto en examen es suficiente para concluir que la sentencia le ha dado una aplicación correcta, desde que los hechos de la causa dejan en evidencia que la depreciación ha sido descontada por la contribuyente a pesar de no ser procedente. En efecto, siendo claro que sólo se admite el descuento de la depreciación del activo físico, no resulta procedente que la asociación o cuentas en participación haya declarado este gasto, desde que los inmuebles a que se refiere no forman parte del referido activo físico, sino que a su respecto sólo posee derechos de uso y goce. En consecuencia, al no haber podido registrarse la depreciación de los inmuebles por la asociación o cuentas en participación, no es factible que un partícipe –que además no tiene su nuda propiedad- declare su cuota de esa depreciación como un gasto.
De esta manera, es posible advertir que los sentenciadores han hecho una correcta aplicación del artículo 31 N°5 de la Ley de Impuesto a la Renta conforme con su tenor literal, que al ser claro no requiere de un ejercicio interpretativo, motivo por el cual este reclamo también será desechado.

Y visto además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario, 764, 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo impetrado en el primer otrosí de la presentación de fojas 451 por el abogado don Francisco Javier Valdivia Villagrán, en representación de Compañía Pesquera Camanchaca S.A. en contra de la sentencia dictada el dieciocho de agosto de dos mil catorce por la Corte de Apelaciones de Concepción, escrita a fojas 449 y 449 vuelta.

Regístrese y devuélvase.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Dolmestch.

Rol N° 24.719-14.


Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C. y Lamberto Cisternas R. No firman los Ministros Sres. Brito y Cisternas, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar ambos con permiso.



 Autorizada por el Ministro de Fe de esta Corte Suprema.



 En Santiago, a dieciocho de enero de dos mil dieciséis, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.