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11 de marzo de 2015

Reclamación tributaria, acogida. Determinación de la renta líquida de los contribuyentes de Impuesto de Primera Categoría. Posibilidad de deducir como gasto las pérdidas del ejercicio actual y de los anteriores. Pago provisional por utilidades absorbidas. Cambio de criterio del órgano fiscalizador sin entregar una debida fundamentación. Vulneración de la confianza del contribuyente

Santiago, doce de enero de dos mil quince.

Vistos: 
  En los autos de esta Corte Suprema Rol N° 11.884-2014 sobre  reclamación tributaria, la parte reclamada, el Servicio de Impuestos Internos, interpuso recurso de casación en el fondo contra la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Concepción que confirmó la de primer grado, que a su vez acogió el reclamo deducido, dejando sin efecto la Resolución RDDRE.08 N° 1784 y la Liquidación N° 11879, ambas de 27 de febrero de 2013, que habían negado la devolución de los pagos provisionales por utilidades absorbidas del año tributario 2012 y cobrado el reintegro del artículo 97 de la Ley de Impuesto a la Renta del año tributario 2012, respectivamente. 

  A fojas 296 se trajeron los autos en relación. 
  Considerando: 
Primero: Que por el recurso se denuncia, en su primer capítulo, la errónea interpretación del artículo 31 N° 3 inciso segundo de la Ley de Impuesto a la Renta, en relación con los artículos 6 N° 6, 14, 54 N° 1, 56 N° 3 y 63 de la misma ley, y la vulneración de los artículos 19, 22 inciso primero y 549 del Código Civil. Reclama que los sentenciadores dieron un alcance errado del inciso segundo del artículo 31 N° 3 en relación con su tenor literal y la historia de la ley, porque los artículos 14, 54, 56 y 63 de la Ley de Impuesto a la Renta establecen un sistema integrado de tributación de las rentas a nivel de empresas y dueños, de manera que las primeras pagan impuesto de primera categoría por las utilidades que devengan y los socios deben pagar los tributos finales cuando retiren dichas utilidades; sin embargo, gozan de un crédito en contra del impuesto global complementario o adicional equivalente al de primera categoría pagado por las cantidades que se declaren, pasando a ser un impuesto nominal. Explica que con este mecanismo se evita la doble tributación de las rentas, de manera que el impuesto de primera categoría queda como un anticipo del impuesto final del socio cuyo exceso puede ser devuelto, siendo el socio quien se beneficia con el crédito. Por eso, sólo en el caso que las utilidades no fueran repartidas a sus destinatarios finales surge la necesidad excepcional de recuperación del crédito por impuesto de primera categoría cuando las pérdidas absorben las utilidades acumuladas.
Señala que la reclamante es contribuyente de primera categoría conforme prevé el artículo 20 N° 4 de la Ley de Impuesto a la Renta, por lo que de acuerdo con el artículo 14 A N° 3 de la misma ley debe llevar contabilidad completa y registro FUT, hecho que no se traduce en que tenga derecho a todo evento a utilizar el crédito por impuesto de primera categoría pagado, pues sólo opera a favor de las utilidades gravables con impuestos finales, situación que no concurre en las corporaciones que están impedidas de repartir utilidades porque no tienen socios, accionistas o dueños, ya que el artículo 549 del Código Civil establece que lo que pertenece a una corporación no pertenece ni en todo ni en parte a ninguno de los individuos que la componen, y si bien no tiene utilidades tampoco corre el riesgo de soportar las pérdidas, lo que justifica la diferencia en el trato.
En un segundo apartado, da cuenta de la vulneración del artículo 25 del Código Tributario en concordancia con los artículos 59 y 200 del mismo código. Ello porque el primer precepto da a las liquidaciones un carácter provisorio, por lo que con mayor razón lo es la revisión de aspectos determinados de la declaración de un contribuyente que no puede constituirse en una limitación a la facultad del Servicio de Impuestos Internos de fiscalizar, de lo que concluye que no es plausible alegar la confianza del contribuyente.
Sostiene el arbitrio que estos errores tuvieron influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, ya que de haberse aplicado correctamente las normas citadas 
se habría concluido que la reclamante no tiene derecho a la devolución de los PPUA, y que el Servicio de Impuestos Internos tenía derecho a fiscalizar al contribuyente. Pide se invalide la sentencia recurrida y se dicte una de reemplazo que confirme la resolución y liquidación, con costas. 
Segundo: Que la sentencia recurrida confirmó la de primer grado, indicando en su considerando quinto que la reclamante tributa con impuesto de primera categoría, por lo que está obligada llevar el libro FUT, lo que le permite recuperar el crédito en calidad de pago provisional por utilidades absorbidas cuando éstas hayan pagado el mencionado tributo. Enseguida, en su motivo sexto, alude al derecho de igualdad ante la ley y la proscripción de las diferencias arbitrarias reconocidos en el artículo 19 N°s 2 y 3 de la Constitución Política de la República, explicando que no es posible que el ente fiscal pueda ignorar sus propias actuaciones previas sin una razón debidamente motivada, ya que ello supone un actuar incompatible con la confianza que ha creado en el contribuyente, citando al efecto la teoría de los actos propios, que si bien no impide dejar sin efecto un acto nulo en su origen, determina que todo cambio ha de encontrarse debidamente justificado, y su carencia determina una abierta transgresión de la garantía constitucional de la igualdad.
Enseguida, el razonamiento séptimo de dicha sentencia señala que el sistema de tributación del impuesto a la renta consiste en un sistema integrado de dos niveles, en el que el libro FUT tiene dos objetivos. El primero, llevar un registro de los resultados tributarios que va generando los contribuyentes; y el segundo, el control de los créditos que pueden ser imputados por los socios o accionistas a nivel de impuestos finales. Sostiene que en caso del reclamante resulta plenamente aplicable el primer objetivo, quien manteniendo utilidades en el registro debe soportar la imputación del resultado, por lo que si tiene asociado un crédito por impuesto de primera categoría pagado puede ser recuperado de conformidad con lo previsto en el inciso segundo del artículo 31 N° 3 de la Ley de Impuesto a la Renta, pues es un error pretender que las utilidades, además, deben dividirse entre las que efectivamente se retirarán o distribuirán y las que jamás estarán en esa situación.
Adicionalmente, la sentencia de primer grado determina que la controversia gira en torno a establecer si la reclamante, dado su carácter de corporación de derecho privado sin fines de lucro, tiene o no derecho a obtener la devolución del impuesto de primera categoría en calidad de PPUA, conforme con lo dispuesto en el N°3 del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta (basamento sexto). Para dirimir dicha cuestión, tiene presente en su considerando noveno que la existencia de fines de lucro o su ausencia a efectos de calificar a una persona como contribuyente resultan irrelevantes al tenor de lo previsto en el artículo 8 N° 5 del Código Tributario, importando sólo la susceptibilidad de que los negocios o labores que desarrollen produzcan rentas gravadas con impuestos; intrascendencia que se repite en el artículo 3 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Renta, que al momento de definir este impuesto tampoco acude al fin lucrativo (motivo décimo). Así, concluye en su razonamiento décimo tercero que para que opere el mecanismo de devolución de los PPUA basta con que las pérdidas absorban utilidades retenidas o no distribuidas, sin importar la existencia de fines de lucro en el contribuyente de impuesto de primera categoría ni la razón por las cuales dichas ganancias se encuentran acumuladas. Para ello, estableció en su basamento undécimo que los impuestos al capital tienen dos modalidades: a) tasa del 20% integrada con los impuestos finales; b) tasa del 20% en carácter de único; y adicionalmente puede poseer el carácter de pago provisional cuando se produzca el proceso de absorción del inciso segundo del artículo 31 N° 3 que da origen al pago provisional por utilidades absorbidas, que será devuelto al contribuyente que generó la pérdida.
Tercero: Que, a efectos de resolver el presente arbitrio se hace necesario considerar que los hechos de la causa son los que siguen: 1) la reclamante es una persona jurídica de derecho privado sin fines de lucro; 2) es contribuyente de impuesto de primera categoría que determina sus resultados según renta efectiva, con contabilidad completa de acuerdo a Balance General; 3) la reclamante está obligada a llevar registro FUT; y 4) en su declaración de renta del año tributario 2012 estableció un crédito por concepto de pagos provisionales por utilidades absorbidas.
Cuarto: Que en primer término se hace necesario dejar asentado que el conflicto a resolver discurre en torno a la aplicación del artículo 31 N° 3 inciso segundo de la Ley de Impuesto a la Renta a las corporaciones de derecho privado sin fines de lucro. Dicho precepto establece que “La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio (…) Especialmente procederá la deducción de los siguientes gastos, en cuanto se relacionen con el giro del negocio: 3°. Las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere el impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad.
Podrán, asimismo, deducirse las pérdidas de ejercicios anteriores, siempre que concurran los requisitos del inciso precedente. Para estos efectos, las pérdidas del ejercicio deberán imputarse a las utilidades no retiradas o distribuidas, y a las obtenidas en el ejercicio siguiente a aquel en que se produzcan dichas pérdidas, y si las utilidades referidas no fuesen suficientes para absorberlas, la diferencia deberá imputarse al ejercicio inmediatamente siguiente y así sucesivamente. En el caso que las pérdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categoría pagado sobre dichas utilidades se considerará como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarán las normas de reajustabilidad, imputación o devolución que señalan los artículos 93 a 97 de la presente ley”.
Quinto: Que la determinación del sentido y alcance de las normas debe efectuarse de conformidad con lo prevenido por los artículos 19 y siguientes del Código Civil, que establece los elementos que servirán como parámetros de interpretación. Y fija también el artículo 19 ya citado la circunstancia que provocará la necesidad de realizar el ejercicio interpretativo, que es enfrentarse a una expresión obscura; de contrario, siendo claro el sentido de la ley, ha de estarse a la literalidad de la misma, sin que sea procedente consultar su espíritu o intención. 
En ese estado de cosas, la lectura del precepto en el aspecto debatido en esta litis, esto es, la procedencia del crédito por PPUA en caso de corporaciones sin fines de lucro, no presenta una dificultad que requiera efectuar el mencionado ejercicio interpretativo. En efecto, la norma que regula la determinación de la renta líquida de los contribuyentes que pagan impuesto de primera categoría permite deducir, como gasto, las pérdidas del ejercicio actual y de los anteriores. Establece luego la imputación de éstas a las utilidades no retiradas o distribuidas y prevé que, en caso que las pérdidas absorban totalmente dichas utilidades, el impuesto ya pagado se considerará un pago provisional, al que se le aplicarán las normas, entre otras, de devolución. De esta manera, surge palmariamente que el precepto establece en el ejercicio anual –e incluso los siguientes- una compensación entre pérdidas y ganancias, prescribiendo que en caso que las primeras sean superiores, el impuesto ya pagado por las utilidades se considera como un pago provisional que se sujeta a las reglas generales. No existe en dicha norma expresión alguna que lleve a entender que se requiere alguna exigencia adicional para acceder a este crédito además de la circunstancia de ser superiores las pérdidas a las ganancias, menos aún una como la pretendida por el recurrente en torno a la posibilidad real de ser distribuidas las utilidades. En estas condiciones, resulta claro el tenor literal del precepto en examen, de lo que surge como consecuencia que no se requiere acudir a su espíritu para determinar su sentido y alcance.
No está demás indicar que si bien es efectivo que el sistema del impuesto a la renta considera la integración de los tributos en el sentido de evitar, como regla general, la doble tributación, esa finalidad no opera en el caso de estos antecedentes como motivación para acudir a la historia o al contexto de la ley, desde que no se presenta en este caso un problema como aquél, ya que no nos enfrentamos a rentas que estén en situación de pagar un canon ya soportado, sino que a la circunstancia contraria, esto es, ante rentas por las que ya se ha soportado el impuesto de primera categoría, que no pagarán global complementario, pero que han sido superadas por las pérdidas sufridas por la contribuyente. Es este resultado negativo en el ejercicio el que motiva la estimación del impuesto soportado por las utilidades absorbidas como pago provisional, y no la consideración de un futuro y eventual gravamen al que podrían verse expuestas si se produce una distribución, más aún cuando resulta improbable prever un reparto de ganancias si éstas han sido absorbidas.
Sexto: Que, de esta manera, resulta que no ha existido error alguno en la interpretación dada por los jueces del grado al artículo 31 N° 3 de la Ley de Impuesto a la Renta, ya que la determinación de su sentido no requiere acudir a los preceptos de los artículos 6 N°6, 14, 54 N° 1, 56 N° 3 y 63 de la misma ley, ni al artículo 549 del Código Civil. Por ende, tampoco se han visto vulnerados los artículos 19  y 22 del 
Código Civil relativos a la interpretación de la ley, por lo que el primer capítulo del recurso de casación en el fondo deberá ser desechado.
Séptimo: Que, en cuanto al segundo capítulo del recurso, que denuncia la transgresión de lo prevenido por los artículos 25, 59 y 200 del Código Tributario al haber argumentado los sentenciadores que la determinación impositiva efectuada por la resolución y la liquidación reclamadas vulnera la confianza del contribuyente al haber sido objeto de una revisión en el período anterior sin que surgieran las actuales observaciones, cabe señalar que dicho basamento no es erróneo. Ello ocurre, precisamente, porque no aparece como una justificación oponible al contribuyente el que la revisión del período tributario anterior sólo atendió a un aspecto matemático, por cuanto para el sujeto pasivo del impuesto es igualmente obligatorio acudir a las citaciones, recabar los documentos justificantes de sus declaraciones y poner a disposición del ente fiscalizador los  antecedentes que sean necesarios, y por ello si se concluye que sus actuaciones han sido correctas, no resulta plausible que en el ejercicio tributario siguiente, en que ha calculado sus impuestos de igual manera, se detecten errores que debieron fiscalizarse previamente, sin entregar una debida fundamentación de este cambio de criterio en el acto administrativo, ya que de lo contrario deviene en arbitrario.
Por otro lado, aún cuando se estimase que los sentenciadores vulneraron los preceptos citados, y por ende no debieron basar su decisión en el quebrantamiento de la confianza del contribuyente pudiendo el ente fiscalizador efectuar la determinación impositiva en examen, tal transgresión carecería de influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, porque ya se ha concluido que el establecimiento del sentido y alcance del artículo 31 N° 3 de la Ley de Impuesto a la Renta realizado por la sentencia recurrida es ajustado a derecho, de manera que el reconocimiento de las facultades fiscalizadoras del Servicio de Impuestos Internos no habría modificado la conclusión en torno al problema sustantivo planteado. Por ello se impone el rechazo del recurso de casación en el fondo. 

Por estas consideraciones y lo dispuesto en el artículo 145 del Código Tributario y los artículos 767, 774, y 805 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido por el abogado don Julián Carrasco Poblete, en representación de la VIII Dirección Regional de Concepción del Servicio de Impuestos Internos, en lo principal de fojas 272, en contra de la sentencia de cinco de mayo de dos mil catorce, escrita de fojas 269 a 271 vuelta. 

Regístrese y devuélvase. 

Redacción a cargo del abogado integrante Sr. Lagos.

Rol Nº 11.884-14.


Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C., Lamberto Cisternas R.  y el abogado integrante Sr. Jorge Lagos G. No firma el Ministro Sr. Brito, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar con feriado legal.


Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.


En Santiago, a doce de enero de dos mil quince, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.