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22 de septiembre de 2014

Rentas del comercio. Concepto de comercio. Servicios otorgados en los establecimientos de belleza están gravados con impuesto al valor agregado

Santiago, catorce de julio de dos mil catorce.

Vistos:
En los autos Rol 7905-2013 de esta Corte Suprema sobre procedimiento de reclamación tributaria, deduce recurso de casación en el fondo en lo principal de fojas 297 el abogado señor José Miguel Espinoza Díaz, en representación de las reclamantes sociedad MUNDACA Y VARAS LIMITADA y sus socias ERCILIA MARGARITA VARAS MUNDACA y NILDA DEL CARMEN MUNDACA VARGAS, en contra de la sentencia dictada el diecinueve de agosto de dos mil trece por la Corte de Apelaciones de Santiago que confirmó el fallo de primera instancia que negó lugar en parte al reclamo deducido por la sociedad en contra de las liquidaciones N° 217 a 243 de 28 de marzo de 2005, por diferencias de impuesto de primera categoría y reintegro del artículo 97 del Código Tributario en los años tributarios 2003 y 2004 más impuesto al valor agregado de enero de 2002 a diciembre de 2003; y de las socias en contra de las liquidaciones N° 350 a 355 de 27 de abril de 2005, por diferencia de impuesto global complementario del año tributario 2004 más reintegro del artículo 97 del Código Tributario de los años tributarios 2003 y 2004.

Se trajeron los autos en relación, tal como se lee a fs. 329.
Considerando:
Primero: Que por el recurso se reclama en primer término que se ha cobrado impuesto al valor agregado respecto de servicios que no constituyen hecho gravado, con lo que se han vulnerado los artículos 1, 2 y 8 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, en relación con el artículo 20 N° 3 y 4 de la Ley de Impuesto a la Renta y el artículo 3 del Código de Comercio, por cuanto la tesis del “arrendamiento de sillón”, creada para gravar con impuesto al valor agregado los servicios de peluquería conforme con el hecho gravado especial del artículo 8 letra g) del Decreto Ley N° 825, no se condice con los tiempos actuales.
Señala que lo anterior constituye una infracción al principio de legalidad tributaria, porque se aplica impuesto al valor agregado a servicios no tipificados como hechos gravados. En ese sentido indica que el artículo 2 N° 2 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios define como servicio la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta, sin que sus servicios encuadren en alguna de las hipótesis de estos artículos, como tampoco en la enumeración de actos de comercio que hace el artículo 3 del Código de Comercio. Por ello, se aplicó erróneamente el artículo 8 letra g) del Decreto Ley N° 825, al entender que existe un arriendo de sillón en los servicios prestados por la sociedad reclamante, en circunstancias que no efectúa esa clase de prestaciones.
En segundo término, y como alegación subsidiaria, señala que se aplicó impuesto al 100% de los pagos registrados en el listado entregado por transbank, a pesar que no corresponden en su totalidad a ingresos percibidos o devengados por la empresa, sino que sólo lo es el 38%, mientras que el porcentaje restante corresponde a ingresos de los profesionales, por lo que están exentos de impuesto conforme con el artículo 12 letra E) N° 12 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios. Respecto del porcentaje que corresponde a la sociedad, explica que factura recargando el impuesto pertinente, por lo que no corresponde aplicar el artículo 76 inciso segundo del Decreto Ley N° 825. Por otra parte, admite que sus ingresos están afectos al impuesto a la renta, pero indica que el total de las transacciones efectuadas no son representativas de ingresos reales de la empresa.
Adicionalmente indica que el Servicio de Impuestos Internos vulneró el artículo 21 del Código Tributario, al desentenderse de la contabilidad del contribuyente, que no fue catalogada como no fidedigna, y con la cual se demostró que no todos los ingresos que figuran en el listado transbank corresponden a rentas o ingresos afectos a impuesto. Asimismo, esa conclusión implica asumir que el contribuyente ha obrado de mala fe y que participó en un fraude al fisco por evasión de impuesto, infringiendo con ello los artículos 707 y 1698 del Código Civil, ya que conforme con la primera norma la reclamante está amparada por la presunción de buena fe, y el Servicio de Impuestos Internos no ha acreditado lo contrario.
Sostiene que estos errores de derecho influyeron sustancialmente en lo dispositivo del fallo, ya que de no haber incurrido en ellos se habría revocado la sentencia de primer grado y se habría acogido el reclamo tributario. Por ello pide que se acoja el recurso y se dicte sentencia de reemplazo en la que se revoquen las sentencias de segunda y primera instancia y se acceda al reclamo tributario en su totalidad.
Segundo: Que la sentencia recurrida, en lo que interesa al recurso, confirma sin modificaciones la de primer grado, que a su vez deja constancia en sus considerandos undécimo y duodécimo que conforme a los artículos 19 y 20 N° 3 y 4 de la Ley de Impuesto a la Renta se gravarán con impuesto de primera categoría las rentas del capital y de las empresas comerciales, industriales, mineras y otras, precisando que el numeral tercero del artículo 20 alude a la industria y el comercio, y que el numeral cuarto se refiere a las rentas de los prestadores de servicios.
Indica enseguida, en su motivo décimo tercero, que el artículo 2 N° 2 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios establece que servicio es la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquier otra forma de remuneración siempre que provenga de las actividades del artículo 20 N° 3 y 4 de la Ley de Impuesto a la Renta; mientras que el N° 4 del primer artículo establece que “prestador de servicios” es cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades o sociedades de hecho, que preste servicios en forma habitual o esporádica.
A continuación de las mencionadas definiciones y citas normativas, dicho fallo declara, en su razonamiento décimo cuarto, que se gravan con impuesto al valor agregado los servicios de los que ejercen la peluquería como empresarios propiamente tales y no reúnen los requisitos para tributar conforme con las normas de la segunda categoría, caso en que debe emitirse una boleta recargando el tributo respectivo. Asimismo, establece en su considerando décimo sexto que las prestaciones que se efectúan en las peluquerías, salones de belleza y similares constituyen servicios, y prestadores de servicios quienes las otorgan. Por ello concluye en sus motivo décimo séptimo y décimo octavo que las prestaciones que se realizan por la sociedad reclamante son servicios que se otorgan en un establecimiento de comercio, en los cuales predomina el capital en la obtención de la renta, por lo que los cobros contenidos en las liquidaciones son procedentes y están respaldados en los hechos y se conforman a derecho.
Resuelta la procedencia de los tributos en análisis, el mismo fallo señala en su razonamiento décimo noveno que el objeto de la litis consiste en determinar cómo tributaron los pagos efectuados por los clientes mediante el sistema transbank, para lo cual se recibió la causa a prueba en torno a la efectividad de que las operaciones de venta y/o servicios pagados a través de ese sistema son compartidos y la emisión del documento legal por los referidos pagos y el entero en arcas fiscales de los impuestos pertinentes. Examina, a continuación, la prueba rendida, confrontando las planillas entregadas por transbank con algunas boletas otorgadas a los clientes, estableciendo como hechos de la causa que en algunas operaciones se respaldó el monto completo de la nómina de pago, dando por demostrados algunos montos, acogiendo en parte los reclamos (considerandos vigésimo tercero a vigésimo octavo).
Tercero: Que, el primer aspecto del recurso cuestiona la decisión de los jueces del grado en orden a que la actividad de la sociedad esté afecta a impuesto, por cuanto se sostiene que los servicios prestados por los profesionales que atienden en los salones de la reclamante están exentos de impuesto al valor agregado. En ese sentido, el fallo de primer grado sostiene que los servicios otorgados en los establecimientos de belleza sí están gravados con impuesto al valor agregado, ya que encuadran en la definición del artículo 2 N° 2 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios. Concretamente, se ha estimado que se trata de servicios que se prestan en un establecimiento de comercio.
Para resolver esta arista del recurso, importa establecer, en primer lugar, que el artículo 20 N° 3 de la Ley de Impuesto a la Renta se refiere, entre otros, a las “rentas del comercio”. Respecto de lo que ha de entenderse como el comercio, y tratándose de una expresión no definida en el artículo 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, cabe tener en consideración que dicho precepto permite la aplicación de las definiciones establecidas en el Código Tributario, y siempre que no sean contrarias a lo previsto en dicho cuerpo normativo. De lo anterior se sigue, en primer lugar, que acudir a las definiciones de Código de Comercio –como hace el recurso- no es una alternativa posible para dotar de contenido a la expresión en análisis, desde que la Ley de Impuesto a la Renta no admite su aplicación supletoria. Por lo mismo, queda acudir a las definiciones que proporciona el diccionario de la Real Academia Española, desde que el Código Tributario no define lo que debe entenderse como “comercio”, y no es posible acudir a algún otro cuerpo normativo a la luz de lo que se ha ido señalando. La Real Academia ha definido el comercio como la “negociación que se hace comprando y vendiendo o permutando géneros o mercancías” y también como “tienda, almacén, establecimiento comercial”. Ahora bien, importa tener en consideración que, conforme con las propias alegaciones del reclamante plasmadas en su libelo, las prestaciones que se otorgan en sus establecimientos no sólo se relacionan con servicios concretos de peluquería, manicure u otros similares, sino que se entrega asesoría de imagen y se venden distintos productos propios del rubro. Lo anterior significa que no es procedente limitar el negocio de la reclamante a la sola prestación de servicios de peluquería y afines, sino que éste entrega una solución integral en el área de la belleza que comprende la venta de productos, y en la cual, además, los profesionales que ahí se desempeñan no reciben el total del precio que se cobra por la prestación específica, sino que la empresa percibe un porcentaje del mismo. Esta multidisciplinaria oferta que se efectúa al cliente y la particular forma en que se desglosan los ingresos, ciertamente permite concluir que las rentas que se obtienen por la sociedad no provienen en forma principal del trabajo, sino que, de contrario, del capital, de manera que se trata de una actividad que es posible de ser calificada como “comercio” a la luz de las definiciones que entrega el Diccionario de la Real Academia Española, de suerte tal que es acertada la determinación de que los servicios brindados por la empresa reclamante están afectos al impuesto al valor agregado.
Esa decisión no sólo encuentra su respaldo en el reconocimiento de la reclamante de dedicarse a la venta de productos, sino también en su alegación subsidiaria en la que admite que su actividad se encuentra gravada con impuesto al valor agregado al punto de afirmar que extendió las boletas respectivas recargando el tributo pertinente en el porcentaje de los ingresos que le pertenecen. En esas condiciones, el reconocimiento que efectúa la reclamante de encontrarse afecta a los impuestos cobrados mediante las liquidaciones de autos, y la circunstancia de encuadrar sus ingresos en la definición de “rentas del comercio”, son argumentos bastantes para desechar el primer reclamo del recurso, ya que los servicios que presta la empresa reclamante constituyen un hecho gravado, por lo que los ingresos obtenidos por ella deben pagar impuesto al valor agregado, mientras que sus rentas y las de sus socias están afectos al impuesto a la renta, conclusión que trae como consecuencia la falta de vulneración al principio de legalidad tributaria.
Cuarto: Que, en cuanto a la segunda denuncia del recurso, esto es, haberse aplicado el impuesto al 100% de los ingresos percibidos mediante pagos por el sistema transbank en circunstancias que no le corresponde sino un porcentaje de 38%, cabe destacar que ella se afirma en que se ha infringido una norma reguladora de la prueba, al haberse valorado el listado proporcionado por la empresa procesadora de los pagos y no su contabilidad, que no ha sido declarada no fidedigna. Sobre el particular, ya se ha sostenido previamente por esta Corte que el artículo 21 del Código Tributario establece una carga probatoria que pesa sobre el contribuyente relativa a la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto, distribución probatoria respecto de la cual no se efectúa reclamo alguno en el recurso, admitiéndose, por ende, que es el reclamante quien tiene el peso de probar. De ello se sigue, adicionalmente, que no se ha visto infringido el artículo 1698 del Código Civil.
Ahora bien, no es procedente entender como una imposición contenida en el artículo 21 del Código Tributario la aceptación del contenido de la contabilidad del contribuyente en el orden jurisdiccional, que es lo que en suma se plantea en el recurso, por cuanto en este ámbito el Director Regional, si bien no debe prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados por el reclamante, no está impedido por ello de efectuar un ejercicio de valoración de la prueba aportada, y por ende, si bien no está facultado para descartar sin más la evidencia que consta en el proceso, se encuentra, de contrario, obligado a valorarla, ejercicio del cual puede resultar el otorgarle o denegarle mérito probatorio. En esas circunstancias, no se aprecia en la determinación de los hechos de la causa alguna vulneración de las normas reguladoras de la prueba puesto que no se ha prescindido de elemento probatorio alguno, de manera que el asentamiento fáctico de la decisión no será modificado.
Quinto: Que la falta de infracción a las normas reguladoras de la prueba deja firme el pronunciamiento fáctico de la sentencia del grado en cuanto no se han acreditado en su totalidad los casos en que los pagos efectuados mediante transbank no corresponden a ventas de la sociedad, por lo que no queda sino concluir que la decisión de los jueces del grado, en orden a rechazar parcialmente el reclamo resulta acertada y ajustada a derecho.
Por otro lado, las demás disposiciones cuya infracción se denuncia, esto es, el artículo 707 del Código Civil, los artículos 53 inciso tercero y 97 N° 10 del Código Tributario, y 160 del Código de Procedimiento Civil, carecen de relevancia en la decisión del asunto a la luz de lo que se acaba de razonar, por lo que su eventual infracción es intrascendente. En suma, se impone el rechazo del recurso de casación en el fondo.

Y visto además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario, 767, 774, y 805 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fs. 297 por el abogado don José Miguel Espinoza Díaz, en representación de las reclamantes MUNDACA Y VARAS LIMITADA y sus socias ERCILIA MARGARITA VARAS MUNDACA y NILDA DEL CARMEN MUNDACA VARGAS, en contra de la sentencia de diecinueve de agosto de dos mil trece, escrita de fs. 293 a 296.

Regístrese y devuélvase con sus agregados.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Dolmestch.

Rol N° 7905-2013.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C. y Juan Fuentes B.

Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.


En Santiago, a catorce de julio de dos mil catorce, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.