Santiago,
catorce de julio de dos mil catorce.
Vistos:
En
los autos Rol 7905-2013 de esta Corte Suprema sobre procedimiento de
reclamaci贸n tributaria, deduce recurso de casaci贸n en el fondo en
lo principal de fojas 297 el abogado se帽or Jos茅 Miguel Espinoza
D铆az, en representaci贸n de las reclamantes sociedad MUNDACA Y VARAS
LIMITADA y
sus socias ERCILIA MARGARITA VARAS MUNDACA y NILDA DEL CARMEN MUNDACA
VARGAS, en contra de la sentencia dictada el diecinueve de agosto de
dos mil trece por la Corte de Apelaciones de Santiago que confirm贸
el fallo de primera instancia que neg贸 lugar en parte al reclamo
deducido por la sociedad en contra de las liquidaciones N° 217 a 243
de 28 de marzo de 2005, por diferencias de impuesto de primera
categor铆a y reintegro del art铆culo 97 del C贸digo Tributario en los
a帽os tributarios 2003 y 2004 m谩s impuesto al valor agregado de
enero de 2002 a diciembre de 2003; y de las socias en contra de las
liquidaciones N° 350 a 355 de 27 de abril de 2005, por diferencia de
impuesto global complementario del a帽o tributario 2004 m谩s
reintegro del art铆culo 97 del C贸digo Tributario de los a帽os
tributarios 2003 y 2004.
Se
trajeron los autos en relaci贸n, tal como se lee a fs. 329.
Considerando:
Primero:
Que por el recurso se reclama en primer t茅rmino que se ha cobrado
impuesto al valor agregado respecto de servicios que no constituyen
hecho gravado, con lo que se han vulnerado los art铆culos 1, 2 y 8 de
la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, en relaci贸n con el
art铆culo 20 N° 3 y 4 de la Ley de Impuesto a la Renta y el art铆culo
3 del C贸digo de Comercio, por cuanto la tesis del “arrendamiento
de sill贸n”, creada para gravar con impuesto al valor agregado los
servicios de peluquer铆a conforme con el hecho gravado especial del
art铆culo 8 letra g) del Decreto Ley N° 825, no se condice con los
tiempos actuales.
Se帽ala
que lo anterior constituye una infracci贸n al principio de legalidad
tributaria, porque se aplica impuesto al valor agregado a servicios
no tipificados como hechos gravados. En ese sentido indica que el
art铆culo 2 N° 2 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios
define como servicio la acci贸n o prestaci贸n que una persona realiza
para otra y por la cual percibe un inter茅s, prima, comisi贸n o
cualquiera otra forma de remuneraci贸n, siempre que provenga del
ejercicio de las actividades comprendidas en los n煤meros 3 y 4 del
art铆culo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta, sin que sus servicios
encuadren en alguna de las hip贸tesis de estos art铆culos, como
tampoco en la enumeraci贸n de actos de comercio que hace el art铆culo
3 del C贸digo de Comercio. Por ello, se aplic贸 err贸neamente el
art铆culo 8 letra g) del Decreto Ley N° 825, al entender que existe
un arriendo de sill贸n en los servicios prestados por la sociedad
reclamante, en circunstancias que no efect煤a esa clase de
prestaciones.
En
segundo t茅rmino, y como alegaci贸n subsidiaria, se帽ala que se
aplic贸 impuesto al 100% de los pagos registrados en el listado
entregado por transbank, a pesar que no corresponden en su totalidad
a ingresos percibidos o devengados por la empresa, sino que s贸lo lo
es el 38%, mientras que el porcentaje restante corresponde a
ingresos
de los profesionales, por lo que est谩n exentos de impuesto conforme
con el art铆culo 12 letra E) N° 12 de la Ley de Impuesto a las
Ventas y Servicios. Respecto del porcentaje que corresponde a la
sociedad, explica que factura recargando el impuesto pertinente, por
lo que no corresponde aplicar el art铆culo 76 inciso segundo del
Decreto Ley N° 825. Por otra parte, admite que sus ingresos est谩n
afectos al impuesto a la renta, pero indica que el total de las
transacciones efectuadas no son representativas de ingresos reales de
la empresa.
Adicionalmente
indica que el Servicio de Impuestos Internos vulner贸 el art铆culo 21
del C贸digo Tributario, al desentenderse de la contabilidad del
contribuyente, que no fue catalogada como no fidedigna, y con la cual
se demostr贸 que no todos los ingresos que figuran en el listado
transbank corresponden a rentas o ingresos afectos a impuesto.
Asimismo, esa conclusi贸n implica asumir que el contribuyente ha
obrado de mala fe y que particip贸 en un fraude al fisco por evasi贸n
de impuesto, infringiendo con ello los art铆culos 707 y 1698 del
C贸digo Civil, ya que conforme con la primera norma
la
reclamante est谩 amparada por la presunci贸n de buena fe, y el
Servicio de Impuestos Internos no ha acreditado lo contrario.
Sostiene
que estos errores de derecho influyeron sustancialmente en lo
dispositivo del fallo, ya que de no haber incurrido en ellos se
habr铆a revocado la sentencia de primer grado y se habr铆a acogido el
reclamo tributario. Por ello pide que se acoja el recurso y se dicte
sentencia de reemplazo en la que se revoquen las sentencias de
segunda y primera instancia y se acceda al reclamo tributario en su
totalidad.
Segundo:
Que la sentencia recurrida, en lo que interesa al recurso, confirma
sin modificaciones la de primer grado, que a su vez deja constancia
en sus considerandos und茅cimo y duod茅cimo que conforme a los
art铆culos 19 y 20 N° 3 y 4 de la Ley de Impuesto a la Renta se
gravar谩n con impuesto de primera categor铆a las rentas del capital y
de las empresas comerciales, industriales, mineras y otras,
precisando que el numeral tercero del art铆culo 20 alude a la
industria y el comercio, y que el numeral cuarto se refiere a las
rentas de los prestadores de servicios.
Indica
enseguida, en su motivo d茅cimo tercero, que el art铆culo 2 N° 2 de
la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios establece que servicio es
la acci贸n o prestaci贸n que una persona realiza para otra y por la
cual percibe un inter茅s, prima, comisi贸n o cualquier otra forma de
remuneraci贸n siempre que provenga de las actividades del art铆culo
20 N° 3 y 4 de la Ley de Impuesto a la Renta; mientras que el N° 4
del primer art铆culo establece que “prestador de servicios” es
cualquier persona natural o jur铆dica, incluyendo las comunidades o
sociedades de hecho, que preste servicios en forma habitual o
espor谩dica.
A
continuaci贸n de las mencionadas definiciones y citas normativas,
dicho fallo declara, en su razonamiento d茅cimo cuarto, que se gravan
con impuesto al valor agregado los servicios de los que ejercen la
peluquer铆a como empresarios propiamente tales y no re煤nen los
requisitos para tributar conforme con las normas de la segunda
categor铆a, caso en que debe emitirse una boleta recargando el
tributo respectivo. Asimismo, establece en su considerando d茅cimo
sexto que las prestaciones que se efect煤an en las peluquer铆as,
salones de belleza y similares constituyen servicios, y prestadores
de servicios quienes las otorgan. Por ello concluye en sus motivo
d茅cimo s茅ptimo y d茅cimo octavo que las prestaciones que se
realizan por la sociedad reclamante son servicios que se otorgan en
un establecimiento de comercio, en los cuales predomina el capital en
la obtenci贸n de la renta, por lo que los cobros contenidos en las
liquidaciones son procedentes y est谩n respaldados en los hechos y se
conforman a derecho.
Resuelta
la procedencia de los tributos en an谩lisis, el mismo fallo se帽ala
en su razonamiento d茅cimo noveno que el objeto de la litis consiste
en determinar c贸mo tributaron los pagos efectuados por los clientes
mediante el sistema transbank, para lo cual se recibi贸 la causa a
prueba en torno a la efectividad de que las operaciones de venta y/o
servicios pagados a trav茅s de ese sistema son compartidos y la
emisi贸n del documento legal por los referidos pagos y el entero en
arcas fiscales de los impuestos pertinentes. Examina, a continuaci贸n,
la prueba rendida, confrontando las planillas entregadas por
transbank con algunas boletas otorgadas a los clientes, estableciendo
como hechos de la causa que en algunas operaciones se respald贸 el
monto completo de la n贸mina de pago, dando por demostrados algunos
montos, acogiendo en parte los reclamos (considerandos vig茅simo
tercero a vig茅simo octavo).
Tercero:
Que,
el primer aspecto del recurso cuestiona la decisi贸n de los jueces
del grado en orden a que la actividad de la sociedad est茅 afecta a
impuesto, por cuanto se sostiene que los servicios prestados por los
profesionales que atienden en los salones de la reclamante est谩n
exentos de impuesto al valor agregado. En ese sentido, el fallo de
primer grado sostiene que los servicios otorgados en los
establecimientos de belleza s铆 est谩n gravados con impuesto al valor
agregado, ya que encuadran en la definici贸n del art铆culo 2 N° 2 de
la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios. Concretamente, se ha
estimado que se trata de servicios que se prestan en un
establecimiento de comercio.
Para resolver esta arista
del recurso, importa establecer, en primer lugar, que el art铆culo 20
N° 3 de la Ley de Impuesto a la Renta se refiere, entre otros, a las
“rentas del comercio”. Respecto de lo que ha de entenderse como
el comercio, y trat谩ndose de una expresi贸n no definida en el
art铆culo 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, cabe tener en
consideraci贸n que dicho precepto permite la aplicaci贸n de las
definiciones establecidas en el C贸digo Tributario, y siempre que no
sean contrarias a lo previsto en dicho cuerpo normativo. De lo
anterior se sigue, en primer lugar, que acudir a las definiciones de
C贸digo de Comercio –como hace el recurso- no es una alternativa
posible para dotar de contenido a la expresi贸n en an谩lisis, desde
que la Ley de Impuesto a la Renta no admite su aplicaci贸n
supletoria. Por lo mismo, queda acudir a las definiciones que
proporciona el diccionario de la Real Academia Espa帽ola, desde que
el C贸digo Tributario no define lo que debe entenderse como
“comercio”, y no es posible acudir a alg煤n otro cuerpo normativo
a la luz de lo que se ha ido se帽alando. La Real Academia ha definido
el comercio como la “negociaci贸n que se hace comprando y vendiendo
o permutando g茅neros o mercanc铆as” y tambi茅n como “tienda,
almac茅n, establecimiento comercial”. Ahora bien, importa tener en
consideraci贸n que, conforme con las propias alegaciones del
reclamante plasmadas en su libelo, las prestaciones que se otorgan en
sus establecimientos no s贸lo se relacionan con servicios concretos
de peluquer铆a, manicure u otros similares, sino que se entrega
asesor铆a de imagen y se venden distintos productos propios del
rubro. Lo anterior significa que no es procedente limitar el negocio
de la reclamante a la sola prestaci贸n de servicios de peluquer铆a y
afines, sino que 茅ste entrega una soluci贸n integral en el 谩rea de
la belleza que comprende la venta de productos, y en la cual, adem谩s,
los profesionales que ah铆 se desempe帽an no reciben el total del
precio que se cobra por la prestaci贸n espec铆fica, sino que la
empresa percibe un porcentaje del mismo. Esta multidisciplinaria
oferta que se efect煤a al cliente y la particular forma en que se
desglosan los ingresos, ciertamente permite concluir que las rentas
que se obtienen por la sociedad no provienen en forma principal del
trabajo, sino que, de contrario, del capital, de manera que se trata
de una actividad que es posible de ser calificada como “comercio”
a la luz de las definiciones que entrega el Diccionario de la Real
Academia Espa帽ola, de suerte tal que es acertada la determinaci贸n
de que los servicios brindados por la empresa reclamante est谩n
afectos al impuesto al valor agregado.
Esa
decisi贸n no s贸lo encuentra su respaldo en el reconocimiento de la
reclamante de dedicarse a la venta de productos, sino tambi茅n en su
alegaci贸n subsidiaria en la que admite que su actividad se encuentra
gravada con impuesto al valor agregado al punto de afirmar que
extendi贸 las boletas respectivas recargando el tributo pertinente en
el porcentaje de los ingresos que le pertenecen. En esas condiciones,
el reconocimiento que efect煤a la reclamante de encontrarse afecta a
los impuestos cobrados mediante las liquidaciones de autos, y la
circunstancia de encuadrar sus ingresos en la definici贸n de “rentas
del comercio”, son argumentos bastantes para desechar el primer
reclamo del recurso, ya que los servicios que presta la empresa
reclamante constituyen un hecho gravado, por lo que los ingresos
obtenidos por ella deben pagar impuesto al valor agregado, mientras
que sus rentas y las de sus socias est谩n afectos al impuesto a la
renta, conclusi贸n que trae como consecuencia la falta de vulneraci贸n
al principio de legalidad tributaria.
Cuarto:
Que,
en cuanto a la segunda denuncia del recurso, esto es, haberse
aplicado el impuesto al 100% de los ingresos percibidos mediante
pagos por el sistema transbank en circunstancias que no le
corresponde sino un porcentaje de 38%, cabe destacar que ella se
afirma en que se ha infringido una norma reguladora de la prueba, al
haberse valorado el listado proporcionado por la empresa procesadora
de los pagos y no su contabilidad, que no ha sido declarada no
fidedigna. Sobre el particular, ya se ha sostenido previamente por
esta Corte que el art铆culo 21 del C贸digo Tributario establece una
carga probatoria que pesa sobre el contribuyente relativa a la verdad
de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de
las operaciones que deban servir para el c谩lculo del impuesto,
distribuci贸n probatoria respecto de la cual no se efect煤a reclamo
alguno en el recurso, admiti茅ndose, por ende, que es el reclamante
quien tiene el peso de probar. De ello se sigue, adicionalmente, que
no se ha visto infringido el art铆culo 1698 del C贸digo Civil.
Ahora
bien, no es procedente entender como una imposici贸n contenida en el
art铆culo 21 del C贸digo Tributario la aceptaci贸n del contenido de
la contabilidad del contribuyente en el orden jurisdiccional, que es
lo que en suma se plantea en el recurso, por cuanto en este 谩mbito
el Director Regional, si bien no debe prescindir de las declaraciones
y antecedentes presentados por el reclamante, no est谩 impedido por
ello de efectuar un ejercicio de valoraci贸n de la prueba aportada, y
por ende, si bien no est谩 facultado para descartar sin m谩s la
evidencia que consta en el proceso, se encuentra, de contrario,
obligado a valorarla, ejercicio del cual puede resultar el otorgarle
o denegarle m茅rito probatorio. En esas circunstancias, no se aprecia
en la determinaci贸n de los hechos de la causa alguna vulneraci贸n de
las normas reguladoras de la prueba puesto que no se ha prescindido
de elemento probatorio alguno, de manera que el asentamiento f谩ctico
de la decisi贸n no ser谩 modificado.
Quinto:
Que
la falta de infracci贸n a las normas reguladoras de la prueba deja
firme
el pronunciamiento f谩ctico de la sentencia del grado en cuanto no se
han acreditado en su totalidad los casos en que los pagos efectuados
mediante transbank no corresponden a ventas de la sociedad, por lo
que no queda sino concluir que la decisi贸n de los jueces del grado,
en orden a rechazar parcialmente el reclamo resulta acertada y
ajustada a derecho.
Por
otro lado, las dem谩s disposiciones cuya infracci贸n se denuncia,
esto es, el art铆culo 707 del C贸digo Civil, los art铆culos 53 inciso
tercero y 97 N° 10 del C贸digo Tributario, y 160 del C贸digo de
Procedimiento Civil, carecen de relevancia en la decisi贸n del asunto
a la luz de lo que se acaba de razonar, por lo que su eventual
infracci贸n es intrascendente. En suma, se impone el rechazo del
recurso de casaci贸n en el fondo.
Y
visto adem谩s, lo dispuesto en los art铆culos 145 del C贸digo
Tributario, 767, 774, y 805 del C贸digo de Procedimiento Civil, se
rechaza el
recurso de casaci贸n en el fondo deducido en lo principal de fs. 297
por el abogado don Jos茅
Miguel Espinoza D铆az, en representaci贸n de las reclamantes MUNDACA
Y VARAS LIMITADA y sus socias ERCILIA MARGARITA VARAS MUNDACA y NILDA
DEL CARMEN MUNDACA VARGAS, en contra de la sentencia de diecinueve de
agosto de dos mil trece, escrita de fs. 293 a 296.
Reg铆strese
y devu茅lvase con sus agregados.
Redacci贸n
a cargo del Ministro Sr. Dolmestch.
Rol N°
7905-2013.
Pronunciado
por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica
A., Hugo Dolmestch U., Carlos K眉nsem眉ller L., Haroldo Brito C. y
Juan Fuentes B.
Autorizada
por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.
En Santiago, a catorce de
julio de dos mil catorce, notifiqu茅 en Secretar铆a por el Estado
Diario la resoluci贸n precedente.
