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11 feb. 2016

Reclamación tributaria. Tributación de la explotación de bosques. Aplicación del DL Nº 701 para las plantaciones previas al cambio de regulación. Excepcionalidad del tratamiento tributario contemplado en el DL Nº 701. Utilidades derivadas de la explotación de bosques están regidas por el artículo 14 del DL Nº 701 en lo referido a los Impuestos de Primera Categoría y Global Complementario. Improcedencia de aplicar en forma parcial el beneficio tributario contemplado en el DL Nº 701

Santiago, veinticinco de enero de dos mil dieciséis.

Vistos:
En los autos Rol N° 1447-2015 de esta Corte Suprema sobre procedimiento de reclamación tributaria, deduce recurso de casación en el fondo en lo principal de fojas 135 el abogado señor Steven Richard Mackay Paslack, en representación de la reclamante, SOCIEDAD AGRÍCOLA, GANADERA Y FORESTAL CRIADERO FREIRE LTDA., contra la sentencia dictada el trece de noviembre de dos mil catorce por la Corte de Apelaciones de Temuco que confirmó el fallo de primer grado que, a su turno, rechazó la reclamación deducida en contra de la Resolución N° 102 de 14 de marzo de 2007, que declara improcedente parte de la devolución pedida por concepto de PPUA en el año tributario 2006.

Se trajeron los autos en relación, tal como se lee a fs. 164.
Considerando:
Primero: Que por el recurso se denuncia la infracción de los artículos 31 N°3 inciso 2°, 14 A) N°1 letra a) y 14 N°3 letra a) de la Ley de Impuesto a la Renta; 14 inciso 1° y 2° del Decreto Ley N° 701; 5° transitorio de la Ley N° 19.561; 126 N°3 del Código Tributario; 6°, 7°, 19 N°24 incisos 1° y 3° de la Constitución Política de la República y 160 del Código de Procedimiento Civil. 
Señala que los PPUA o pagos provisionales por utilidades absorbidas establecidos en el artículo 31 N°3 inciso 2° de la Ley de impuesto a la renta consisten en el derecho de recuperar el impuesto de primera categoría pagado por utilidades tributarias propias o percibidas de otras empresas en que se tiene participación y que resultan absorbidas por pérdidas tributarias. Indica que la sentencia entiende que por la actividad desarrollada estamos frente a un régimen tributario especial y de excepción, en que las rentas de los socios por utilidades de explotación de bosques anteriores a las modificaciones del Decreto Ley N° 701 tributan conforme con las reglas previas a la modificación de la Ley N° 19.561, esto es, con prescindencia de si tales utilidades fueron o no retiradas o distribuidas a los socios y sobre base devengada; sin embargo, en el sistema tributario actual no existe dicha base imponible -con la excepción de los pequeños contribuyentes del artículo 14 ter de la Ley de impuesto a la renta-, siendo la regla general que los dueños de las empresas tributen sobre base percibida, esto es, una vez que se efectúan los retiros o distribución, de lo que surge que dicha interpretación es errónea.
Explica que la correcta aplicación de la ley lleva a concluir que el Decreto Ley N° 701 reguló la actividad forestal estableciendo una serie de franquicias tributarias, una de ellas, reducir el 50% del impuesto global complementario cuando las rentas percibidas por los dueños de la empresa provienen de la explotación de bosques, la que fue derogada por la Ley N° 19.561, no obstante, su artículo 5° transitorio prescribe que las plantaciones efectuadas antes de dicha ley y sus rentas se rigen por el régimen tributario antiguo, por lo que no les afecta la derogación del privilegio. Por su parte, el antiguo artículo 14 inciso 1° del referido decreto ley prescribía que las utilidades derivadas de la explotación de bosques estarán afectas al impuesto general de primera categoría, mientras que la franquicia del impuesto global complementario  se aplica a las rentas percibidas o devengadas provenientes de esa clase de explotación, de modo que no hay un régimen especial impositivo sino una remisión a las normas generales, sin que cambie la tributación de renta percibida a renta devengada respecto de los dueños de la empresa, quienes deben imponer cuando retiren o se distribuyan las utilidades, lo que no ocurrió porque fueron absorbidas por las pérdidas.
Afirma que las normas citadas se interpretaron y aplicaron contrariando su tenor y espíritu, lo que implica una vulneración del principio de juridicidad, errores que influyeron sustancialmente en lo dispositivo del fallo al motivar la negativa a devolver los PPUA, perturbando su derecho de propiedad, por lo que pide se anule la sentencia recurrida y se dicte otra de reemplazo que acoja el reclamo, anule la Resolución Exenta N°102 y ordene a la Tesorería General de la República que pague la devolución solicitada. 
Segundo: Que la sentencia de segunda instancia confirma sin modificaciones la de primer grado, que a su vez deja asentados en su basamento undécimo los siguientes hechos no controvertidos: 1) la reclamante es contribuyente de primera categoría que declara mediante renta efectiva; 2) que en el año tributario 2006 declara una pérdida tributaria de $2.538.432.604 y FUT negativo de $2.447.287.793; 3) que además registró en su contabilidad la participación recibida el 28 de enero de 2005 por $210.000.000 y el 31 de diciembre del mismo año por $2.921.095, provenientes de una empresa que explota bosques acogidos al Decreto Ley N°701. Adicionalmente, en su considerando duodécimo establece como hechos de la causa: 4) que el crédito por pago provisional por utilidades absorbidas asciende a $36.282.604, por aplicación del crédito equivalente a la tasa de 17% sobre la participación recibida de la Sociedad Hermann Toepfer y otro por $212.921.095; y 5) que la empresa de la cual se recibió la participación obtuvo rentas por explotación de bosques.
Sobre la base de tales hechos, en el fundamento décimo segundo se deja constancia que la actividad de explotación de bosques está regulada en el  Decreto Ley N°701 que establece un régimen y tratamiento tributario de excepción, y que del artículo 5° transitorio de la Ley N° 19561 de 16 de mayo de 1998 se desprende que estas rentas se afectarán con impuesto de primera categoría e impuesto global complementario y/o impuesto adicional en el año en que se materialice la explotación forestal. Por ello determina que las rentas acogidas a las normas del citado decreto ley con anterioridad a la modificación legal deben considerarse dentro de sus bases imponibles, tanto las percibidas como las devengadas, y pagar el impuesto global complementario en el año de explotación gozando del crédito especial equivalente al 50%, mientras que las posteriores a la referida modificación se gravan con impuesto global complementario o adicional cuando se retiren, de acuerdo con las normas generales de la ley de impuesto a la renta, de modo que se incorporan al FUT. Señala, en su motivo décimo tercero, que es improcedente la postergación de la tributación que le correspondía enterar el mismo año de la explotación.
Tercero: Que el artículo 772 del Código de Procedimiento Civil prescribe, para la admisibilidad del recurso de casación en el fondo, que en el escrito en que se deduzca dicho arbitrio se debe 1) expresar en qué consiste el o los errores de derecho de que adolece la sentencia recurrida, y 2) señalar de qué modo ese o esos errores de derecho influyen sustancialmente en lo dispositivo del fallo. Ocurre sin embargo, en el presente caso, que en el escrito de fojas 131 se omitió toda referencia al segundo requisito de admisibilidad de modo que por esta sola irregularidad procesal del aludido arbitrio, éste no podría prosperar. 
Cuarto: Que, sin perjuicio de lo dicho anteriormente se examinará el recurso, señalando que la presente litis aborda un conflicto exclusivamente jurídico, y que radica en la determinación del régimen tributario aplicable a la reclamante respecto de la participación que obtiene de una empresa que se dedica a la actividad de la explotación de bosques. Es importante prevenir, a efectos de resolver tal cuestión, que en materia de tributación de la explotación de bosques el texto primitivo del Decreto Ley 701 fijaba un régimen determinado que luego fue modificado por la Ley N° 19.561, sin embargo, el artículo 5° transitorio de dicha ley mantuvo vigente el antiguo sistema para las plantaciones previas al cambio de regulación. Si bien es posible advertir que la fecha de las plantaciones que dieron origen a las rentas cuyo tratamiento se discute no se ha asentado como un hecho del proceso, lo cierto es que la sentencia recurrida parte de la base de que fueron efectuadas previamente a la modificación legal referida, de modo que se sujetan al régimen antiguo, y si bien en el recurso se alude a la falta de una proposición fáctica en ese sentido, lo cierto que ello, en su caso, sería motivo de una solicitud de invalidación formal o de fondo en relación con las normas reguladoras de la prueba que no han sido impetradas, razón por la cual no existe motivo para alterar ese aspecto. 
Quinto: Que, aclarado lo anterior, cabe tener en cuenta que el artículo 14 del Decreto Ley N°701 en su texto primitivo, aplicable al caso de acuerdo con lo previsto en el artículo 5° transitorio de la Ley N° 19.561, señalaba que “Las utilidades derivadas de la explotación de bosques naturales o artificiales obtenidas por personas naturales o jurídicas estarán afectas al impuesto general de primera categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Para los efectos del Impuesto Global Complementario se deducirá el 50% del impuesto que proporcionalmente afecte a las rentas percibidas o devengadas provenientes de la explotación de bosques a que se refiere este artículo”.
Del tenor de la norma puede extraerse que ésta contempla un régimen tributario especial para la explotación de bosques en lo referido al impuesto global complementario, al establecer una franquicia de un 50% respecto de su importe. Ahora bien, la especialidad del tratamiento de la actividad no sólo abarca este tributo puesto que, adicionalmente, se estableció que los bosques naturales, artificiales y terrenos de aptitud preferentemente forestal son inexpropiables y no se les aplican las normas de la ley N° 16.640, sobre la Reforma Agraria (artículo 5°); se estipuló que los terrenos calificados de aptitud preferentemente forestal, los bosques naturales y artificiales están exentos del impuesto territorial y no se consideran para la determinación de la renta presunta, para el cálculo del impuesto global complementario ni a efectos de la ley de impuestos sobre herencias, asignaciones y donaciones (artículo 20); se afectaron al impuesto del 35% establecido en el artículo 22 de la Ley sobre Impuesto a la Renta las utilidades derivadas de la explotación de los bosques naturales o artificiales (artículo 20); se dispone la bonificación de la forestación y su manejo (artículo 21). La especialidad de este tratamiento tiene su razón de ser en el objetivo perseguido por el Decreto Ley N°701, tanto en su texto original como en sus sucesivas modificaciones, de impulsar el desarrollo forestal de Chile, creando una serie de franquicias tributarias y bonificaciones. 
Sexto: Que conforme con lo que se ha ido señalando, es posible concluir que el tratamiento tributario contemplado en el cuerpo normativo en examen es excepcional por cuanto pretende incentivar la actividad forestal, de modo que han de preferirse sus prescripciones por sobre la regla general, aplicable sólo en la medida en que no haya regulación especial en la materia.
Tal excepcionalidad implica, por otro lado, que la interpretación de la norma debe ser restrictiva, puesto que lo contrario implicaría superar los márgenes precisos de la actividad que se pretende fomentar, abarcando supuestos no contemplados por la ley. En ese contexto, el artículo 14 arriba transcrito se refiere a las utilidades que derivan de la explotación de bosques, tanto en relación con el impuesto de primera categoría como con el global complementario, de modo que ambos tributos, en la medida que se relacionen con tal clase de utilidades, debe regirse por lo ahí previsto. Ahora bien, en materia de impuesto de primera categoría el precepto se remite a las prescripciones generales de la ley de impuesto a la renta, pero en relación con el impuesto global complementario crea un tratamiento especial, consistente en un crédito que se aplica a las rentas percibidas o devengadas. Es relevante considerar que el artículo en análisis menciona que el tratamiento tributario se aplica cuando las utilidades son “obtenidas”, cuestión que remite al período impositivo preciso en que se generan las referidas utilidades, que serán devengadas o percibidas en la medida que ingresen o no al patrimonio del contribuyente, sin que ello implique volver al régimen general de impuesto a la renta.
En este sentido, un tratamiento excepcional en materia tributaria, más aún cuando se trata de un beneficio, no puede ser aplicado en forma parcial, como pretende el contribuyente, al invocar el crédito de 50% por sobre el impuesto global complementario pero sometiéndolo al régimen general en lo relativo a la oportunidad de pago y su incorporación al FUT. Ello implica integrar la norma especial con el sistema general en materias en que aquella no hace remisión y cuya utilización desnaturaliza el tratamiento singular de esta clase de actividad. De esta manera, la aplicación cabal del artículo 14 del Decreto Ley N°701 en su antigua redacción implica que el contribuyente de impuesto global complementario se sujeta a un crédito que debe ser usado en el período tributario en que se obtienen las utilidades, con independencia de si ellas fueron efectivamente percibidas o solamente se han devengado.
Séptimo: Que de esta forma es preciso concluir que los sentenciadores no han incurrido en un error de derecho al momento de determinar el tratamiento tributario del artículo 14 del Decreto Ley N° 701 ni al estimarlo procedente al caso a raíz de lo prevenido por el artículo 5° transitorio de la Ley N° 19.561. Lo anterior implica que las disposiciones de los artículos 31 N°3 inciso 2°, 14 A) N°1 letra a), 14 N°3 letra a) de la Ley de Impuesto a la Renta no son pertinentes a las rentas de que se trata, por lo que no existe una falsa aplicación de éstos por la vía de omitirlos en el caso concreto.
Finalmente, en lo que atañe a la denunciada vulneración de los artículos 126 N° 3 del Código Tributario; 6°, 7° y 19 N° 24 incisos 1° y 3° de la Constitución Política de la República como el artículo 160 del Código de Procedimiento Civil, basta para su rechazo dejar constancia que no tienen en el presente caso, el carácter de normas  decisorio litis, sino que lo son aquellas respecto de las cuales este fallo ha razonado previamente.

De esta forma, se impone el rechazo del recurso de casación en el fondo. 

Y visto además, lo dispuesto en los artículos 767, 774 y 805 del Código de Procedimiento Civil, y 145 del Código Tributario, se rechaza recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fojas 135 por el abogado señor Steven Richard Mackay Paslack, en representación de la reclamante, Sociedad Agrícola, Ganadera y Forestal Criadero Freire Ltda., contra la sentencia dictada el trece de noviembre de dos mil catorce, escrita a fs. 133.

Acordada con el voto en contra del Ministro Sr. Dolmestch, quien estuvo por acoger el recurso de casación en el fondo, invalidar la sentencia recurrida y dictar otra de reemplazo que deje sin efecto la resolución reclamada pues, en su concepto, la lectura del artículo 14 del Decreto Ley N° 701 aplicable en este caso lleva a colegir que las utilidades que se deriven de la explotación de bosques deben pagar el impuesto global complementario de acuerdo con el régimen tributario a que esté sometido el contribuyente y la calidad en que obtenga dichas utilidades, de modo que debe tenerse en cuenta si tributa sobre la base de renta devengada o percibida conforme con el tratamiento general previsto en la ley de impuesto a la renta. 
En ese contexto, entiende el disidente que la mención de la disposición en examen de que el impuesto global complementario afecte a las “rentas percibidas o devengadas” constituye un reenvío a las normas generales, aplicables en el modo señalado en el párrafo anterior, de modo que entender que se aplica un régimen excepcional, por el cual el contribuyente ha de pagar el tributo a que está obligado en su calidad de socio de una empresa que percibe utilidades derivadas de la actividad forestal con independencia de si éstas han sido o no percibidas, constituye un error de derecho, puesto que es procedente que, en caso que tales utilidades no sean efectivamente obtenidas como consecuencia de la absorción por pérdidas, éste se libere del gravamen fiscal, tal como se pretende en el reclamo, que por ende debe ser acogido.
Acordada también con el voto en contra del abogado integrante Sr. Correa, quien estuvo por acoger el recurso de casación en el fondo, invalidar la sentencia recurrida y dictar otra de reemplazo que deje sin efecto la resolución reclamada pues, en su opinión, el artículo 14 del Decreto Ley N° 701 antes de las modificaciones introducidas por la ley 19.561 no establecía excepción ni límite alguno al sistema general de tributación conforme al cual el contribuyente puede deducir de la renta líquida las pérdidas que le correspondan en las sociedades en las que participa.

Regístrese y devuélvase.

Redacción del fallo a cargo del Ministro señor Juica, y de la disidencia, sus autores.

Rol Nº 1447-15.


Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Haroldo Brito C., y los abogados integrantes Sres. Jaime Rodríguez E., y Rodrigo Correa G. No firman los abogados Integrantes Sres. Rodríguez y Correa, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar ambos ausentes.


 Autorizada por el Ministro de Fe de esta Corte Suprema.



 En Santiago, a veinticinco de enero de dos mil dieciséis, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.