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22 de septiembre de 2014

Reclamación tributaria. Alcance de la voz "maliciosamente" empleada en el artículo 200 del Código Tributario. Malicia de orden tributario, no de orden penal.

Santiago, siete de julio de dos mil catorce.

Vistos:

En estos autos Rol N° 8029-2013 de esta Corte Suprema sobre procedimiento de reclamación tributaria, el abogado don Cedric Bragado Orellana dedujo recurso de casación en el fondo en lo principal de fojas 621, en representación del reclamante MANUEL ANTONIO SÁNCHEZ CARRIL, en contra de la sentencia dictada el veintitrés de agosto de dos mil trece por la Corte de Apelaciones de Santiago, que confirmó el fallo de primera instancia que rechazó la alegación de prescripción y acogió parcialmente el reclamo deducido en contra de las liquidaciones N° 623 a 626 de dieciocho de agosto de 2000, por impuesto global complementario de los años tributarios 1994 a 1997.

Se trajeron los autos en relación, tal como se lee a fs. 650.
Considerando:
Primero: Que por el recurso se ha denunciado en primer término la infracción de los artículos 52, 54 N° 1 y 70 de la Ley de Impuesto a la Renta, por cuanto las liquidaciones se formularon incurriendo en el error de atribuirle al reclamante la calidad de accionista de las Sociedades San Luis de Maturrango e INTASAN, infiriendo que los traspasos de fondos que se le efectuaron son dividendos pagados con cargo a utilidades producto de rentas de primera categoría; en circunstancias que se trata de un contribuyente de segunda categoría del artículo 42 N° 1 de la Ley de Impuesto a la Renta, y por ende las rentas percibidas debieron gravarse con el impuesto único a los trabajadores.
Afirma que las liquidaciones establecen que las sumas que percibió el contribuyente por traspaso de fondos corresponden a dividendos que se afectan con impuesto global complementario considerando su calidad de accionista; sin embargo, la actividad principal del contribuyente es la de segunda categoría, por lo que debió pagar el impuesto único a los trabajadores, que de no haber sido enterado implica perseguir a su empleador para su pago.
Señala que este vicio influyó sustancialmente en lo dispositivo del fallo, desde que de no haber incurrido en él, los sentenciadores de segunda instancia habrían revocado la sentencia y acogido el reclamo tributario.
En el segundo apartado del recurso se alega la infracción del artículo 200 del Código Tributario, por cuanto se notificó al contribuyente la citación N° 28 el veintiocho de abril de 2000, esto es, cuando ya había transcurrido el plazo de tres años previsto en el inciso primero de la norma citada. Sostiene que la Corte de Apelaciones aplicó erróneamente el plazo de prescripción de seis años del inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario, fundada en que la querella criminal incoada por delito tributario contra el reclamante, que terminó por sobreseimiento temporal del artículo 409 N° 1 del Código de Procedimiento Penal, es una acción distinta al reclamo y por ello su resultado no es vinculante para el juez tributario.
Afirma que, de contrario a lo indicado por los juzgadores, ambas acciones parten de un mismo fundamento, por lo que la decisión de un tribunal en torno a que no existieron maniobras dolosas no puede ser desconocida. Agrega que el dolo debe estar acreditado fehacientemente, y por ello el fundamento dado por los sentenciadores para tener por establecida la malicia, relativa al monto de las operaciones y el número de declaraciones de impuesto involucradas no es suficiente.
Explica que de haber aplicado correctamente la ley, los sentenciadores habrían utilizado el plazo de prescripción del inciso primero del artículo 200 del Código Tributario. Por ello pide que se invalide la sentencia y se dicte una de reemplazo que, ajustada a derecho, deje sin efecto las liquidaciones reclamadas.
Segundo: Que la sentencia dictada por el tribunal de alzada, que confirma la de primer grado, señala en su considerando primero que el Servicio de Impuestos Internos dedujo querella contra el reclamante con la pretensión de que se le imponga una pena corporal, en cambio en la presente causa se ha ejercido una acción civil, y por ello concluye en su motivo segundo que el sobreseimiento temporal en causa criminal no resulta ser vinculante.
A continuación expresa, en su razonamiento tercero, que resultó establecido que el contribuyente efectuó maniobras destinadas a evadir el pago del impuesto global complementario, y concluye en el considerando cuarto que nos encontramos en un caso de malicia de orden tributario, por lo que el plazo de prescripción es de seis y no tres años.
A su turno, la sentencia de primer grado, en lo relativo a la prescripción, atiende en su motivo décimo quinto a la reiteración en el tiempo, el elevado monto y la naturaleza de las irregularidades detectadas, consistentes en ingresos no declarados derivados de traspasos de fondos efectuados al reclamante sin que se haya acreditado que esos recursos hayan estado destinados a solventar operaciones de la empresa y que han sido desvirtuados sólo respecto de sumas menores. Ante tales circunstancias, concluye que tales irregularidades han sido cometidas en forma intencional y sistemática, por lo que las declaraciones son maliciosamente falsas, y por ende resulta aplicable el plazo de prescripción de seis años. Refiriéndose al sobreseimiento temporal indica en su razonamiento décimo sexto que éste no es impedimento para la calificar como maliciosamente falsas las declaraciones del contribuyente, ya que no está acreditado que la querella haya estado fundada específicamente en los ingresos no declarados a que se refiere esta sentencia y porque el procedimiento de estos autos persigue determinar una responsabilidad civil y no criminal.
En cuanto al fondo del asunto, el mismo fallo deja constancia que los hechos a probar en la causa consistían, en relación con los traspasos de fondos, que no pasaron al peculio personal del reclamante y, por ende, no son rentas afectas a impuesto global complementario; y en cuanto a las inversiones indicadas en las liquidaciones, debía acreditar el origen de los fondos (considerandos cuarto y undécimo). Luego de analizar la prueba, tiene por demostrado que algunos traspasos corresponden a honorarios cobrados con boletas que fueron declaradas en el año tributario respectivo, dejando sin efecto las liquidaciones en esas partidas y tiene por acreditado el origen de los fondos con que se efectuaron las inversiones con las sumas objeto de traspasos de fondos.
En lo relativo al impuesto cobrado, indica en el motivo quinto que en las liquidaciones no se aplicó impuesto de primera categoría sino impuesto global complementario, ya que aún cuando el reclamante haya dejado de ser accionista igualmente debe pagar tal tributo si se le efectuaron traspasos de fondos y no se demuestra que no fueron en su beneficio, o corresponden a cantidades que no son rentas o están exentas, conforme con los artículos 52 y 54 de la Ley de Impuesto a la Renta.
Tercero: Que, como puede advertirse, el recurso impugna dos aspectos distintos del fallo: uno de ellos, el que rechaza la alegación de prescripción del cobro de los impuestos; y el otro, que aplica impuesto global complementario a los traspasos de fondos efectuados al contribuyente, en vez del impuesto de segunda categoría.
Sobre el primero, se discurre por el recurrente en torno a que ha de aplicarse el plazo general de prescripción de tres años, contemplado en el inciso primero del artículo 200 del Código Tributario. Éste dispone: “El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago.
El plazo señalado en el inciso anterior será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos, constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban ser pagados previa declaración de contribuyente o del responsable del impuesto.”
En este aspecto cabe indicar, como ha sostenido previamente esta Corte, que la malicia que previene la norma es de orden tributario, y consiste en la conciencia que tiene el contribuyente de que está adjuntando documentos no fidedignos o falsos, o que está ocultando antecedentes u operaciones con el objeto de disminuir sus impuestos, como ocurre en este caso, y no de la malicia o dolo penal, esto es, como elemento subjetivo del tipo que, por lo general, debe probarse. En efecto, en la especie, basta con que el Servicio de Impuestos Internos, en sede administrativa o jurisdiccional, detecte y acredite una conducta omisiva o falsedad en los antecedentes presentados por parte de los contribuyentes en sus declaraciones, para que el plazo de la prescripción aumente de los tres años, fijado en el inciso primero del artículo 200 antes referido, al de seis que establece el inciso segundo (SCS N° 4751-13, 19 de marzo de 2014).
Cuarto: Que, en ese contexto, cabe determinar si los hechos de la causa permiten acreditar la malicia del contribuyente –esgrimida por el Servicio de Impuestos Internos- en los términos que se acaba de indicar. Importa tener en consideración, entonces, que se trata de operaciones que se presentaron en cuatro años tributarios distintos y consecutivos, dándose la reiteración en el tiempo establecida en el fallo de primer grado. Por otro lado, se han constatado por los jueces del grado montos elevados en las operaciones objeto de las liquidaciones, las que consisten en ingresos no declarados derivados de traspasos de fondos efectuados al reclamante, procedimiento que permitió concluir al ente fiscalizador que fueron cometidas en forma intencional y sistemática. La conclusión de haber obrado el contribuyente con malicia se asila, en suma, en hechos establecidos en la causa, y que tienen la suficiencia necesaria para arribar a dicha convicción desde que demuestran la omisión, constante en el tiempo, de la declaración de ingresos percibidos sistemáticamente, sin que se haya demostrado que dicha inadvertencia tenga un origen involuntario o no se trate de un acto consciente.
Quinto: Que, en esas circunstancias, aparece correcta la conclusión de los jueces en orden a estimar que está demostrada la malicia del contribuyente en la presentación de sus declaraciones de impuesto por lo que se hace aplicable el plazo de prescripción de seis años. Entonces, considerando que el impuesto con vencimiento más antiguo es de 30 de abril de 1994, el plazo de prescripción se extiende hasta el 30 de abril de 2000, siendo procedente ampliarlo en tres meses por la notificación de la citación hasta el 01 de agosto del mismo año y en un mes adicional por la prórroga solicitada por el contribuyente hasta el 01 de septiembre de ese año. Por tanto, habiendo sido notificadas las liquidaciones el 21 de agosto de 2000, no ha operado la prescripción a su respecto. Es correcta, entonces, la decisión de los jueces del grado en orden a rechazar la alegación de prescripción, debiendo rechazarse esta arista del recurso.
Sexto: Que, despejada la primera cuestión jurídica planteada por el fallo recurrido, se hace necesario examinar aquella denuncia del recurso que se relaciona con la clase de impuesto que se cobra, ya que el contribuyente advierte un error de derecho en el cobro de impuesto global complementario al sostener que lo que corresponde aplicar es el impuesto único de segunda categoría.
Para resolver ello, resulta fundamental atender a las operaciones que originan este cobro impositivo. Es un hecho de la causa que las liquidaciones se basan en la detección de una serie de traspasos de fondos efectuadas al reclamante desde las empresas San Luis de Maturrango e INTASAN. Respecto de esta última, el contribuyente admite haber tenido la calidad de accionista hasta el 28 de junio de 1993, y alega tener, desde ese entonces, sólo el cargo de gerente general de la misma compañía.
Entonces, se hace necesario atender a la disposición que fue fundamento del cobro efectuado por el Servicio de Impuestos Internos, que es el artículo 70 de la Ley de Impuesto a la Renta. Dicha norma establece, en lo pertinente al recurso, que “Si el interesado no probare el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones, se presumirá que corresponden a utilidades afectas al impuesto de primera categoría según el N°3 del artículo 20 o clasificadas en la segunda categoría conforme al N° 2 del artículo 42, atendiendo a la actividad principal del contribuyente”. Este último precepto grava con impuesto de segunda categoría los ingresos provenientes de las profesiones liberales o de cualquier otra profesión u ocupación lucrativa no comprendida en la primera categoría ni en el número anterior, que refiere a las rentas derivadas del trabajo. Conforme con lo expuesto en estos dos preceptos, entonces, cabe considerar los traspasos de fondos efectuados al reclamante como ingresos provenientes del ejercicio de una profesión liberal u ocupación lucrativa.
En este punto, se hace importante acudir al impuesto que se cobra a través de las liquidaciones, el global complementario, para lo cual cabe atender al texto del artículo 52 de la Ley de Impuesto a la Renta, que establece que se aplica, cobra y paga anualmente este tributo sobre la renta imponible de toda persona natural, residente o que tenga domicilio o residencia en el país, y de las personas o patrimonios que precisa. La base imponible de dicho impuesto está prescrita en los artículos 54 y siguientes de la ley antes aludida, y al efecto el N° 1 del referido artículo 54 prescribe, en términos generales, que la renta bruta global del impuesto comprende las cantidades percibidas o retiradas por el contribuyente que correspondan a las rentas imponibles determinadas de acuerdo con las normas de las categorías anteriores. De lo anterior surge que los dineros objeto de los traspasos de fondos efectuados al reclamante, al tenor de artículo 70 de la Ley de Impuesto a la Renta, deben ser estimados como rentas del artículo 42 N° 2 de la misma ley, que pagan impuesto de segunda categoría pero, adicionalmente, constituyen la base imponible del impuesto global complementario a que está sujeto como persona natural residente en Chile, al tenor de lo prevenido por el artículo 54 de la ley en referencia.
En esas condiciones surge que la actuación fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos ha sido correcta, al imponer el pago de impuesto global complementario sobre las sumas percibidas por el reclamante por concepto de traspasos de fondos. Así, los jueces del grado no han errado al rechazar la alegación del contribuyente en cuanto sostuvo que los referidos traspasos de fondos deben pagar impuesto de segunda categoría, y por ende, esta sección del recurso también será rechazada.

Y visto además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario, 767, 774, y 805 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal del escrito de fs. 621 por el abogado don Cedric Bragado Orellana, en representación del contribuyente MANUEL ANTONIO SÁNCHEZ CARRIL, en contra de la sentencia de veintitrés de agosto de dos mil trece, escrita de fs. 618 a 620.

Regístrese y devuélvase con sus agregados.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Künsemüller.

Rol N° 8029-2013.


Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C. y Juan Fuentes B.


Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.


En Santiago, a siete de julio de dos mil catorce, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.