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martes, 2 de noviembre de 2004

Reclamo de liquidaciones. Aplicacion de D.F.L. Nº341.

Santiago, catorce de septiembre del año dos mil cuatro. 

Vistos: En estos autos rol Nº306-04 el Fisco de Chile dedujo recurso de casación en el fondo contra la sentencia expedida por la Corte de Apelaciones de Punta Arenas, que revocó la de primer grado, pronunciada por el tribunal tributario de la misma ciudad, declarando que se acogen, con costas, las reclamaciones deducidas en el proceso por la contribuyente Comercial Ivonne S.A., anulando las liquidaciones objeto de los reclamos. En primera instancia se determinó no hacer lugar a las reclamaciones de forma ni de fondo; se negó lugar a la prescripción de las liquidaciones números 97 a 122 y confirmó íntegramente las liquidaciones números 58 a 79, de 26 de marzo de 1991; números 111 a 140, de 28 de agosto de 1992; números 202 a 207, de 15 de septiembre de 1995; números 1 a 26, de 30 de enero de 1996; números 1 a 22, de 21 de febrero de 1997, y números 97 a 122, de 17 de julio de 1997. Mediante el escrito de fs.1 a 27, presentado por doña Patricia Zapata Seguy, en representación de Comercial Ivonne S.A., con giro en importaciones y exportaciones, se interpuso reclamación contra las liquidaciones números 58 a 79, cursadas por concepto de impuesto a los tabacos e Impuesto Adicional de alcoholes, c orrespondiente a los años tributarios 1989 y 1990, por un monto reajustado de $211.038.371, determinados por el Departamento Regional de Fiscalización de la XII Dirección Regional Punta Arenas del Servicio de Impuestos Internos, fundamentado en el artículo 42 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios contenida en el D.L. Nº825, sobre Impuesto Adicional a las bebidas alcohólicas, analcohólicas y productos similares, y en el D.L. Nº828, sobre Impuesto a los Tabacos Manufacturados, al detectarse diferencias tributarias provenientes de la no declaración de los referidos tributos. A fs.180 interpuso reclamo la misma contribuyente, contra las liquidaciones números 111 a 140, de 28 de agosto de 1992, por impuestos a los tabacos manufacturados e impuesto adicional a las bebidas alcohólicas, correspondientes a diversos períodos mensuales de los años tributarios 1990 y 1991, por un monto reajustado de $791.724.520, determinados por la entidad fiscalizadora indicada, con que se grava la no declaración de los referidos tributos, según el D.L. Nº828 y artículo 42 del D.L. Nº825. La referida contribuyente interpuso reclamo a fs.456 contra las liquidaciones números 202 a 107, por los mismos impuestos, correspondientes a los períodos mensuales de enero, febrero y marzo del año tributario 1994, por un monto reajustado de $245.852.993, determinado por la señalada Dirección Regional, con que se grava la no declaración de tales impuestos. A fs.601 se reclamó contra las liquidaciones números 1 a 26, por lo tributos aludidos correspondientes a los períodos mensuales de abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994; enero a abril de 1995, abril a diciembre de 1994 y enero a abril de 1995, por un monto reajustado de $700.731.159, determinados por la Dirección Regional Punta Arenas, con que se grava la no declaración de dichos impuestos. A fs.686 la contribuyente entabló reclamo contra las liquidaciones números 1 a 22, por impuesto a los tabacos manufacturados, correspondientes a los períodos mensuales de febrero a diciembre de 1993, e impuesto adicional IVA a las bebidas alcohólicas, por los meses de enero a abril de 1995, abril a diciembre de 1994 y de febrero a diciembre de 1993, por un monto reajustado de $1.259.541.899, determinado por la Dirección Regional de Punta Ar enas, con que se grava la no declaración de tales tributos. A fs.929 se presentó reclamación contra las liquidaciones números 97 a 122, por los mismos impuestos ya dichos, correspondientes al año tributario 1992 y enero de 1993; por un monto reajustado de $1.735.813.771, determinados por la Dirección Regional mencionada, según las disposiciones legales también aludidas. Se trajeron los autos en relación. Considerando: 1º) Que mediante el recurso de nulidad de fondo se denuncia que la sentencia impugnada incurrió en error de derecho, al interpretar en forma equivocada los artículos 2, 6 inciso final, 10 inciso primero, 21 incisos primero a sexto, 23, 24 inciso primero, y 25 del D.S. Nº341, del Ministerio de Hacienda, que refunde y coordina y es el texto refundido y coordinado de los D.L. números 1055 y 1233 de 1975; 1611 de 1976 y 1968 de 1977, sobre Zonas y Depósitos Francos, y los artículos 19 y 22 del Código Civil. Advierte que como consecuencia de la errónea interpretación de tales disposiciones, el fallo impugnado incurrió en error de derecho, al aplicarlas con yerro y al dejar de aplicar en plenitud el artículo 42 del D.L. Nº825, sobre Impuesto al Valor Agregado, no obstante que concurren en la especie los requisitos que hacen procedente su aplicación; 2º) Que el Fisco de Chile asevera que la sentencia incurrió en error de derecho al dejar de aplicar los artículos 3, 4, 5, 8 y 17 inciso primero, 21, 23 y 24 del D.L. Nº828, de 1974, sobre impuesto a los Tabacos Manufacturados, al aplicar indebidamente el artículo 17, inciso final, del mismo Decreto Ley, y los artículos 23 y 24 del Código Civil, no obstante concurrir los requisitos que permiten su aplicación. Además, afirma, la sentencia infringió, al impedir aplicarlo en circunstancias que procedía hacerlo, el artículo 3º del D.L. Nº825; 3º) Que, el recurrente señala que la sentencia concluyó que a los usuarios de Zona Franca sólo les corresponde retener, declarar y pagar el impuesto que establece el artículo 42 del D.L. Nº815, en el caso de exportaciones de bebidas alcohólicas que se hicieren desde ella al resto del país, excluida la Zona de Extensión y que, por consiguiente, en el caso de exportaciones a la Zona de Extensión, los usuarios no t ienen dicha obligación; 4º) Que el recurrente añade que esta restricción de la aplicación del artículo 42 es ilegal y se produce por malinterpretar, y en consecuencia aplicar erróneamente, las normas legales que regulan las Zonas Francas. Para este efecto la sentencia se apartó del claro tenor literal de los artículos 21 y 23 del D.S. Nº341, aplicándolos indebidamente y por tanto, infringiendo los respectivos incisos segundos de los artículos 19 y 22 del Código Civil, en circunstancias de que dicha mala aplicación no procedía legalmente, atendida la claridad del tenor literal; 5º) Que, además, el Fisco sostiene que la sentencia impugnada concluyó que a los usuarios de Zona Franca no les afecta el Impuesto al Tabaco Manufacturado que establecen los artículos 3, 4, 5 y 8 del D.L. Nº828, lo que estima indebido e ilegal. Como consecuencia de la interpretación errónea e ilegal no se aplicó, debiendo hacerse, el impuesto indicado; 6º) Que, además, el Fisco de Chile precisa que la sentencia impugnada concluyó que en la especie regía la exención del artículo 17, inciso final, del D.L. Nº828, cuando se cumplieran sus requisitos de hecho, en circunstancias de que no procede aplicarlas, violándose así, aplicándolo cuando no correspondía hacerlo dicho precepto, infringiendo los artículos 21, 23 y 24 del D.S. Nº341, al no aplicarlos debiendo haberlo hecho. Además, se violentaron los artículos 23 y 24 del Código Civil, invocándolos cuando no concurrían los requisitos para hacerlo, y los artículos 19 y 22 del mismo Código, pues éstos y no los anteriores contenían las normas interpretativas pertinentes, que no fueron consideradas; 7º) Que, por último, y como consecuencia lógica -indica el Fisco de Chile- aunque equivocada e ilegal, pues se deduce de una premisa errónea, de que se sería improcedente cobrar los impuestos referidos previamente determinados por las liquidaciones que se discuten, la sentencia impugnada negó al Servicio la facultad de imponer al contribuyente la obligación de retener, declarar y pagar los mismos y responsabilizarlo por dicha obligación, no obstante gozar el Servicio de esa facultad en virtud del artículo 3º del D.L. Nº825, denegación que también constituye violación de ley; ab 8º) Que el recurrente explica que los sentenciadores de primer y segundo grado concluyen sin diferencias, sobre las normas que regulan el estatuto jurídico de las zonas francas, aplicando los artículos 2, 6 inciso final, 10 incisos primero sexto, 23, 24 inciso primero y 25 del D.S. Nº341; que las franquicias tributarias revisten una naturaleza doblemente excepcional, que exige una interpretación estricta y restringida, sin admitir una aplicación extensiva a situaciones no previstas por la ley, ni menos establecer su existencia por una vía que no sea el mandato expreso del legislador; 9º) Que el recurso añade que para efectos de establecer el régimen general de franquicias que otorgan las zonas francas primarias, el legislador utiliza como instrumento operativo que hace aplicable la exención, la presunción de extraterritorialidad aduanera del recinto franco y bajo la cobertura de esa presunción, el marco general de las exenciones de la zona franca se restringe desde una doble perspectiva: se limita exclusivamente al ámbito de los tributos aduaneros, y se refiere sólo al tráfico de mercancías extranjeras que ingresan al área geográfica delimitada como franca, en las condiciones previstas por el título II del D.L. Nº341 y verificado por los usuarios y administradores de las mismas; 10º) Que, agrega el recurrente, la presunción legal en que se traduce la franquicia tributaria de la Zona Franca, de acuerdo a los límites impuestos por el propio legislador, se encuentra acotada exclusivamente al ámbito de la tributación aduanera, según se desprende del artículo 24 inciso primero del D.S. Nº341. Dicha conclusión se encuentra apoyada por la circunstancia de que toda otra operación o actividad distinta de aquellas que se encuentran amparadas por la Zona Franca, esto es, el ingreso de mercancías a esa zona o los actos que dicen relación con éstas, según el artículo 8 de dicho Decreto Supremo no gozan de los beneficios que ésta otorga y que tales actividades, conforme al inciso final del artículo 6º de ese texto se rigen por todas las normas de la legislación nacional que en el presente texto legal no exceptúa o reglamenta expresamente. El artículo 23 del D.S. Nº341 establece en forma expresa una franquicia complementaria a la expuesta, que bene ficia directamente a las sociedades administradoras y a los usuarios que se instalen dentro de las Zonas Francas, consistente en que a dichos contribuyentes se les libera, en el inciso segundo de la norma, del Impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta, y que es la exención que se otorga en el inciso primero de esa norma la que extiende ampliamente el régimen preferencial concedido a tales contribuyentes, al disponer que éstos estarán exentos de los Impuestos a las Ventas y Servicios del Decreto Ley Nº825, por las operaciones que realicen dentro de dichos recintos y zonas; 11º) Que el Fisco agrega que se comprenden en esa mención amplia, además del IVA, los impuestos especiales previstos en el Título III del D.L. Nº825, entre otros los del artículo 42, que afectan a las bebidas alcohólicas y analcohólicas. De esta manera, el marco general de las exenciones que concede el sistema de Zonas Francas, restringido en principio sólo al ámbito aduanero, alcanza también la tributación interna, pero sólo en los términos señalados. Añade que no obstante que el régimen de zona franca se circunscribe a la zona delimitada como tal por la letra a) del artículo 2º del D.S. Nº341 el legislador, con la finalidad de estímulo a la actividad económica de la Región donde se sitúe la Zona Franca respectiva, en el inciso primero del artículo 21, autoriza al Presidente de la República para extender dichas zonas fuera de los límites que le son propios, pero sólo para los efectos que el mismo artículo señala, zona de extensión que no se encuentra amparada por la presunción de extraterritorialidad aduanera que favorece por ley sólo a la zona franca primaria y que, por lo tanto, debe considerarse territorio nacional para todos los efectos, tanto generales de la legislación común, como particulares del estatuto jurídico que rige a las Zonas Francas. De esta forma, indica, sólo se trata de ampliar la franquicia tributaria que representa la Zona Franca propiamente tal, con su misma inspiración, hacia el territorio adyacente de la manera limita y restringida que se indica en el artículo 21: sólo se autoriza la introducción de mercaderías de adquisición permitida; no rige la presunción de extraterritorialidad aduanera al mencionar expresamente que las mercaderías de adquisici 'f3n permitida en la Zona de Extensión son importadas; las mercaderías de admisión permitida deben ser usadas o consumidas dentro de la Zona de Extensión; 12º) Que el Fisco de Chile expresa que la exención tributaria que favorece la adquisición de estas mercancías se restringe a los derechos, tasas y demás gravámenes aduaneros, por una parte y, por otra, al Impuesto al Valor Agregado, como lo señala correctamente el motivo 43º del fallo de primer grado, mantenido por el de segundo. Concluye que a diferencia de la exención que rige a la Zona Franca propiamente tal, tratándose de la zona de extensión, la franquicia adquiere un carácter real, toda vez que el sujeto beneficiado ya no es el usuario, sino que cualquier persona que se encuentre en la situación objetiva que hace nacer la exención en los términos mencionados, esto es, la importación de mercaderías de adquisición permitida, para su uso y consumo en la Zona de Extensión, concluyendo también correctamente los sentenciadores que ella cubre solamente gravámenes aduaneros e IVA, no existiendo posibilidad de entenderlo de otro modo, atendido el claro sentido y tenor literal del inciso tercero del artículo 21 del D.S. Nº341; 13º) Que a continuación, el recurso se extiende sobre la naturaleza jurídica de los impuestos contemplados en el D.L. Nº828 y en el artículo 42 del D.L. Nº825, explicando que son impuestos especiales y no impuestos al valor agregado, que gravan la primera venta o importación de los Tabacos Manufacturados y las Bebidas del tipo ya indicado, y no constituyen un impuesto al valor agregado. Dichos tributos gravan la primera venta o importación de dichas especies, operaciones que para efectos de las leyes que la regulan tienen el carácter de sinónimos. Aclara que los impuestos adicionales o especiales, que afectan a determinados bienes de consumo, tienen por objeto incidir sobre el consumo de ciertos bienes considerados nocivos y/o prescindibles, cuyo consumo revela mayor capacidad contributiva, y cuya mayor imposición pretende corregir los efectos regresivos de una imposición de consumo general. Añade que el que los impuestos se calculen sobre la misma base imponible que el IVA no les otorga el carácter de impuestos al valor agregado. Sintetiza el asunto exponiendo qu e el impuesto a las bebidas de la clase indicada, no obstante estar reglamentado en el D.L. Nº825, no es un impuesto al valor agregado, y en consecuencia, no se encuentra incorporado en la exención que establece el artículo 21 del D.S. Nº341. Del mismo modo, el impuesto a los Tabacos Manufacturados, tampoco es un impuesto al valor agregado y no se encuentra establecido en el D.L. Nº825, por lo que tampoco se encuentra comprendido en la exención que fija el artículo 21; 14º) Que el recurso analiza la exención contenida en el inciso final del artículo 17 del D.L. Nº828, señalando que por ser de aplicación general en todo el territorio nacional y por estar limitada a la internación de tabacos manufacturados que realicen los pasajeros desde el extranjero para su consumo, no puede servir de base para determinar el alcance de las franquicias que establece el régimen de Zonas Francas. Dicho texto legal grava la venta e importación de cigarros, cigarrillos y tabacos y, según lo establece el artículo 8 se devenga en la fecha de la venta o en el momento de consumarse legalmente su internación, cuando se trate de productos importados. El artículo 17, luego de establecer los requisitos que deben cumplir los importadores para retirar de Aduanas los tabacos manufacturados, fija la oportunidad en que debe cumplirse la obligación de pagar la contribución correspondiente, impuesta a la persona que sin ser comerciante, importe para su consumo particular cualquiera de los artículos gravados, esto es, antes de extraer la mercadería de la Aduana. El artículo 17 inciso final dispone que este impuesto y obligaciones no afectan a las especies del tipo indicado, que se internen por pasajeros para su consumo, en las cantidades que se precisan. Esta es una norma de aplicación general, en cualquier punto del territorio nacional y se refiere a la internación de tabacos manufacturados que realicen los pasajeros para su consumo y por la cantidades indicadas en la disposición legal, no aplicándose la franquicia a las adquisiciones de tabacos manufacturados efectuadas en las zonas francas primarias, las que si bien gozan de presunción de extraterritorialidad aduanera, no se eximen de los impuestos del D.L. Nº828, porque el régimen de Zona Franca, en ninguna de su disposiciones libera a la importación de dichos productos hacia la zona de extensión de los tributos a que alude; 15º) Que el recurso precisa que un residente de la Zona Franca de Extensión, contrariamente a lo señalado en el motivo 10º de la sentencia impugnada, no puede tener la calidad de pasajero desde el momento en que para el propio legislador se trata de conceptos diferentes, ya que el artículo 12 letra B Nº7 del D.L. Nº825 al establecer la exención del IVA que favorece a la importación de determinados bienes, distingue a los pasajeros y a los residentes procedentes de una zona de régimen aduanero especial. Luego cuestiona la interpretación que del término pasajero hace el fallo impugnado, señalando que es el que no reside sino transitoriamente en un sitio. No existiendo residentes en la Zona Franca, no existiendo personas que residan ni aun de manera temporal dentro del recinto de Zona Franca, y por consiguiente, no existiendo pasajeros, no es aplicable la señalada exención. Como conclusión, señala que la exención contemplada en el inciso 2º del artículo 21 del D.S. Nº341 respecto de la importación de mercancías desde la Zona Franca Primaria de Punta Arenas a la Zona Franca de Extensión sólo se aplica a los derechos, tasas y demás gravámenes aduaneros y al impuesto al valor agregado a que se refiere el D.L. Nº825 y no se aplica al impuesto a las bebidas del tipo indicado y productos similares contemplado en el artículo 42 de dicho texto legal, ni al impuesto al Tabaco elaborado contemplado en el D.L. Nº828. La exención del inciso final del artículo 17 del D.L. Nº828 no se aplica sino a las internaciones que, para su consumo y dentro de los límites que dicha disposición indica, efectúen pasajeros desde el extranjero y no a aquellas que, sin la calidad indicada, la hagan desde la Zona Franca para su consumo en la Zona de Extensión o en el resto del país; 16º) Que, al señalar la forma como los errores de derecho consignados influyeron en lo dispositivo del fallo, el recurso expresa que éste concluyó que a los usuarios de Zona Franca sólo les corresponde retener, declarar y pagar el impuesto que establece el artículo 42 del D.L. Nº825, en el caso de exportaciones de bebidas alcohólicas que se hicieren desde ella al resto del país, excluida la Zona de Extensión y que, en e l caso de las referidas exportaciones a la Zona de Extensión, los usuarios no tienen dicha obligación. Agrega que la sentencia impugnada concluyó además, que a los usuarios de la Zona Franca no les afecta el Impuesto al Tabaco Manufacturado, que establecen los artículos 3, 4, 4 y 8 del D.L. Nº828, conclusión indebida e ilegal. El fallo concluyó, añade, que en la especie regía la exención del artículo 17, inciso final, del D.L. Nº828 cuando se cumplieran sus requisitos de hecho, en circunstancias de que no procede aplicarla. Por último, como consecuencia lógica aunque equivocada e ilegal, dice, pues se deduce de una premisa errónea, de que sería improcedente cobrar los impuestos ya referidos, determinados por las liquidaciones que se discuten, la sentencia negó al Servicio la facultad de imponer al contribuyente la obligación de retener, declarar y pagar los mismos, y responsabilizarlo por dicha obligación, no obstante gozar el Servicio de esa facultad en virtud del artículo 3 del D.L. Nº825, denegación que constituye violación de ley; 17º) Que, para comenzar el análisis del recurso de nulidad de fondo, conviene remontarse al inicio del asunto. A la empresa Comercial Ivonne S.A. con giro en Importaciones y Exportaciones, domiciliada en Manzana 8, sitio B Zona Franca de Punta Arenas, se le cursaron diversas liquidaciones por concepto de Impuesto a los Tabacos Manufacturados e Impuesto Adicional a las Bebidas Alcohólicas, correspondientes a los años tributarios 1989, 1990, 1991, 1992, 1993, 1994 y 1995, al detectarse por el Servicio de Impuestos Internos diferencias tributarias cuantiosas, provenientes de la no declaración de dichos tributos. La empresa se defendió, en general, exponiendo que no existe impuesto devengado o adeudado, porque las ventas de cigarrillos, cigarros y tabaco realizada por ella, se efectuó a pasajeros, los que según la ley se encuentran exentos de impuesto a los tabacos manufacturados y a importadores consumidores finales, respecto de los que no existe cambio de sujeto. En cuanto al impuesto a las bebidas alcohólicas, se expuso que la venta, consumo y cualquier operación que los usuarios ubicados dentro del recinto de la Zona Franca Primaria realicen con las mercancías ingresadas a la Zona Franca Primaria, se encuentran exentas de todos los impu estos contemplados en el D.L. Nº825 y que también se encuentran liberados de dicho pago los adquirentes que importen esos productos desde la Zona Franca Primaria a la Zona Franca de Extensión o resto de la XII Región; 18º) Que el fallo de primera instancia abordó el asunto, definiendo en primer lugar la noción de Zona Franca, al tenor del artículo 2º letra a) del D.F.L. Nº341 como el área o porción unitaria de territorio perfectamente deslindada y próxima a un puerto o aeropuerto amparada por presunción de extraterritorialidad aduanera. Dicha área es beneficiada con determinadas franquicias tributarias, traducidas en la exención de las cargas públicas que afectan el tráfico de mercaderías extranjeras que ingresan al país, teniendo en vista propósitos de estímulo a la actividad económica de la Región en donde se inserta el recinto franco respectivo. Luego hace ver que conforme al D.F.L. Nº341 se distinguen dos tipos de regímenes de franquicias tributarias: uno general aplicable a la Zona Franca Propiamente tal, que es el recinto definido por la letra a) del artículo 2º ya aludido, y un régimen de exención limitado, aplicable a la denominada Zona Franca de Extensión. En la primera zona opera una exención de carácter personal, esto es, establecida en atención a la calidad de la persona favorecida, en este caso, constituido por la Sociedad Administradora de la Zona Franca y el usuario de la misma. En la Zona Franca de Extensión, advierte el fallo, opera de modo restringido una exención de carácter real, esto es, establecida sobre la base de circunstancias objetivas señaladas por el legislador, que producidas, hacen surgir la franquicia, independientemente de la calidad de la persona beneficiada respecto de la cual se verifican tales hechos. Explica que para los efectos de establecer el régimen general de franquicias que otorgan las zonas francas, el legislador utiliza como instrumento operativo que hace aplicable la exención, la presunción de extraterritorialidad aduanera del recinto franco. Bajo la cobertura de esa presunción, el marco general de la exenciones de la Zona Franca se restringe desde una doble perspectiva: limitado exclusivamente al ámbito de los tributos aduaneros, y con referencia sólo al tráfico de merc ancías extranjeras que ingresan al área geográfica delimitada como zona franca, en las condiciones previstas por el Título II del D.F.L. Nº341 y verificado por los usuarios y administradores de las mismas; 19º) Que el D.L. Nº828, de 1974, grava la venta e importación de cigarros, cigarrillos y tabacos. Su artículo 8º dispone que El Impuesto de la presente ley se devengará en la fecha de la venta de los cigarros, cigarrillos y tabaco elaborado, o en el momento de consumarse legalmente su internación cuando se trate de productos importados. Esto significa, según quedó expresado en el fallo de primer grado, cuando dichas especies egresan del recinto de Zona Franca de Punta Arenas, sea para ingresar a la zona franca de Extensión, o al resto del país, bajo régimen aduanero general, entendiéndose por resto del país aquella parte del territorio nacional, excluidas las zonas francas y de extensión, en donde se aplica la normativa general. El inciso segundo del artículo 17 fija la oportunidad en que debe cumplirse la obligación de pagar la contribución correspondiente, impuesta a la persona que sin ser comerciante importe para su consumo particular cualquiera de los artículos gravados por la presente ley. El artículo 17 aludido, en su inciso final, dispone que el impuesto y demás obligaciones señaladas en dicho artículo no afectarán a los cigarrillos, tabaco de pipa, puros grandes y puros chicos o tiparillos que se internen por pasajeros para su consumo, en una cantidad que no exceda por persona adulta, de 400 unidades de cigarrillos; 500 gramos de tabaco de pipa; 25 unidades de puros grandes y 50 unidades de puros chicos o tiparillos, respectivamente. El fallo de primer grado consigna, en su considerando cuadragésimo sexto, que del tenor literal de las disposiciones antes aludidas, interpretadas en forma lógica y sistemática, queda claro que las importaciones de cigarrillos se encuentran gravadas con el impuesto respectivo, sea que éstas las realicen importadores habituales, comerciantes o simples particulares, encuadrándose dentro de este último concepto los denominados por el reclamante como importadores pasajeros e importadores consumidores; 20º) Que la sentencia de primera ins tancia, en el motivo cuadragésimo séptimo, precisó que la Resolución Nº534 de 7 de febrero de 1986, de la XII Dirección Regional Punta Arenas ordenó el cambio de sujeto de derecho del impuesto a los tabacos manufacturados en operaciones realizadas en la Zona Franca Primaria de Punta Arenas, normativa que es consecuencia de la Resolución Nº435 de 3 de febrero del mismo año, emitida por el Director Nacional, quien mediante la misma delegó en el Director Regional de Punta Arenas la facultad de cambiar el sujeto pasivo del impuesto, según las facultades expresas que concede el artículo 8º inciso 2º del D.L. Nº828, en relación con el inciso 6º del artículo 3º del D.L. Nº825. El Resolutivo Nº1 de la Resolución Nº534 estableció la obligación a los usuarios de la Zona Franca Primaria de Punta Arenas de retener, declarar y pagar el impuesto que afecta a los cigarros, cigarrillos y tabacos picados o manufacturados en cualquier forma que transfieran o vendan a cualquier título, disponiendo el cambio de sujeto de derecho del tributo a los tabacos manufacturados en operaciones realizadas en la Zona Franca ya referida. El considerando tercero de la misma resolución dispuso que las personas que adquieren productos del rubro en el recinto de Zona Franca Primaria, tienen la calidad de importadores, sin hacer distingo alguno entre diferentes tipos de personas. En el considerando cuadragésimo octavo, el fallo de primer grado concluye que al haber dispuesto la Resolución Nº534 que los usuarios de zonas francas deben retener, declarar y pagar los impuestos establecidos en el D.L. Nº828, no ha impuesto una obligación de carácter ilegal y arbitraria referida a la retención de un tributo. Finalmente, luego de analizar otras materias, se llega a una conclusión general en el motivo quincuagésimo segundo, indicándose que aparece claramente definido el régimen de franquicias tributarias y consiguientemente el impositivo vigente en los esquemas preferenciales aduaneros, denominados Zona Franca y Zona de Extensión, respecto del tráfico de mercaderías extranjeras allí efectuado. Además, la importación de mercaderías desde la Zona Franca, a las respectivas zonas de extensión, se encuentra exenta exclusivamente de los gravámenes aduaneros y del Impuesto a l Valor Agregado, debiendo soportar los impuestos especiales como son los que gravan la importación de artículos suntuarios, de bebidas alcohólicas, analcohólicas y similares, de vehículos motorizados, contenidos en el D.L. Nº825, y de Tabacos Manufacturados, previsto en el D.L. Nº828; 21º) Que, en lo relativo al impuesto a las ventas de bebidas alcohólicas, analcohólicas y productos similares, el fallo de primer grado expresa motivo quincuagésimo tercero-, que el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos emitió la Resolución Exenta Nº221, en la cual delegó a los Directores Regionales de Iquique y Punta Arenas la facultad indicada en el inciso final del artículo 3º del D.L. Nº825, según el cual dicha Dirección podrá imponer a los vendedores o prestadores de servicios externos, la obligación de retener, declarar y pagar el tributo que corresponda a los adquirentes afectos o a determinadas personas que importen desde los recintos de Zona Franca, facultad que autorizó al Regional de Punta Arenas imponer a los vendedores la obligación de retener, declarar y pagar los tributos de todos los gravámenes establecidos en el D.L. Nº825 incluidos los contenidos en los artículos 37 y 42 de dicho texto legal, que corresponda exclusivamente a pasajeros beneficiados por el Decreto Supremo de Hacienda Nº470, que importen mercancías desde los recintos de Zona Franca de Punta Arenas al resto del país y cuya adquisición no sobrepase los US$ 300, de los Gravámenes Aduaneros respectivos. Advierte que conforme al artículo 23 del D.F.L. Nº341 la importación de mercaderías de adquisición permitida desde la zona franca primaria a la zona de extensión se encuentra exenta de derechos de aduana y del impuesto al valor agregado a que se refiere el D.L. Nº825. Precisa que la exención se refiere exclusivamente al impuesto al valor agregado, por lo que no comprende los restantes impuestos contenidos en dicho texto de ley, entre los que se encuentra el impuesto adicional que grava a las bebidas alcohólicas, analcohólicas y productos similares en el artículo 42 del referido decreto ley. Entre los impuestos adicionales se comprende el impuesto especial a los artículos suntuarios, previsto en el artículo 37 y el impuesto especial a las bebidas aludidas, establ ecido en el artículo 42 del mismo cuerpo legal; 22º) Que, efectivamente, el artículo 37 del D.L. Nº825 establece que Sin perjuicio del impuesto establecido en el Título II de esta ley, la primera venta o importación, sea esta última habitual o no, de las especies que se señalan en este artículo, pagará un impuesto sobre el valor determinado según el artículo siguiente, con la tasa del 50%: Luego hace mención a diversos artículos suntuarios. El artículo 42, por su parte, dispone que Sin perjuicio del impuesto establecido en el Título II de esta ley, las ventas o importaciones, sean estas últimas habituales o no, de las especies que se señalan en este artículo, pagarán un impuesto adicional con la tasa que en cada caso se indica, que se aplicará sobre la misma base imponible que la del Impuesto al Valor Agregado: Hace, seguidamente una enumeración de bebidas del tipo que se ha indicado. Conviene recordar que el Título II se encabeza con la expresión Impuesto al Valor Agregado y el artículo 8, primero de dicha sección dispone que El impuesto de este Título afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos serán consideradas también como ventas y servicios, según corresponda:.... Ello, en lo que interesa para efectos del presente asunto; 23º) Que, en segundo grado, se analizó la materia, comenzando por lo referente a la obligación de los usuarios de la Zona Franca de retener, declarar y pagar los impuestos contenidos en el D.L. Nº828. Discurre el fallo de segunda instancia que de la interpretación que corresponda dar al artículo 17 de ese texto legal, depende la resolución de la causa. Este establece que No obstante, el impuesto y las demás obligaciones señaladas en este artículo no afectarán a los cigarrillos, tabaco de pipa, puros grandes y puros chicos o tiparillos, que se internen por pasajeros para su consumo, en una cantidad que no exceda, por persona adulta, de 400 unidades de cigarrillos; 500 gramos de tabaco de pipa; 25 unidades de puros grandes y 50 unidades de puros chicos o tiparillos, respectivamente. Estima que lo trascendente es determinar que se entiende por internar por pasajero para su consumo para concluir a qué operaciones mercantiles sobre estas mercaderías únicamente les es aplicable el impuesto que establece este decreto ley. Luego intenta definir que debe entenderse por pasajero para concluir que resulta que solamente son artículos gravados por este decreto ley los cigarrillos, tabaco de pipa, puros grandes y puros chicos o tiparillos que no se internen por pasajeros para su consumo menciona como ejemplo los comerciantes- y que excedan de las cantidades señaladas en el precepto mencionado. Estima que a ellos se ha referido el Director Regional del Servicio en su Resolución Nº534, cuando dispuso el cambio de sujeto de derecho de impuesto a los tabacos manufacturados en operaciones realizadas en Zona Franca e impone las obligaciones que indica a los contribuyentes que señala. A continuación, el fallo explica que en la Resolución Nº534 se entregaron normas relativas a los importadores que tengan la calidad de vendedores permanentes u ocasionales y de importadores comerciantes, consistentes en inscribirse en la Dirección Regional del Servicio, los primeros y hacer una declaración jurada sobre el precio a cobrar a los consumidores, los segundos; a los usuarios de Zona Franca Primaria que comercialicen estos productos la obligación de presentar un inventario detallado de su existencia. Estas instrucciones, afirma, fueron mal interpretadas por los Fiscalizadores que intervinieron en todas las liquidaciones a que se refiere esta causa, pues procedieron sobre la base de un examen de inventarios realizados en las bodegas de la empresa contribuyente y las boletas y facturas emitidas durante el lapso de que se trata, sin constatar si correspondían o no a ventas hechas a comerciantes, los que pudieron comprobar con las inscripciones referidas previamente o a pasajeros consumidores que se encontraren en la situación que el mismo fallo detalla en su motivo undécimo; 24º) Que lo así concluido por la sentencia de segunda instancia es erróneo, porque la Resolución Nº534 tiene un fundamento legal. El artículo 3º del D.L. Nº825 dispone que Asimismo, la Dirección, a su juicio exclusivo, podrá imponer a los vendedores o prestadores de servicios exentos, la obligación de retener, declarar y pagar el tribut o que corresponda a los adquirentes afectos o a determinadas personas que importen desde los recintos de Zonas Francas. Sobre esta base dicha resolución estableció la obligación a los usuarios de la Zona Franca de Punta Arenas de retener, declarar y pagar el impuesto que afecta a los cigarros, cigarrillos y tabacos picados o manufacturados en cualquier forma que transfieran o vendan a cualquier título y dispuso el cambio de sujeto de derecho del tributo a los tabacos manufacturados en operaciones realizadas en dicha Zona Franca. La aseveración de haber sido mal interpretadas las instrucciones pertinentes, no tiene ninguna base, especialmente si el sentenciador estima que los Fiscalizadores actuaron sin constatar si correspondían o no a ventas hechas a comerciantes, lo que pudieron comprobar con las inscripciones...o a pasajeros consumidores que se encontraren en la situación señalada en el considerando undécimo de este fallo; 25º) Que, a continuación la sentencia de segunda instancia explica que en sus informes los Fiscalizadores expresan que el contribuyente no probó que hubiere hecho ventas de estos productos a esos pasajeros consumidores y seguidamente estampa que atendido lo concluido en el fundamento décimo de este acuerdo esto es que pueden tener este carácter cualquier persona que ingrese, compre y salga de la Zona Franca, sea que tenga su residencia en el extranjero, en otra región del país o en la zona de extensión- no correspondía a éste probar este carácter, sino a los fiscalizadores, los cuales, con los medios de prueba que le fueron aportados en su oportunidad, y tuvieron a la vista al practicar las liquidaciones pudieron comprobar si se vendió esta mercadería a las personas y en las condiciones señaladas en el fundamento décimo y, en caso de haberlo hecho, sin retener, declarar y pagar el impuesto que les afecta, proceder a su liquidación. Tales expresiones no pueden ser más equivocadas y estar alejadas de la realidad; 26º) Que, en efecto, constituye una cuestión no debatida que a la empresa contribuyente y reclamante se le cursaron las numerosas liquidaciones anteriormente individualizadas, precisamente al detectarse diferencias tributarias provenientes de la no declaración de los tribut os de que se trata. Frente a tal impugnación y acorde con lo que dispone el artículo 21 del Código Tributario, ha sido la contribuyente la que debió desvirtuar las impugnaciones del Servicio, sin que a esta entidad ni mucho menos a los Fiscalizadores haya correspondido probar nada. Lo anterior deriva de la circunstancia de que el Servicio de Impuestos Internos y sus funcionarios, por lo tanto, no tienen la calidad jurídica de partes del procedimiento de reclamación tributaria, siendo la actividad probatoria por excelencia una actividad propia de las partes. Sostener lo contrario importa un grueso error conceptual, que se deriva del desconocimiento de la verdadera naturaleza jurídica del referido procedimiento. Por lo tanto, en el presente caso la conclusión obvia es que los funcionarios estaban facultados para efectuar las liquidaciones reclamadas, al detectarse las diferencias tributarias provenientes de la no declaración de los impuestos a los Tabacos Manufacturados y a las Bebidas Alcohólicas. Dicha omisión es una resultante del incumplimiento de la Resolución Nº534 que dispuso la obligación de los usuarios de la Zona Franca Primaria de Punta Arenas de retener, declarar y pagar el impuesto que afecta a los cigarros, cigarrillos y tabacos picados o manufacturados en cualquier forma que transfieran o vendan a cualquier título, concretando así el cambio de sujeto de derecho del tributo a los tabacos manufacturados en operaciones realizadas en la Zona Franca referida. Dicha Resolución tiene su antecedente en la Resolución Nº435 de la Dirección Nacional, y el antecedente legal de esta última es el artículo 8º inciso 2º del D.L. Nº828, en relación con la facultad establecida en el artículo 3º inciso 6º del D.L. Nº825 sobre IVA, antes transcrito. En consecuencia, no ha existido actuación equívoca de los funcionarios fiscalizadores, porque nada entendieron de la forma como lo dice, con yerro de derecho, el fallo que se impugna y nada tampoco han debido probar, porque en materia tributaria la carga de la prueba es por entero del contribuyente, de acuerdo con el artículo 21 del Código Tributario y otras normas como el artículo 23 Nº5 del D.L. Nº825; 27º) Que, por otro lado, en cuanto al fondo del asunto y respecto del tributo a las bebidas de la clase ya indicada, el fallo de seg undo grado concluye que sólo correspondía pagar este gravamen a las exportaciones que se hicieran al resto del país y, en consecuencia su recaudación corresponde al Servicio de Aduana quién lo debió cobrar al abandonar el importador la Zona de Extensión. Sobre esto se argumenta que expresando el artículo 42 del DL.825 que el impuesto que allí establece lo es en carácter de adicional al IVA, esto es que además del este último (sic) debe pagarse el primero, si éste no existe por haberlo así dispuesto el artículo 23 del DL.341, tampoco procede aplicar el adicional establecido en el artículo 42, toda vez que dado el carácter de adicional, esto es agregado a algo, resulta aplicable la regla de lo accesorio: no hay impuesto adicional si no hay un impuesto al que deba agregarse; 28º) Que las aludidas reflexiones y conclusión son erradas en derecho. El artículo 23 del D.F.L. Nº341 establece que Las sociedades administradoras y los usuarios que se instalen dentro de las Zonas Francas estarán exentas de los impuestos a las ventas y servicios del decreto ley 825, de 1974, por las operaciones que realicen dentro de dichos recintos y zonas. La disposición es clara, en orden a que la exención sólo afecta a los impuestos a las ventas y servicios, por las operaciones que realicen dentro de dichos recintos y zonas. Por lo expresado, no quedan incluidos los impuestos anteriormente referidos, establecidos en los artículos 37 y 42 del D.L. Nº825 (este último el de las bebidas alcohólicas y analcohólicas). Por lo tanto, no ha podido hacerse extensiva la exención a estos tributos, sin vulnerar la ley, tal como fue denunciado por el Fisco de Chile; 29º) Que, finalmente, habiéndose determinado que era lícito al Servicio de Impuestos Internos ordenar como lo hizo mediante la Resolución Nº543, corresponde precisar que conforme al artículo 17 del D.L. Nº828 Los artículos gravados por el presente decreto ley no podrán ser extraídos de las aduanas ni de las fábricas sin que los importadores o fabricantes hayan dado cumplimiento a los requisitos siguientes: a) hacer una declaración por escrito al Servicio de Impuestos Internos, del precio a que se venda al consumidor la mercader ía gravada. b) Haber cumplido las obligaciones relativas al pago del impuesto, según proceda. c) Obtener una guía de despacho para la movilización de la mercancía, que será el mismo documento a que se refiere el inciso final del artículo 55 del decreto ley Nº 825,de 1974, sobre.... d) Obtener una resolución del Ministerio de Salud.... Luego el precepto establece que La persona que sin ser comerciante importe para su consumo particular cualquiera de los artículos gravados por el presente decreto ley, deberá pagar, antes de extraer la mercadería de la aduana, la contribución que le corresponda, de acuerdo con el precio comercial que le fije el Servicio de Impuestos Internos. El siguiente inciso dispone que No obstante, el impuesto y las demás obligaciones señaladas en este artículo no afectarán a los cigarrillos, tabaco de pipa, puros grandes y puros chicos o tiparillos, que se internen por pasajeros para su consumo, en una cantidad que no exceda, por persona adulta, de 400 unidades de cigarrillos; 500 gramos de tabaco de pipa; 25 unidades de puros grandes y 50 unidades de puros chicos o tiparillos, respectivamente; 30º) Que tal es la normativa que los jueces del fondo han debido aplicar. La conclusión que ya se adelantó consiste en que el contribuyente, si alegaba que se encontraba en el caso de exención, debió acreditarlo mediante las pruebas pertinentes. No resulta procedente que se pretenda que haya sido el Servicio el que acreditara que las ventas de estos productos no se hicieron a pasajeros consumidores, como es el planteamiento errado contenido en el motivo décimo quinto del fallo impugnado. Por lo mismo resulta también equivocado sostener que la internación a que se refiere la exención establecida en el precepto que se ha mencionado se aplica también a la internación o importación de tabacos manufacturados que realicen los pasajeros-importadores desde la Zona Franca Primaria a la Zona de Extensión, siendo del todo inconducentes las reflexiones contenidas en los motivos sexto y siguientes del fallo de segunda instancia, para justificar su errada postura; 31º) Que corresponde reiterar que, en relación con las alegaciones formuladas por el contribuyente, éste debió probar la circunstancia que lo colocaba en el caso de excepción establecida en la normativa que se ha traído a colación, lo que no efectuó; 32º) Que la conclusión final de todo lo expuesto consiste en que la sentencia impugnada incurrió efectivamente en yerro de derecho, vulnerando la normativa precisada en el recurso y en la presente sentencia de casación, con influencia sustancial en lo dispositivo, puesto que se acogieron las reclamaciones deducidas, en circunstancias de que ellas carecían de fundamento de derecho. En consecuencia, es procedente el acogimiento del referido recurso de nulidad de fondo. En conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 767, 785 y 85 del Código de Procedimiento Civil, se declara que se acoge el recurso de casación en el fondo interpuesto en lo principal de la presentación de fs. 1579, contra la sentencia de tres de diciembre del año dos mil tres, escrita a fs.1567, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación. Regístrese. Redacción a cargo del Abogado Integrante Sr. José Fernández Richard. Rol Nº306-2004. Pronunciado por la Tercera Sala, integrada por los Ministros Sr. Domingo Yurac; Sr. Humberto Espejo y Sr. Adalis Oyarzún; y los Abogados Integrantes Sres. Manuel Daniel y José Fernández. No firma el Sr. Fernández, no obstante haber concurrido a la vista del recurso y acuerdo del fallo por estar ausente. Autorizado por el Secretario Sr. Carlos Meneses Pizarro.

PAGE 2 Santiago, catorce de septiembre del año dos mil cuatro. En conformidad con lo que prescribe el artículo 785 del Código de Procedimiento Civil, se procede a dictar la siguiente sentencia de reemplazo. Vistos: Se confirma la sentencia apelada, de veinticuatro de mayo del año dos mil dos, escrita a fs.1375. Regístrese y devuélvase. Rol Nº306-2004. Pronunciado por la Tercera Sala, integrada por los Ministros Sr. Domingo Yurac; Sr. Humberto Espejo y Sr. Adalis Oyarzún; y los Abogados Integrantes Sres. Manuel Daniel y José Fernández. No firma el Sr. Fernández, no obstante haber concurrido a la vista del recurso y acuerdo del fallo por estar ausente. Autorizado por el Secretario Sr. Carlos Meneses Pizarro.