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17 de marzo de 2015

Reclamación tributaria, acogida. Directorio es el órgano de gestión de la sociedad anónima. Remuneración de los directores constituye un gasto necesario. Parte cuestionada de la remuneración que ha sido contemplada en el pacto social y aprobada por la junta de accionistas

Santiago, veinticinco de noviembre de dos mil catorce.
Vistos:
En estos autos Rol N° 2032-2014 de esta Corte Suprema, referidos a un procedimiento de reclamación deducido por Fundición Las Rosas S.A., se dictó sentencia el catorce de octubre de dos mil trece, que rola a fojas 156 y siguientes, en virtud de la cual se acogió el reclamo deducido, ordenando dejar sin efecto la liquidación Nº 352 de 11 de diciembre de 2012, sin imponer condena en costas al Servicio de Impuestos Internos por haber tenido motivo plausible para litigar. 

Esta decisión fue apelada por el ente fiscalizador a fojas 169 y la Corte de Apelaciones de Santiago, con fecha veintinueve de noviembre de dos mil trece, la confirmó, por resolución de fojas 188.
A fojas 189 y siguientes, doña Laura Zamora Astudillo, en representación del Servicio de Impuestos Internos, dedujo un recurso de casación en el fondo respecto de la sentencia de segundo grado, que fue ordenado traer en relación a fojas 218.
Considerando: 
PRIMERO: Que en el recurso interpuesto se ataca la sentencia que se dictó en el procedimiento de reclamo indicado en lo expositivo, que cuestionaba las liquidaciones emitidas por el Servicio de Impuestos Internos en virtud de haber estimado que la contribuyente rebajó indebidamente de la renta líquida imponible correspondiente al año tributario 2012, las cantidades representativas del pago de dietas a sus directores en montos que superan la fijada en la 28º Junta Ordinaria de Accionistas, de 19 de abril de 2011. Expone que en la citada junta sólo se acordó una dieta por asistencia a reunión de 2 UTM por sesión, en circunstancias que la contribuyente imputó contra los resultados de dicho ejercicio comercial un pago a sus Directores ascendente a $39.199.426, con cargo a la cuenta contable denominada “participación en utilidades”, que no fue fijado en la forma descrita en sus estatutos, ni en la Ley de Sociedades Anónimas ni en su reglamento, motivo por el cual se determinó que se trata de un gasto cuya deducción no se encuentra autorizado. Sólo con ocasión de la fiscalización realizada por el Servicio, al deducir el reclamo de autos, la contribuyente adjuntó una  copia autorizada de la escritura pública titulada “Fe de erratas: Vigésimo Octava Junta Ordinaria de Accionistas.- Fundición Las Rosas S.A.”, otorgada en la Notaría de doña Valeria Ronchera el 4 de febrero de 2013, situación que no soluciona el reparo efectuado ya que los requisitos de los gastos, para su correcta deducción en la determinación de la base imponible del impuesto que se analiza, deben satisfacerse al momento de incurrirse en ellos y no ex post y porque en la referida Junta Ordinaria de Accionistas no se estipuló la participación de los Directores en las utilidades de la empresa como dieta por sus servicios.
Sin embargo, el tribunal del grado acogió las pretensiones de la parte reclamante, lo que configura los siguientes errores de derecho: en primer lugar, infracción de las normas sobre tratamiento tributario de gastos, esto es, los artículos 31, 33 y 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, en relación con las normas sobre interpretación de la ley, artículos 19 y 20 del Código Civil, por cuanto tales expensas no eran inevitables y obligatorias al superar las fijadas y establecidas a través de la 28ª Junta Ordinaria de Accionistas, que guarda directa relación con la cláusula 12ª de los estatutos sociales.  Al no ser necesarias ni obligatorias para producir renta, no cumplen con los requisitos que establece el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, esto es, ser obligatorias y estar fehacientemente acreditadas, ya que su configuración como obligación – emanada de una decisión de la Junta Ordinaria de Accionistas o de sus estatutos- determina su necesidad. Asimismo, al no haber aplicado el impuesto de primera categoría en calidad de único,  se ha infringido también el artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta.
En segundo término, sostiene que se han conculcado las normas contenidas en la Ley de Sociedades Anónimas, artículos 33 y 72, que establecen los requisitos que deben cumplirse para catalogar los desembolsos efectuados como pago de dietas de los directores, además de los artículos 21 y 31 de la Ley de Impuesto a la Renta y 2 del Código Tributario ya que, de acuerdo al tenor de sus estatutos, la Junta Ordinaria de Accionistas debió definir su monto en forma anticipada, haciendo  nacer la obligación de remunerar, que sólo así resulta necesaria para producir la renta. Esta obligación de regularla anticipadamente también esta consignada en el artículo 75 del Reglamento contenido en el DS 702 de 2012, por lo que su inobservancia impide dar a tales desembolsos el tratamiento de gasto necesario, en la parte que superan la forma establecida de remuneración. La rectificación efectuada por la sociedad mediante la escritura pública que da cuenta de un supuesto error en el acta de la Junta Ordinaria de Accionistas respectiva, sólo tuvo por objeto hacerse de un requisito inexistente a la época que correspondía para evitar la carga tributaria que en derecho corresponde, oponiendo a su parte – tercero extraño a la sociedad- tal acto anómalo, confeccionado incluso luego de la emisión de la liquidación reclamada, de manera que no es posible asignarle capacidad de subsanar las irregularidades detectadas.
Por último, se  denuncia infracción a las normas sobre valoración de la prueba (artículo 132 inciso 14º  del Código Tributario) en relación al artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, ya que la controversia versaba sobre un punto de derecho, esto es, si los desembolsos cuestionados cumplen con los requisitos inherentes a los gastos para ser rebajados.  Por ello, la referencia a la primera de las disposiciones citadas no permite al juez fallar contra texto expreso de ley, supliendo la falta de requisitos no acreditados, recurso que da cuenta que la decisión adoptada no es racional, sino intuitiva. 
Termina describiendo la influencia de estos errores en lo dispositivo del fallo, señalando que de no haber incurrido en ellos, no se habría acogido el reclamo, por lo que solicita se anule la sentencia atacada y, en la de reemplazo que se dicte, se rechace el reclamo presentado.
SEGUNDO: Que, de acuerdo al tenor del recurso referido en el motivo que precede, éste se estructura sobre la base de impugnar lo decidido sosteniendo que el exceso en los desembolsos por concepto de dietas de directores que efectuara la reclamante no pueden ser considerados gastos necesarios para producir renta, al no ser inevitables ni obligatorios, en atención a que no fueron previstos anticipadamente, en la forma en que fueron pagados, por la Junta Ordinaria de Accionistas de la forma que el pacto social prescribe.
TERCERO: Que los jueces de la instancia, para emitir su sentencia, han expuesto que el estudio de los antecedentes que detallan permite asentar que el cargo de Director de la sociedad reclamante es remunerado, según sus estatutos; que la determinación de la cuantía de tal estipendio queda en manos de la Junta Ordinaria de Accionistas; que en las cuatro sesiones de Junta Ordinaria de Accionistas correspondiente a los años 2009, 2010, 2011 y 2012 se fijó una remuneración de 2 UTM para cada Director por asistencia a reunión;  que respecto de los años 2009 y 2010 se dejó expresa constancia en tales  actas que los Directores tendrían eventualmente participación porcentual en las utilidades de la empresa; que respecto de los años 2011 y 2012 (sic) no ha existido tal expresión, no obstante lo cual en el año 2012 se dejó expresamente señalado que se aprobaba la participación a los Directores, proporcionalmente a los dividendos repartidos y, finalmente, que respecto de la “Fe de Erratas”, ésta tuvo por objetivo el subsanar una omisión en el acta de la Junta Ordinaria de Accionistas de 2011, toda vez que en la última no se habría consagrado la participación de los Directores en las utilidades de la empresa.  Asimismo, se consignó que el estudio de la Memoria Contable Anual del período 2011, presentada a la Junta de Accionistas  el 17 de abril de 2012, permite concluir que ella fue aprobada por la Junta Ordinaria, según consta en el acta de la 29ª Junta de dicho órgano, consignando en su texto que las remuneraciones del Directorio, de acuerdo a lo acordado en la Junta de 19 de abril de 2011, lo fueron por asistencia a las reuniones y por participación en las utilidades. 
Sobre la base de estos presupuestos y efectuado el análisis de los artículos 33, 40 y 41 de la Ley de Sociedades Anónimas, así como del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, los referidos sentenciadores señalaron que el Directorio de una sociedad anónima es quien la representa para el cumplimiento del objeto social, de manera que a él le corresponde realizar las gestiones pertinentes para obtener el fin lucrativo que busca la empresa; que en sus estatutos debe constar si tales directivos recibirán remuneración y en caso de serlo, la cuantía se fijará año a año por la Junta Ordinaria de Accionistas. Bajo tal prisma indicaron que para resolver la controversia de autos, determinando si los gastos por remuneración de los miembros del Directorio y otros cumplen con el requisito de ser necesarios para producir renta, la interpretación más armónica de la voz “necesarios” es la que exige una relación potencial posible entre ingresos y gasto, conforme lo determine la actividad empresarial y la contabilidad de la empresa. Por ello, consideraron que, aunque el pago cuestionado a los Directores no se consignó por escrito anticipadamente en la Junta Ordinaria de Accionistas del año 2011, ello obedeció a un error que fue rectificado; que el ítem impugnado es un gasto que existió y en el cual se debió incurrir para lograr el fin último de obtener una utilidad, ya que la sociedad debe contar con un cuerpo de Directores que, conforme su estatuto, debía ser remunerado. Así, entonces, la omisión referida en el acta es un error y el pago efectuado es de toda lógica, guarda relación con la documentación contable de la empresa y fue ratificado por la Junta Ordinaria de Accionistas del año 2012 al dar por aprobados, sin observaciones, los estados financieros de la empresa para el año comercial 2011. En este sentido, quedó de manifiesto para los referidos jueces que el gasto controvertido resultaba necesario y que así lo consideraban tanto el Directorio como la Junta Ordinaria de Accionistas, agregando que del análisis de las actas acompañadas de los años anteriores se demuestra que en tal empresa se remunera a los Directores con una participación en las utilidades de la compañía, además de las 2 UTM que perciben por asistencia a cada sesión, sin que parezca lógico que para el año 2011 la Junta de Accionistas hubiera modificado radicalmente los estipendios a los directores como lo venía haciendo en años anteriores, lo que se ve ratificado por el estudio de la memoria anual de la sociedad y que en su nota 9, página 14, referida al concepto cuestionado, señala que en la Junta Ordinaria de Accionistas de 19 de abril de 2011 se fijaron tales emolumentos como dietas por asistencia y participación en las utilidades del mismo monto objetado, lo que lleva a concluir que el error se produjo al omitir en el acta de la Junta Ordinaria la referencia a la participación en las utilidades, que fue rectificado y que no puede tener el efecto buscado por el ente fiscalizador, por lo que acogieron el reclamo, dejando sin efecto la liquidación impugnada.  
CUARTO: Que, para determinar la suerte del arbitrio en estudio, siendo un hecho asentado que los estatutos de la reclamante disponen que “los Directores podrán ser remunerados, correspondiendo a la Junta Ordinaria de Accionistas determinar la cuantía”,  debe analizarse la incidencia de la omisión constatada en la calificacion del exceso del gasto por concepto de su remuneración que  fuera efectuado por la sociedad contribuyente en el periodo revisado. 
Al respecto, es preciso tener en cuenta que el órgano de gestión de la sociedad anónima por esencia es el directorio, que fija las políticas legales, económicas y 
financieras de la sociedad, dotado de facultades de administración  referidas al objeto social (artículo 40 de la Ley de Sociedades Anónimas) y de convocatoria de las juntas de accionistas. En cuanto al primer grupo de facultades, el tratamiento que les da la Ley del ramo ha permitido a la doctrina distinguir los tipos de límites a las atribuciones del Directorio: así, uno está constituido por el objeto social; otro, por la ley, esto es, cuando ella ha indicado expresamente los asuntos que no son de su competencia, sino de la Junta de Accionistas (distribución de utilidades, la fijación de su remuneración, su designación, etc.): y por último, el pacto social, cuando éste traslada atribuciones propias del directorio, a la Junta de Accionistas. Todas estas restricciones a las atribuciones del referido ente no permiten soslayar que su existencia es la que define el tipo de sociedad de que se trata, conforme el artículo 31 de la ley del ramo, impidiendo la existencia de dudas sobre la trascendencia de su rol e incidencia en la definición de la persona jurídica de que se trata. 
En la materia que se revisa, dietas de los directores, nuestro sistema jurídico establece un marco regulatorio mixto. Por una parte, ha de estarse al pacto social, que obligatoriamente debe pronunciarse sobre el punto y, en caso de consagrar dicha posibilidad conforme sus términos, su determinación es materia de competencia de las juntas ordinarias de accionistas (articulo 33 de la Ley). Esta misma norma establece que “en la memoria anual que las sociedades anónimas abiertas sometan al conocimiento de la junta ordinaria de accionistas, deberá constar toda remuneración que los directores hayan percibido de la sociedad durante el ejercicio respectivo, incluso las que provengan de  funciones o empleos distintos del ejercicio de su cargo, o por concepto de gastos de representación, viáticos, regalías y, en general, todo otro estipendio. Estas remuneraciones especiales deberán presentarse detallada y separadamente en la memoria, avaluándose las que no consistan en dinero.” 
QUINTO:  Que, entonces, de acuerdo a lo expresado, una de las excepciones a las facultades de administración del Directorio recae en la materia aludida en las liquidaciones de autos, cuya determinación- en caso de encontrarse consagrada la posibilidad en comento-  es de competencia de la junta ordinaria de accionistas. Cabe, entonces, preguntarse por la naturaleza del conflicto suscitado si tales atribuciones han sido desconocidas por el Directorio, que – en el ejercicio material de la administración que le compete- ha procedido a remunerar a sus integrantes conforme un parámetro – participación- adicional al establecido por la junta  (asistencia). Dicha situación correspondería, en principio, a una infracción a los deberes que lo gravan para con su mandante, la sociedad, por cuanto el acto mismo de determinar, excediendo sus atribuciones, un estipendio en su beneficio constituye un conflicto de intereses.
Esta situación tiene su respuesta normativa en el artículo 36 del Decreto 587 de Hacienda, vigente a la época de los hechos, replicada en idénticos términos en el estatuto actualmente vigente, Decreto 702 (artículo 76), que dispone la responsabilidad solidaria del beneficiado y de quienes hubieren ordenado el pago, respecto de lo indebidamente pagado.  Así, vemos, entonces, que el ordenamiento jurídico prescribe una consecuencia concreta para los probables excesos en que puede incurrir el Directorio, en ejercicio de su cometido, al consagrar un régimen de responsabilidad específico, señalando sus límites y alcances, que guarda directa relación con la naturaleza del deber infringido y  en terminos proporcionales a su quantum.
SEXTO: Que, conforme lo expresado, no resulta procedente que la administración tributaria vincule al presunto exceso consecuencias ajenas al ámbito de infracción del deber de que se trata, ya que tales presupuestos no se encuentran relacionados, en el presente caso, entre sí. En efecto, conforme lo dispone el artículo 
31 de la Ley de Impuesto a la Renta, la renta líquida de los contribuyentes que alude el artículo 30 se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo antes citado, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio, aspectos que han sido controvertidos en la especie sólo en lo relativo a la calificación de “necesariedad” del exceso en los desembolsos, en atención a la omisión de su determinación por la Junta Ordinaria de accionistas del año 2011. Sin embargo, tal vinculación no resulta procedente, como acertadamente lo han señalado los jueces del fondo, considerando tanto la fórmula empleada en el pacto social sobre el punto, como la ratificación efectuada por la Junta de accionista al haber aprobado, sin observaciones, el balance del año tributario que se ha revisado, así como por la conducta pretérita y posterior de la sociedad en la materia, lo que permite concluir que en la especie no nos encontramos ante un exceso del referido Directorio, sino ante una omisión de la transcripción del acta de la Junta Ordinaria respectiva, que ha sido validada de la forma antes dicha, respaldando entonces la gestión del ente encargado por ley de su administración.
Este último aspecto, definitorio del carácter de la persona jurídica en revisión, es  trascendental a considerar para la decisión de la presente litis ya que, tal como lo consignaron los jueces del fondo, el desembolso practicado resultaba indispensable para la consecución del fin último de la sociedad, como es la obtención de utilidades, aspecto que no ha sido cuestionado y cuya proposición pudo haber permitido consideraciones diversas a las vertidas en autos, pero que al no haber sido propuestas y menos probadas, no pueden ser analizadas, de modo que la calificación dada a tales remuneraciones ha sido acertada. Dicho entendimiento del vocablo “necesario” se corresponde, entonces, con la significación que le ha atribuido esta Corte, conforme su tenor gramatical, al comprender tales desembolsos como aquellos en los que inevitablemente ha debido incurrir el contribuyente para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar, relacionados directamente con su ejercicio o giro y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios para el fin social, como es el caso, en que se trata de los estipendios de los integrantes del órgano encargado por ley de su administración.
     SEPTIMO: Que, por lo demás, no deja de ser relevante para los fines de despejar el punto propuesto, la conclusión que extraen los jueces del fondo del estudio de la memoria anual de la sociedad que recoge el estado financiero del período revisado, en la que se alude no sólo a los pagos cuestionados, sino también a los términos del acuerdo de la Junta de Accionistas de 19 de abril de 2011 sobre la materia, ratificando que la remuneración de los Directores tenía composición mixta (dieta por asistencia y participación en las utilidades) lo que reviste de seriedad y verosimilitud a la afirmación de la contribuyente en el sentido que lo cuestionado fue acordado y sólo fue omitida su consignación en el acta, por lo que la fe de erratas suscrita tiene la capacidad de corregir la referida situación. Al efecto, resulta relevante puntualizar que tales estados financieros fueron aprobados el 17 de abril de 2012, data que permite desvirtuar la impugnación que el Servicio de Impuestos Internos formula sobre la rectificación efectuada con fecha 4 de febrero de 2013 calificándola como una forma de hacerse de un requisito inexistente a la época que correspondía, por cuanto ella es previa a la emisión de la liquidación impugnada, dando cuenta que -antes de los cuestionamientos del ente fiscalizador- tales actuaciones contaban con el beneplácito de los principales interesados. 
OCTAVO: Que de acuerdo a lo expresado, resulta claro que los jueces del grado no sólo han respetado el tenor literal de las disposiciones sustantivas que se han denunciado como presuntamente conculcadas, así como las referidas a la interpretación de las leyes que gobiernan su trabajo, ya que el estipendio cuestionado ha sido calificado acertadamente como gasto necesario para producir la renta de la sociedad anónima de que se trata, ha sido contemplado en su pacto social, cuenta con el beneplácito de sus accionistas que lo han aprobado en las instancias procedentes, de manera que no resulta admisible la pretensión del ente fiscalizador en orden a agregarlo a la base imponible del año tributario fiscalizado y de la cual había sido correctamente deducido. 
NOVENO:   Que, entonces, en atención a lo expuesto, aparece que el recurso no podrá prosperar, toda vez que las consideraciones precedentes determinan que ha sido ajustada a derecho la determinación del sentido de las normas invocadas en la decisión de lo debatido, sin que se configuren los yerros denunciados, de manera que al no haber sido demostrado que los jueces del grado, al decidir como lo hicieron, hayan incurrido en error de derecho con influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, la impugnación ha de ser desestimada.

En conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 765 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara:                                           Que se rechaza el recurso de casación en el fondo interpuesto en lo principal de fojas 189, por la abogado doña Laura Zamora Astudillo, en representación del Servicio de Impuestos Internos, contra la sentencia de veintinueve de noviembre de dos mil trece, que se lee a fojas 188.

Regístrese y devuélvase, con su agregado. 

Redacción a cargo del abogado integrante Sr. Jorge Lagos G.

Rol Nº 2032-14.


Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., 
Hugo Dolmestch U., Sra. María Eugenia Sandoval G. y los abogados integrantes Sres. Emilio Pfeffer U. y Jorge Lagos G.



Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.



En Santiago, a veinticinco de noviembre de dos mil catorce, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.