Excepciones de prescripción - 27/04/05 - Rol Nº 1437-04

Santiago, veintisiete de abril del año dos mil cinco. Vistos: En estos autos rol Nº1437-04 la contribuyente, doña Teresa Verónica Giglio Fernández, dedujo recurso de casación en el fondo contra la sentencia pronunciada por la Corte de Apelaciones de Rancagua, confirmatoria de la de primer grado, del tribunal tributario de la misma ciudad, mediante la que no se hizo lugar a la excepciones de prescripción opuestas, ni a la condonación de intereses y multas, por no ser de la competencia del tribunal, y se desechó el reclamo intentado, confirmándose las liquidaciones números 3 a 13, por concepto de Impuesto al Valor Agregado de los períodos tributarios de diciembre de 1998 a enero de 1999, julio y agosto de 1999, octubre y noviembre de 1999, enero a marzo de 2000 y junio a julio de 2000; 14, 16 y 18 sobre Impuesto a la Renta de Primera Categoría y 15, 17 y 19, sobre Impuesto Global Complementario, para los años tributarios 1998, 1999 y 2000 todas ellas de 30 de agosto de 2001. Por el complemento de fs.307 se desecharon las tachas opuestas en autos. Las aludidas liquidaciones se cursaron por rechazo de crédito fiscal y el consiguiente costo consignado en diversas facturas; guías de despacho no facturadas; por no acompañar el total de las facturas de proveedores que respaldan el cr édito fiscal utilizado en Formulario 29 de noviembre de 1999, folio 167976632 y no declarar ingresos por concepto de bonificaciones forestales percibidas, de acuerdo a lo señalado por el D.L. Nº701, de 1974 y Decreto Nº1341, de 30 de septiembre de 1999. Se trajeron los autos en relación. Considerando: 1º) Que el recurso denuncia que la sentencia impugnada incurrió en error de derecho al señalar que en las liquidaciones números 14 a 19, de Impuesto a la Renta de Primera Categoría y Global Complementario, correspondientes a los años tributarios 1998 a 2000, se deben incluir los ingresos percibidos por concepto de bonificaciones reguladas por el D.L. Nº701, ya que aplicando la norma general de los artículos 15 y 29 de la Ley de Impuesto a la Renta, deben ser incluidos en los ingresos brutos. La sentencia plantea la tesis de que los ingresos generados por las bonificaciones de reforestación del aludido Decreto Ley constituyen renta. Reproduce luego los motivos vigésimo segundo a vigésimo octavo del fallo de primer grado, confirmado por el de segundo, y agrega que ha alegado que los ingresos provenientes de bonificaciones estatuidas por el D.L. Nº701 no constituyen renta, y por consiguiente, no deben considerarse por los períodos tomados como base para determinar el impuesto a la renta y global complementario; 2º) Que el recurso, a continuación, señala que la causa se inició con las liquidaciones de fs.1, entre las que aparecen aquellas en que se toma como base la bonificación de que se trata, y es respecto de ella que el Servicio de Impuestos Internos viene sosteniendo que los ingresos constituyen renta para la recurrente, decisión sostenida por el tribunal tributario y por la Corte de Apelaciones, y la decisión de que la bonificación constituye renta es la que genera la existencia de error de derecho en el fallo, existiendo errada aplicación de los artículos 12 y 16 inciso 2º del D.L. Nº701, infringiéndose además los artículos 19 y 22 inciso 1º del Código Civil; 3º) Que el recurso manifiesta que el artículo 12 establece que el Estado bonificará un porcentaje de los costos netos de las actividades que se señalan, de acuerdo a una tabla de costo que la Corporación Nacional Forestal (CONAF) fijará, determinando en la misma disposición los porce ntajes que contendrá el beneficio. La disposición se establece que estas bonificaciones percibidas se considerarán como ingresos diferidos en el pasivo circulante y no se incluirán para la tasa adicional del artículo 21 de la Ley de la Renta ni constituirán renta para ningún efecto legal, hasta el momento en que se efectúa la explotación o venta del bosque que originó la bonificación, oportunidad en que se la amortizará abonándola al costo de explotación a medida y en la proporción que ésta o la venta del bosque se realicen. Añade que del tenor de esta disposición legal se establece la bonificación que se genera por reunir ciertas circunstancias y con las virtudes o beneficios que se indican, por lo que concluye que si reúnen las características se entregará la bonificación que cobre los costos netos en un porcentaje y que no constituirá renta para después cargarla a costo de explotación, con lo que el ingreso resultante será reducido en la proporción que ésta represente y sobre la diferencia considerada utilidades, se determinarán los tributos respectivos, por lo que este beneficio jamás constituirá un valor que tribute; 4º) Que la recurrente añade que de tal norma legal se tiene una bonificación aplicable objetivamente en cuanto corresponde otorgarla, como en sus caracteres, no constituyendo nunca renta para ningún efecto legal. Así concebida, en el contexto de tal disposición, esta bonificación tiene el carácter de objetiva total, para luego señalarse en el inciso 2º del artículo 16 que el beneficiario de las bonificaciones será el propietario del predio, el que podrá transferirlas mediante instrumento público o privado, suscrito ante notario. Alega que se entrega la manifestación de una idea unitaria, y es que el beneficiario es el propietario del predio, o las personas a quienes se les transfiere, lo cual estima lógico porque el legislador, si así no lo hubiere querido, habría autorizado las transferencias de la bonificación dentro del texto, pero en una idea en punto aparte o en otro articulado, y además, porque del contexto general del Decreto Ley debe existir armonía, máxime que en un principio de la existencia de dicho texto legal no existía la posibilidad de realizar la transferencia. El sentido correcto lleva a sostener que la bonificación y su circunstancia especial de que no constituye renta beneficia al dueño del predio y la persona a quien se le transfirió; 5º) Que la recurrente informa que la finalidad del Decreto Ley es incentivar la forestación, especialmente para los pequeños propietarios forestales y para la prevención de la degradación, protección y recuperación del suelo. Agrega que es utilizado por gente de escasos recursos en los lugares de secano costero, en los que difícilmente se puede contar con los ingresos necesarios para la forestación, porque no es comercial para ellos. En su existencia la legislación no contemplaba la transferencia de las bonificaciones, por lo que no se estaba logrando la finalidad, lo que sucedía porque desprende de las propias normas legales que la bonificación recién se otorga cuando se han hecho los estudios de factibilidad de los terrenos y las plantas determinados grados de adherencia al terreno, lo que en la práctica significa que el propietario ya tenía que tener forestado. Así, se modificó el Decreto Ley, y se establece que el propietario puede transferir la bonificación, lo que implica que aparece el tercero forestador, al que se le transfiere la bonificación y que en la especie no representa más que el setenta y cinco por ciento del costo neto, constituyendo como único atractivo de inversión que en corto plazo se recibirá la bonificación que no constituye renta, pues en caso contrario el forestador estaría en pérdida. Estima que no puede perder esa calidad de no constituir renta, porque la misma CONAF para pagarlo a un tercero debiera tener como requisito que ese costo se demostrara con la emisión de la respectiva factura por el tercero forestador, lo que no es requisito según se desprende del Decreto Supremo Nº192 de 1998, el cual sólo hace referencia en su artículo 8º que el pago de las bonificaciones sólo pueden solicitarlo el propietario o cesionario y no distingue si en uno u otro caso constituye o no renta; 6º) Que el recurso manifiesta que de lo expuesto se concluye que la bonificación no es renta ni para el propietario del terreno ni para el cesionario, y pensar distinto transgrede el artículo 19 del Código Civil. Debe considerarse la función de fomento de protección al medio ambiente de la ley, de la lucha contra la erosión y su función social para ilustrar el sentido de las disposiciones en cuestión, y de no hacerlo, se transgrede el artículo 22 del mismo Código, por lo que el sentenciador ha realizado una errada aplicación de las disposiciones legales citadas, interpretando equivocadamente los artículos 12 y 16 del Decreto Ley Nº701 sumando en dicho error los artículos 19 y 22 del Código Civil que permiten la interpretación correcta de las disposiciones legales mencionadas y del propio Decreto Ley en su contexto general. Agrega que se produce el injusto de que constituyendo la bonificación un 75% del costo neto de la forestación para el tercero adquirente constituya un ingreso al cual no se le reconoce el monto de los costos propios para su tributación, se considera un ingreso total, cuando ni siquiera cubre el total del costo neto; 7º) Que, al explicar el modo en que los errores de derecho influyen sustancialmente en lo dispositivo del fallo, el recurso indica que se determinó una diferencia de impuesto de $32.259.424, más intereses y reajustes del artículo 53 y para los cuales se consideró como ingreso que constituye renta las bonificaciones percibidas durante los períodos tributarios ya señalados, cantidad ésta que de haber sido aplicada correctamente la legislación, no habría dado ese resultado. De haber sido aplicada correctamente la legislación y no considerando renta las bonificaciones en cuestión no se habría liquidado dicha cantidad, ya que sólo se tomaron en cuenta y exclusivamente como renta para tal diferencia los bonos forestales. Estima, según los cálculos que hace, que la liquidación correcta sería de $3.557.561, suma correcta a liquidar, aplicando toda la normativa legal. El tribunal, en vez de confirmar la sentencia apelada, en cuanto rechazar la reclamación en relación a las liquidaciones 14 a 19, habría debido acoger la reclamación a su respecto; 8º) Que a la contribuyente doña Teresa Giglio Fernández se le cursaron diversas liquidaciones, por concepto de Impuestos al Valor Agregado, Primera Categoría y Global Complementario de diversos años tributarios. En relación con la materia debatida y a que se refiere el recurso de nulidad de fondo, en los antecedentes acompañados a las liquidaciones se indica que Tal como señala el Art. 16 del D.L. Nde 1974 en su inciso 2º El beneficiario de las bonificaciones a que se refiere dicho artículo será el propietario del predio, el que podrá transferirlas mediante instrumento público o privado, suscritas ante notario público. Estas bonificaciones podrán ser cobradas y percibidas por personas distintas del propietario, siempre que.... A la luz de lo señalado en este artículo, claramente se desprende que el beneficiario de la bonificación puede ser alguien distinto del propietario, en este caso es Usted. No obstante, el Art.11 del Decreto Nº1341 del 30/09/1998 sobre normas aplicables a contribuyentes que realizan actividades de forestación, señala textualmente El monto de las bonificaciones forestales establecidas en el decreto ley, percibidas o devengadas, se considerarán como ingresos diferidos en el pasivo circulante de aquellos contribuyentes obligados a determinar su renta efectiva a través de contabilidad, monto que no constituirá renta para ningún efecto legal hasta el momento en que se efectúe la explotación o venta del bosque que originó la bonificación..., es decir, se considerará en el pasivo circulante del propietario del predio, ya que los bosques que usted foresta NO son de su propiedad, ni más aún, usted no los explota, tal como señala en la pág. 1 de su escrito respuesta en el Nº1 ...mi actividad económica se ha traducido casi exclusivamente, en la producción de plantas y labores de forestación y NO la explotación de bosques, los cuales como ya se señaló anteriormente no son de su propiedad; razón por la cual usted NO tiene derecho al beneficio tributario de considerar dicha bonificación como ingreso diferido. En el particular de lo señalado por usted en la parte última de la pág. Nº5 de su respuesta a la Citación se carece de antecedentes legales que justifiquen las diferencias. Al respecto el antecedente legal claro es el Ar.11 del Decreto Ley Nº1341 del 30/09/1998 referente e normas contables, las que producto de la auditoría a sus registros contables, los ingresos que obtiene por labores de forestación NO están registrados, o en su defecto se encuentran mal registrados, ya que dicho beneficio de ser considerado en el pasivo circulante como ingresos diferidos, recae solamente en el propietario y no en el beneficiario, además el Ar.16 del D.L.701, señala claramente que el beneficiario de la bonificación es el propietario del predio, el que podrá transferirlas con el objeto de financiar las operaciones de explotación y NO de transferir la franquicia tributaria; 9º) Que la sentencia de primer grado aborda la cuestión en sus motivos vigésimo segundo y siguientes, en que se dice que Respecto de las liquidaciones Nºs 14 a 19 de...que tuvieron su origen principal en la inclusión de los ingresos percibidos por la recurrente por concepto de bonificaciones reguladas por el D.L. 701/1974 y que le fueran transferidas por pequeños propietarios de predios rústicos, como contraprestación por la realización de trámites relativos a la certificación pertinente de CONAF sobre predios de aptitud preferentemente forestal y actos relativos a la forestación de los mismos. En el motivo 24 se dice que la controversia se encuentra fijada en determinar si los ingreso percibidos por las bonificaciones de terceros, deben tributar conforme a las normas establecidas en los artículos 29 de la Ley de la Renta o si, por el contrario, se ven favorecidos con la norma especial contenida en el artículo 12 del D.L.701/1974; 10º) Que el aludido fallo, luego de transcribir los artículos 12 inciso 5º, 14 y 16 inciso 2º del referido Decreto Ley, precisa en el motivo vigésimo octavo que De acuerdo a la normativa transcrita, se desprende que la norma de imputación de ingresos regulada por el artículo 12 inciso 5º... constituye una situación especialísima y por tanto de interpretación restringida, aplicable sólo a los propietarios de los predios, a quienes pueda vinculárseles con la explotación de los mismos y no a los terceros que perciban la bonificación a causa de haberles sido transferida ésta por los referidos propietarios. Luego, estos terceros deben estarse a las reglas generales de imputación de ingresos que se determinan en la Ley de la Renta, específicamente en sus artículos 15 y 29, de acuerdo con los cuales los ingresos se imputan en el período de su devengo, o en su defecto en el de la percepción de los mismos. Añade que de acuerdo con el inciso 5º del artículo 12, el diferimiento del ingreso por bonifcación, se mantiene por el tiempo en que la plantación queda en condiciones de ser explotada y hasta la época en que ello efectivamente se realice o en que se venda el bosque que originó la bonificación, oportunidad en la que, según la norma citada, se amortizará abonándola al costo de explotación a medida y en la proporción que ésta o la venta del bosque se realicen, aplicándose a las utilidades resultantes el artículo 14, inciso primero, del presente decreto ley. Añade que En este sentido, tratándose del propietario del terreno, la percepción de la bonificación no le implica reconocer el ingreso correspondiente sino hasta que se produzca el hecho de la explotación o venta de la plantación. Por el contrario, a los terceros a quienes, de acuerdo a lo establecido en el artículo 16 del D.L. 701/1974, les sean transferidas las bonificaciones, independiente de las expresiones que se utilicen para efectuar esa transferencia, esto es, cesión, renuncia a favor o transferencia de la bonificación, perciben un ingreso puro y simple cuya imputación no se vincula a hechos posteriores. En el mismo orden de ideas, si las bonificaciones le son transferidas por realizar trámites de certificación de suelos, de forestación u otros, los beneficiarios de ellas están prestando servicios al propietario del predio rústico, quien los retribuye o paga con la bonificación, no constituyendo dicha cesión, más que un medio de pago. Concluye señalando que no existiendo norma especial de imputación de tales ingresos, deben aplicarse las reglas generales contenidas en los artículos 15 y 19 de la ley sobre Impuesto a la Renta e incluirlos en los ingresos brutos del ejercicio en que se devenguen o perciban, no procediendo la anulación de las Liquidaciones de Impuestos que materializan tal situación; 11º) Que, en conformidad con lo que estatuye el artículo 12 del D.L. Nº701, precepto que se encuentra ubicado en el Título III llamado De los incentivos a la actividad forestal, El Estado, en el período de 15 años, contado desde el 1º de enero de 1996, bonificará, por una sola vez por cada superficie, un porcentaje de los costos netos de las actividades que se señalan a continuación La forestación que efectúen los pequeño s propietarios forestales en suelos de aptitud preferentemente forestal o en suelo degradados de cualquier clase, incluidas aquellas plantaciones con baja densidad para fines de uso silvopastoral. En este caso la bonificación será de un 90% de las primeras 15 hectáreas y de un 75% respecto de las restantes. Las bonificaciones percibidas o devengadas se considerarán como ingresos diferidos en el pasivo circulante y no se incluirán para el cálculo de la tasa adicional del artículo 21 de la Ley de la Renta ni constituirán renta para ningún efecto legal hasta el momento en que se efectúe la explotación o venta del bosque que originó la bonificación, oportunidad en la que se amortizará abonándola al costo de explotación a medida y en la proporción en que ésta o la venta del bosque se realicen, aplicándose a la utilidades resultantes el artículo 14, inciso primero, del presente decreto ley. Esta última disposición prescribe que Las utilidades derivadas de la explotación de bosques naturales o artificiales obtenidas por personas naturales o jurídicas estarán afectas al impuesto general de la Ley sobre Impuesto a la Renta; 12º) Que el artículo 16 del D.L. Nº701, que también tiene importancia por los efectos de decidir sobre la materia, estatuye que Las bonificaciones señaladas en el artículo 12 se pagarán cada vez que los beneficiarios acrediten la nueva superficie forestada o las intervenciones de manejo indicadas en el plan de manejo, mediante un estudio técnico elaborado por un ingeniero forestal o ingeniero agrónomo especializado, previa aprobación de la Corporación. Esta deberá pronunciarse en un plazo de 180 días contado desde la presentación de la solicitud respectiva y si así no lo hiciere, dicha solicitud se dará por aprobada. El inciso segundo agrega que El beneficiario de las bonificaciones a que se refiere dicho artículo será el propietario del predio, el que podrá transferirlas mediante instrumento público o privado, suscrito ante un notario público. Estas bonificaciones podrán ser cobradas y percibidas por personas distintas del propietario, siempre que acompañen el documento en que conste su transferencia. El certificado de futura bonificación que ex tienda la Corporación para aquellos propietario forestales que califique para obtenerla, podrá constituirse mediante su endoso por el titular del mismo, en garantía para el otorgamiento de créditos de enlace destinados a financiar las actividades objeto de la bonificación; 13º) Que la recurrente ha recordado que en el reclamo sostiene que las bonificaciones percibidas deben ser consideradas por los propietarios como ingresos diferidos en el pasivo circulante, y no constituyen renta para ningún efecto legal, hasta el momento en que se efectúa la explotación o venta del bosque que originó la bonificación, y que idéntico beneficio tributario debe reconocerse a los terceros a quienes tales propietarios cedan las bonificaciones. Agrega que la controversia se encuentra fijada en determinar si los ingresos percibidos por las bonificaciones de terceros, deben tributar conforme al artículo 29 de la Ley de la Renta o si se ven favorecidos con la norma especial contenida en el artículo 12 del aludido Decreto Ley; 14º) Que la situación de facto en que se encuentra la recurrente, se consigna en el propio reclamo. Allí dice que mis actividades de forestación en predios de terceros, tengo la calidad de beneficiaria y cesionaria de la bonificación que reglamenta dicho cuerpo legal. Explica que de mis actividades es la forestación de predios de terceros, en la que yo hago el 100% de la inversión, y el propietario del terreno plantado en virtud a lo dispuesto en el D.L. Nº701 y su reglamento contenido en los Decretos Supremos Nº192 y Nº193, a modo de retribución, me cede la bonificación forestal, transformándome en beneficiaria y cesionaria de la misma, pudiendo percibirla y hacer uso de la franquicia convenida en el Art.12. Sobre esta base es que ha alegado que los beneficiarios de la bonificación forestal, son el propietario del predio o un tercero forestador, que tiene la calidad jurídica de cesionario, calidad jurídica con la que actúo al realizar mis actividades de forestación en predios de terceros, por lo que procede que este Tribunal Tributario dé una correcta interpretación al alcance jurídico de la expresión beneficiario-cesionario blquote , lo que no se hace por el fiscalizador en las liquidaciones. Luego ha planteado que bonificación forestal no constituye renta; 15º) Que, como puede advertirse, en el presente caso la situación consiste en que la contribuyente no declaró como renta la bonificación, estimando que no tiene dicha calidad jurídica. Sin embargo, en este preciso asunto ello no es efectivo y no le es aplicable el beneficio a que se refiere el D.L. Nº701, porque doña Teresa Giglio Fernández no tiene la calidad de propietario forestal sino que, simplemente, efectúa labores de forestación de predios de terceros, haciéndose cargo del costo de la inversión y el dueño del terreno, como retribución, le cede la bonificación forestal como medio de pago; 16º) Que, por lo tanto, en este caso la bonificación, aunque exista una cesión de la misma, no traspasa a doña Teresa Giglio el beneficio que ha reclamado, desde que la ha recibido como retribución por su actividad de forestación de predios de terceros. Esto es, se le han pagado los servicios con el monto de la bonificación, en una operación que resulta igual a que si el dueño del predio forestado hubiere percibido la misma y le hubiere entregado el pago en dinero a quien le otorgó el servicio. De acuerdo con la ley, la bonificación siempre es renta o ingreso, y debe ser considerada como ingreso diferido en el pasivo circulante y conforme al aludido artículo 12, en el momento en que se efectúa la explotación o venta del bosque que originó la bonificación, se amortizará abonándolo al costo de explotación a medida que ésta o la venta del bosque se realice; norma que obviamente se aplican a los beneficiarios afectos a llevar contabilidad, ya que tratándose de beneficiarios afectos a renta presunta, tributan conforme a ello, según las normas de la Ley de Impuesto a la Renta; 17º) Que, en resumen, la señora Teresa Giglio ha recibido la bonificación en calidad de pago, lo que determina que no se encuentre en las circunstancias fácticas mencionadas, ya que nunca explotará ni venderá, y por tanto, no está ni estará en condiciones de impetrar el beneficio de que se trata. Por lo tanto, si bien es cierto que en el presente caso se ha podido ceder la bonific ación, lo que se ha hecho es traspasar el monto que ella implica o la posibilidad de recabarla directamente, obviando la intervención del verdadero beneficiario, que no es otro que el dueño del predio, pero que para la cesionaria ha tenido la calidad jurídica de pago por un servicio y, por lo tanto, un ingreso afecto al pago de impuesto a la renta, ya que las ventajas de orden tributario, en esta muy especial operación, no han podido traspasarse de cedente a cesionario, por las razones previamente indicadas; 18º) Que, en tales condiciones, resulta de toda evidencia que la recurrente de casación no tiene la razón en sus planteamientos, de tal manera que no se han producido las transgresiones de ley que ha denunciado, al no haberse vulnerado las disposiciones legales invocadas, lo que determina que el recurso que se termina de analizar no pueda prosperar y deba ser desechado. En conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara que se rechaza el recurso de casación en el fondo interpuesto en lo principal de la presentación de fs.315, contra la sentencia, de once de marzo del año dos mil cuatro, escrita a fs.315. Regístrese y devuélvase. Redacción a cargo del Abogado Integrante Sr. José Fernández Richard. Rol Nº1437-2004. Pronunciado por la Tercera Sala, integrada por los Ministros Sr. Humberto Espejo; Srta. María Antonia Morales y Sr. Adalis Oyarzún; y los Abogados Integrantes Sres. Manuel Daniel y José Fernández. No firma el Sr. Espejo, no obstante haber concurrido a la vista del recurso y acuerdo del fallo por haber cesado en sus funciones. Autorizado por el Secretario Sr. Carlos A. Meneses Pizarro.