Santiago,
catorce de julio de dos mil catorce.
Vistos:
En
los autos Rol 7905-2013 de esta Corte Suprema sobre procedimiento de
reclamación tributaria, deduce recurso de casación en el fondo en
lo principal de fojas 297 el abogado señor José Miguel Espinoza
Díaz, en representación de las reclamantes sociedad MUNDACA Y VARAS
LIMITADA y
sus socias ERCILIA MARGARITA VARAS MUNDACA y NILDA DEL CARMEN MUNDACA
VARGAS, en contra de la sentencia dictada el diecinueve de agosto de
dos mil trece por la Corte de Apelaciones de Santiago que confirmó
el fallo de primera instancia que negó lugar en parte al reclamo
deducido por la sociedad en contra de las liquidaciones N° 217 a 243
de 28 de marzo de 2005, por diferencias de impuesto de primera
categoría y reintegro del artículo 97 del Código Tributario en los
años tributarios 2003 y 2004 más impuesto al valor agregado de
enero de 2002 a diciembre de 2003; y de las socias en contra de las
liquidaciones N° 350 a 355 de 27 de abril de 2005, por diferencia de
impuesto global complementario del año tributario 2004 más
reintegro del artículo 97 del Código Tributario de los años
tributarios 2003 y 2004.
Se
trajeron los autos en relación, tal como se lee a fs. 329.
Considerando:
Primero:
Que por el recurso se reclama en primer término que se ha cobrado
impuesto al valor agregado respecto de servicios que no constituyen
hecho gravado, con lo que se han vulnerado los artículos 1, 2 y 8 de
la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, en relación con el
artículo 20 N° 3 y 4 de la Ley de Impuesto a la Renta y el artículo
3 del Código de Comercio, por cuanto la tesis del “arrendamiento
de sillón”, creada para gravar con impuesto al valor agregado los
servicios de peluquería conforme con el hecho gravado especial del
artículo 8 letra g) del Decreto Ley N° 825, no se condice con los
tiempos actuales.
Señala
que lo anterior constituye una infracción al principio de legalidad
tributaria, porque se aplica impuesto al valor agregado a servicios
no tipificados como hechos gravados. En ese sentido indica que el
artículo 2 N° 2 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios
define como servicio la acción o prestación que una persona realiza
para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o
cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del
ejercicio de las actividades comprendidas en los números 3 y 4 del
artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta, sin que sus servicios
encuadren en alguna de las hipótesis de estos artículos, como
tampoco en la enumeración de actos de comercio que hace el artículo
3 del Código de Comercio. Por ello, se aplicó erróneamente el
artículo 8 letra g) del Decreto Ley N° 825, al entender que existe
un arriendo de sillón en los servicios prestados por la sociedad
reclamante, en circunstancias que no efectúa esa clase de
prestaciones.
En
segundo término, y como alegación subsidiaria, señala que se
aplicó impuesto al 100% de los pagos registrados en el listado
entregado por transbank, a pesar que no corresponden en su totalidad
a ingresos percibidos o devengados por la empresa, sino que sólo lo
es el 38%, mientras que el porcentaje restante corresponde a
ingresos
de los profesionales, por lo que están exentos de impuesto conforme
con el artículo 12 letra E) N° 12 de la Ley de Impuesto a las
Ventas y Servicios. Respecto del porcentaje que corresponde a la
sociedad, explica que factura recargando el impuesto pertinente, por
lo que no corresponde aplicar el artículo 76 inciso segundo del
Decreto Ley N° 825. Por otra parte, admite que sus ingresos están
afectos al impuesto a la renta, pero indica que el total de las
transacciones efectuadas no son representativas de ingresos reales de
la empresa.
Adicionalmente
indica que el Servicio de Impuestos Internos vulneró el artículo 21
del Código Tributario, al desentenderse de la contabilidad del
contribuyente, que no fue catalogada como no fidedigna, y con la cual
se demostró que no todos los ingresos que figuran en el listado
transbank corresponden a rentas o ingresos afectos a impuesto.
Asimismo, esa conclusión implica asumir que el contribuyente ha
obrado de mala fe y que participó en un fraude al fisco por evasión
de impuesto, infringiendo con ello los artículos 707 y 1698 del
Código Civil, ya que conforme con la primera norma
la
reclamante está amparada por la presunción de buena fe, y el
Servicio de Impuestos Internos no ha acreditado lo contrario.
Sostiene
que estos errores de derecho influyeron sustancialmente en lo
dispositivo del fallo, ya que de no haber incurrido en ellos se
habría revocado la sentencia de primer grado y se habría acogido el
reclamo tributario. Por ello pide que se acoja el recurso y se dicte
sentencia de reemplazo en la que se revoquen las sentencias de
segunda y primera instancia y se acceda al reclamo tributario en su
totalidad.
Segundo:
Que la sentencia recurrida, en lo que interesa al recurso, confirma
sin modificaciones la de primer grado, que a su vez deja constancia
en sus considerandos undécimo y duodécimo que conforme a los
artículos 19 y 20 N° 3 y 4 de la Ley de Impuesto a la Renta se
gravarán con impuesto de primera categoría las rentas del capital y
de las empresas comerciales, industriales, mineras y otras,
precisando que el numeral tercero del artículo 20 alude a la
industria y el comercio, y que el numeral cuarto se refiere a las
rentas de los prestadores de servicios.
Indica
enseguida, en su motivo décimo tercero, que el artículo 2 N° 2 de
la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios establece que servicio es
la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la
cual percibe un interés, prima, comisión o cualquier otra forma de
remuneración siempre que provenga de las actividades del artículo
20 N° 3 y 4 de la Ley de Impuesto a la Renta; mientras que el N° 4
del primer artículo establece que “prestador de servicios” es
cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades o
sociedades de hecho, que preste servicios en forma habitual o
esporádica.
A
continuación de las mencionadas definiciones y citas normativas,
dicho fallo declara, en su razonamiento décimo cuarto, que se gravan
con impuesto al valor agregado los servicios de los que ejercen la
peluquería como empresarios propiamente tales y no reúnen los
requisitos para tributar conforme con las normas de la segunda
categoría, caso en que debe emitirse una boleta recargando el
tributo respectivo. Asimismo, establece en su considerando décimo
sexto que las prestaciones que se efectúan en las peluquerías,
salones de belleza y similares constituyen servicios, y prestadores
de servicios quienes las otorgan. Por ello concluye en sus motivo
décimo séptimo y décimo octavo que las prestaciones que se
realizan por la sociedad reclamante son servicios que se otorgan en
un establecimiento de comercio, en los cuales predomina el capital en
la obtención de la renta, por lo que los cobros contenidos en las
liquidaciones son procedentes y están respaldados en los hechos y se
conforman a derecho.
Resuelta
la procedencia de los tributos en análisis, el mismo fallo señala
en su razonamiento décimo noveno que el objeto de la litis consiste
en determinar cómo tributaron los pagos efectuados por los clientes
mediante el sistema transbank, para lo cual se recibió la causa a
prueba en torno a la efectividad de que las operaciones de venta y/o
servicios pagados a través de ese sistema son compartidos y la
emisión del documento legal por los referidos pagos y el entero en
arcas fiscales de los impuestos pertinentes. Examina, a continuación,
la prueba rendida, confrontando las planillas entregadas por
transbank con algunas boletas otorgadas a los clientes, estableciendo
como hechos de la causa que en algunas operaciones se respaldó el
monto completo de la nómina de pago, dando por demostrados algunos
montos, acogiendo en parte los reclamos (considerandos vigésimo
tercero a vigésimo octavo).
Tercero:
Que,
el primer aspecto del recurso cuestiona la decisión de los jueces
del grado en orden a que la actividad de la sociedad esté afecta a
impuesto, por cuanto se sostiene que los servicios prestados por los
profesionales que atienden en los salones de la reclamante están
exentos de impuesto al valor agregado. En ese sentido, el fallo de
primer grado sostiene que los servicios otorgados en los
establecimientos de belleza sí están gravados con impuesto al valor
agregado, ya que encuadran en la definición del artículo 2 N° 2 de
la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios. Concretamente, se ha
estimado que se trata de servicios que se prestan en un
establecimiento de comercio.
Para resolver esta arista
del recurso, importa establecer, en primer lugar, que el artículo 20
N° 3 de la Ley de Impuesto a la Renta se refiere, entre otros, a las
“rentas del comercio”. Respecto de lo que ha de entenderse como
el comercio, y tratándose de una expresión no definida en el
artículo 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, cabe tener en
consideración que dicho precepto permite la aplicación de las
definiciones establecidas en el Código Tributario, y siempre que no
sean contrarias a lo previsto en dicho cuerpo normativo. De lo
anterior se sigue, en primer lugar, que acudir a las definiciones de
Código de Comercio –como hace el recurso- no es una alternativa
posible para dotar de contenido a la expresión en análisis, desde
que la Ley de Impuesto a la Renta no admite su aplicación
supletoria. Por lo mismo, queda acudir a las definiciones que
proporciona el diccionario de la Real Academia Española, desde que
el Código Tributario no define lo que debe entenderse como
“comercio”, y no es posible acudir a algún otro cuerpo normativo
a la luz de lo que se ha ido señalando. La Real Academia ha definido
el comercio como la “negociación que se hace comprando y vendiendo
o permutando géneros o mercancías” y también como “tienda,
almacén, establecimiento comercial”. Ahora bien, importa tener en
consideración que, conforme con las propias alegaciones del
reclamante plasmadas en su libelo, las prestaciones que se otorgan en
sus establecimientos no sólo se relacionan con servicios concretos
de peluquería, manicure u otros similares, sino que se entrega
asesoría de imagen y se venden distintos productos propios del
rubro. Lo anterior significa que no es procedente limitar el negocio
de la reclamante a la sola prestación de servicios de peluquería y
afines, sino que éste entrega una solución integral en el área de
la belleza que comprende la venta de productos, y en la cual, además,
los profesionales que ahí se desempeñan no reciben el total del
precio que se cobra por la prestación específica, sino que la
empresa percibe un porcentaje del mismo. Esta multidisciplinaria
oferta que se efectúa al cliente y la particular forma en que se
desglosan los ingresos, ciertamente permite concluir que las rentas
que se obtienen por la sociedad no provienen en forma principal del
trabajo, sino que, de contrario, del capital, de manera que se trata
de una actividad que es posible de ser calificada como “comercio”
a la luz de las definiciones que entrega el Diccionario de la Real
Academia Española, de suerte tal que es acertada la determinación
de que los servicios brindados por la empresa reclamante están
afectos al impuesto al valor agregado.
Esa
decisión no sólo encuentra su respaldo en el reconocimiento de la
reclamante de dedicarse a la venta de productos, sino también en su
alegación subsidiaria en la que admite que su actividad se encuentra
gravada con impuesto al valor agregado al punto de afirmar que
extendió las boletas respectivas recargando el tributo pertinente en
el porcentaje de los ingresos que le pertenecen. En esas condiciones,
el reconocimiento que efectúa la reclamante de encontrarse afecta a
los impuestos cobrados mediante las liquidaciones de autos, y la
circunstancia de encuadrar sus ingresos en la definición de “rentas
del comercio”, son argumentos bastantes para desechar el primer
reclamo del recurso, ya que los servicios que presta la empresa
reclamante constituyen un hecho gravado, por lo que los ingresos
obtenidos por ella deben pagar impuesto al valor agregado, mientras
que sus rentas y las de sus socias están afectos al impuesto a la
renta, conclusión que trae como consecuencia la falta de vulneración
al principio de legalidad tributaria.
Cuarto:
Que,
en cuanto a la segunda denuncia del recurso, esto es, haberse
aplicado el impuesto al 100% de los ingresos percibidos mediante
pagos por el sistema transbank en circunstancias que no le
corresponde sino un porcentaje de 38%, cabe destacar que ella se
afirma en que se ha infringido una norma reguladora de la prueba, al
haberse valorado el listado proporcionado por la empresa procesadora
de los pagos y no su contabilidad, que no ha sido declarada no
fidedigna. Sobre el particular, ya se ha sostenido previamente por
esta Corte que el artículo 21 del Código Tributario establece una
carga probatoria que pesa sobre el contribuyente relativa a la verdad
de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de
las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto,
distribución probatoria respecto de la cual no se efectúa reclamo
alguno en el recurso, admitiéndose, por ende, que es el reclamante
quien tiene el peso de probar. De ello se sigue, adicionalmente, que
no se ha visto infringido el artículo 1698 del Código Civil.
Ahora
bien, no es procedente entender como una imposición contenida en el
artículo 21 del Código Tributario la aceptación del contenido de
la contabilidad del contribuyente en el orden jurisdiccional, que es
lo que en suma se plantea en el recurso, por cuanto en este ámbito
el Director Regional, si bien no debe prescindir de las declaraciones
y antecedentes presentados por el reclamante, no está impedido por
ello de efectuar un ejercicio de valoración de la prueba aportada, y
por ende, si bien no está facultado para descartar sin más la
evidencia que consta en el proceso, se encuentra, de contrario,
obligado a valorarla, ejercicio del cual puede resultar el otorgarle
o denegarle mérito probatorio. En esas circunstancias, no se aprecia
en la determinación de los hechos de la causa alguna vulneración de
las normas reguladoras de la prueba puesto que no se ha prescindido
de elemento probatorio alguno, de manera que el asentamiento fáctico
de la decisión no será modificado.
Quinto:
Que
la falta de infracción a las normas reguladoras de la prueba deja
firme
el pronunciamiento fáctico de la sentencia del grado en cuanto no se
han acreditado en su totalidad los casos en que los pagos efectuados
mediante transbank no corresponden a ventas de la sociedad, por lo
que no queda sino concluir que la decisión de los jueces del grado,
en orden a rechazar parcialmente el reclamo resulta acertada y
ajustada a derecho.
Por
otro lado, las demás disposiciones cuya infracción se denuncia,
esto es, el artículo 707 del Código Civil, los artículos 53 inciso
tercero y 97 N° 10 del Código Tributario, y 160 del Código de
Procedimiento Civil, carecen de relevancia en la decisión del asunto
a la luz de lo que se acaba de razonar, por lo que su eventual
infracción es intrascendente. En suma, se impone el rechazo del
recurso de casación en el fondo.
Y
visto además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código
Tributario, 767, 774, y 805 del Código de Procedimiento Civil, se
rechaza el
recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fs. 297
por el abogado don José
Miguel Espinoza Díaz, en representación de las reclamantes MUNDACA
Y VARAS LIMITADA y sus socias ERCILIA MARGARITA VARAS MUNDACA y NILDA
DEL CARMEN MUNDACA VARGAS, en contra de la sentencia de diecinueve de
agosto de dos mil trece, escrita de fs. 293 a 296.
Regístrese
y devuélvase con sus agregados.
Redacción
a cargo del Ministro Sr. Dolmestch.
Rol N°
7905-2013.
Pronunciado
por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica
A., Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C. y
Juan Fuentes B.
Autorizada
por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.
En Santiago, a catorce de
julio de dos mil catorce, notifiqué en Secretaría por el Estado
Diario la resolución precedente.
