Santiago, veintiséis de agosto de dos mil quince.
Vistos:
En estos autos ingreso rol N° 25.913-14 de esta Corte Suprema, en procedimiento general de reclamación tributaria, por sentencia de treinta de diciembre de dos mil trece, dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de la Araucanía, se hizo lugar al reclamo interpuesto por Comercial e Inversiones Gay Limitada contra las Liquidaciones N°s. 660 a 669, de 31 de octubre de 2012, practicadas por concepto de Impuesto al Valor Agregado de los períodos tributarios marzo a diciembre de 2009.
El representante del Servicio de Impuestos Internos apeló de esta sentencia de primera instancia ante la Corte de Apelaciones de Temuco, la que por fallo de veintiuno de julio de dos mil catorce la confirmó.
En contra de esta última decisión el Servicio de Impuestos Internos dedujo recurso de casación en el fondo a fs. 286 y ss., el que se ordenó traer en relación por decreto de fs. 303.
Y considerando:
Primero: Que en el recurso de casación interpuesto se denuncia la infracción a los artículos Único, N°s. 3 y 4, de la Ley N° 18.320, 200 del Código Tributario, 21 del D.L. N° 825, 29 al 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y 3 de la Ley N° 19.880.
En relación a los numerales 3 y 4 del artículo único de la Ley N° 18.320 y artículo 200 del Código Tributario, expresa que el error de los sentenciadores consiste en estimar que la contribuyente no se encuentra en la causal de exclusión contenida en el referido numeral 4° relativa a infracciones tributarias sancionadas con pena corporal porque la querella interpuesta en contra de los responsables de la sociedad no prosperó por una decisión de no perseverar del Ministerio Público.
Asimismo, yerra el tribunal al afirmar que el plazo de seis meses con que cuenta el Servicio de Impuestos Internos para ejercer los actos de fiscalización contenido en ese numeral 4° se aplica a todo evento, independientemente de que el contribuyente fiscalizado se encuentre en alguna de las causales de exclusión contenidas en el numeral 3 de la Ley N° 18.320, pues ello implicaría necesariamente premiar al contribuyente incumplidor, lo cual atenta contra el fin o espíritu de la de la Ley N° 18.320, que busca limitar las actuaciones de Fiscalización del Servicio de Impuestos Internos, pero respecto de contribuyentes que presente una conducta tributaria intachable.
Agrega que para que un contribuyente se enmarque dentro de la exclusión de la Ley N° 18.320, por la causal "casos de infracciones tributarias sancionadas con pena corporal” no es requisito ni la presentación de querella ni menos la condena del contribuyente infractor, ya que el incumplimiento tributario tiene una órbita civil y otra penal, que corren por cuerdas separadas, conforme lo señala el artículo 105, inciso final, y artículo 162, inciso quinto del Código Tributario.
Indica que de la historia fidedigna de la misma Ley N° 18.320 de 1984, se desprende que al interior de la Comisión Legislativa encargada de discutir el texto original del proyecto de ley, se adoptó dejar en manos del propio Servicio la decisión de si se estaba o no en presencia de una infracción sancionada con pena corporal, liberando el esclarecimiento de la materia a la interpretación casuística que los tribunales aportaren.
Estima el recurrente que de la sola lectura del artículo en comento y de la jurisprudencia que cita en el libelo, se desprende que el plazo de caducidad de 6 meses que dispone el N° 4, se relaciona directamente con la situación descrita en el N°1 -y no con lo expuesto en los números 2 y 3-, lo que lleva a concluir que la limitación de 6 meses impuesta al ente fiscalizador, sólo opera en aquellos casos en que el contribuyente acompañe la documentación que le haya sido solicitada por el ente fiscalizador, y que en los períodos sometidos a fiscalización no se verifique alguna de las circunstancias que describen los números 2 y 3 del artículo en comento, ya que a contrario sensu, los beneficios de la Ley N° 18.320 resultarán inaplicables, lo que en definitiva significa que el plazo de caducidad de 6 meses no podrá utilizarse, disponiendo el Servicio para fiscalizar -por expresa remisión de la ley- de los plazos generales de prescripción que establece el artículo 200 del Código Tributario.
Lo expuesto precedentemente, acarrea como necesaria consecuencia, a juicio del impugnante, la infracción por no aplicación del artículo 200 del Código Tributario, puesto que de haberse aplicado correctamente la ley se habría concluido que la citación que precede a las liquidaciones reclamadas, se emitió dentro de los plazos de prescripción que dispone el citado precepto.
En lo que respecta a los artículos 21 del D.L. N° 825 y 29 al 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, expresa el recurso que resultan infringidas porque constatándose la existencia de una subdeclaracion del débito fiscal IVA y de ingresos afectos al Impuesto a la Renta, los recurridos dejan de aplicar las normas señaladas, quedando sin efecto las diferencias impositivas determinadas por el Servicio de Impuestos Internos.
En torno a la alegada infracción al artículo 3 de la Ley N° 19.880, señala que el fallo desconoce los principios de presunción de legalidad, imperio y exigibilidad de los actos de la administración, que consagra el mencionado precepto, al afirmar la sentencia que los funcionarios a cargo de la fiscalización practicada a la contribuyente desatendieron las instrucciones impartidas por la Dirección del Servicio de Impuestos Internos, practicando las notificaciones y el requerimiento de antecedentes sin indicar en forma precisa que era para los efectos de la Ley N° 18.320, pues esa mención no es un requisito esencial del acto administrativo cuya omisión genere la nulidad, porque no se ha causado perjuicio alguno al reclamante, ni se le ha privado de su derecho a defensa. Por el contrario, se le indicó en la citación, la existencia de la causal de exclusión de los beneficios de la Ley N° 18.320, que corresponde a la etapa administrativa en la cual debe ser informado el contribuyente de dicha circunstancia, para que precisamente ejerza sus derechos.
Luego de exponer la forma en que los errores denunciados han influido sustancialmente en lo dispositivo del fallo atacado, pide se anule éste y se dicte sentencia de reemplazo que revoque íntegramente el fallo de primera instancia, rechazando en definitiva el reclamo interpuesto, con costas.
Segundo: Que en lo concerniente a la infracción de los N°s. 3 y 4 del artículo único de la Ley N° 18.320, en relación al artículo 200 del Código Tributario, como se advierte de los fundamentos desarrollados en el propio arbitrio de casación, en éste se arguye que para configurar la causal del numeral 3° del artículo único de la Ley N° 18.320 correspondiente a “los casos de infracciones tributarias sancionadas con pena corporal” -en virtud de la cual se faculta al Servicio de Impuestos Internos para examinar o verificar todos los períodos comprendidos dentro de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código Tributario-, no se requiere que el Servicio ejerza la acción penal nacida de esos hechos mediante la interposición de una querella y, en consecuencia, lo único relevante en opinión de la recurrente, es que en la liquidación se califiquen por el Servicio los hechos u operaciones fiscalizadas como constitutivos de una infracción tributaria sancionada con pena corporal.
Tercero: Que, al respecto, como se lee en la citación agregada a fs. 24 se consignó lo siguiente: “a la empresa no le son aplicables las disposiciones de la Ley 18.320…, por cuanto este Servicio presentó querella en contra de su
Representante Legal, en el Juzgado de Garantía de Temuco…”
A su turno, en la liquidación reclamada, como se lee específicamente a fs. 50 de estos autos, al hacer referencia a la citación, se señaló que “Se dejó constancia que, por esta reiterada subdeclaración del Impuesto al Valor Agregado por los servicios de diversión y esparcimiento, el Servicio presentó querella en el Juzgado de Garantía de Temuco, causa RIT 7750-2010 y RUC 1010025067, por el delito tributario previsto y sancionado en el 97, N° 4, inciso 1°, del Código Tributario, lo cual amplía el plazo de prescripción a lo dispuesto en el inciso 2° del Artículo 200 del Código Tributario, por lo que no es aplicable la Ley N° 18.320, publicada en el Diario Oficial de 17/07/1984”.
Y luego, al contestar el reclamo, el Servicio expresó, como consta a fs. 67, que “No existe infracción alguna a la Ley 18.320, ya que, tal como lo indican las liquidaciones reclamadas, el Servicio presentó querella en el Juzgado de Garantía de Temuco …, por lo cual se aplica el numeral 3° del Artículo único de dicha ley…”
Lo expuesto demuestra que, al contrario de lo defendido por la recurrente, en la liquidación reclamada la inaplicación de la Ley N° 18.320 se fundó, precisa y únicamente, en la interposición de la querella por el Servicio ante el órgano jurisdiccional competente, sin que en parte alguna de la liquidación -descontadas las meras referencias al contenido de la citación que le antecede- se indique que los hechos que la motivan, esto es, “que existe una subdeclaración de los Débitos Fiscales de este impuesto [IVA] , por la metodología utilizada por la empresa de tributar sobre el ‘saldo neto de ingresos’ contados luego de varios días de recaudación, y no sobre el ‘total de ingresos’ de la actividad, dado por la suma de todas las monedas, billetes y/o fichas introducidas por los clientes en cada máquina de juego” (como se lee específicamente a fs. 55 de este legajo), se subsuman en alguna de las diversas conductas descritas en el artículo 97 N° 4 del Código Tributario.
Dado lo anterior, de conformidad a lo previsto en la parte final del inciso segundo del artículo 21 del Código Tributario, para que el contribuyente obtuviera la nulidad de las liquidaciones practicadas en su contra, bastaba en la especie con desvirtuar con pruebas suficientes lo sostenido por el Servicio, esto es, la interposición de la querella, cuestión a la que precisamente se abocan los recurridos como se revisará a continuación.
Cuarto: Que la sentencia de primer grado estableció en su motivo décimo segundo que: “el proceso de fiscalización relacionado con la contribuyente Comercial e Inversiones Gay Limitada se inició con fecha 22 de enero de 2010, para luego comenzar formalmente el proceso de Auditoría. En dichas actuaciones, la reclamante fue requerida por el Servicio de Impuestos Internos para que presentara su documentación tributaria. Consta asimismo que producto de esta fiscalización el Servicio de Impuestos Internos interpuso una querella criminal por el delito previsto y sancionado en el artículo 97 N°4 del Código Tributario, la que llevó el Ruc 1010025067, Rit N° 7750-2010, en la cual según se puede leer del documento rolante a fojas 178, se ordenó el cierre de la investigación comunicando el Ministerio Público su decisión de no perseverar en el procedimiento.” Agrega el fallo en su motivo décimo quinto que: “la querella que le sirve de fundamento [al Servicio] para no aplicar los beneficios de dicha Ley [18.320] al contribuyente fiscalizado, es una querella que no prosperó y que fue desestimada por el organismo persecutor, quien decidió no perseverar en el procedimiento, es decir sólo alcanzó a ser presentada ante el Tribunal de Garantía, pero la investigación se encuentra cerrada, de tal forma que conforme a estos hechos, mal podría servir de argumento válido para entender que al contribuyente no le son aplicables las disposiciones contenidas en el artículo único de la ley N° 18.320.”
Por su parte, el dictamen de segundo grado declaró sobre el mismo asunto en su razonamiento séptimo que “se ha determinado en la sentencia y así se expuso en estrados por ambos abogados, que existió una querella interpuesta por el Servicio de Impuestos Internos en contra del reclamante, por el delito previsto en el artículo 97 Nº 4 inciso 1º del Código Tributario, cuyo proceso según fluye de fojas 178 terminó con audiencia de no perseverar en el mes de diciembre de 2011, con una infructuosa apelación de la querellante, según se lee a fojas 180, procedimiento que estaría afinado, por cuanto no existe prueba en contrario, el 23 de enero de 2012”. En base a lo anterior, los recurridos concluyen en el motivo octavo que: ”la sola interposición de la querella y una consecuente audiencia de no perseverar, impiden calificar a la reclamante como contribuyente incumplidor de sus cargas tributarias, pues razonar lo anterior puede significar que el Servicio tantas veces mencionado amplíe a su criterio los plazos previstos por el legislador, sin fundamento alguno, vulnerándose con ello el espíritu de la Ley 18.320 que concede al contribuyente, respecto del que no hay una imputación fidedigna del incumplimiento, pueda gozar del límite de plazos previstos en tal normativa”.
Quinto: Que en relación a la decisión del Ministerio Público de no perseverar en la investigación, el artículo 248 inciso primero, letra c), del Código Procesal Penal señala que ella se adoptará “por no haberse reunido durante la investigación los antecedentes suficientes para fundar una acusación” y la letra b) del mismo precepto prescribe que el Ministerio Público formulará acusación “cuando estimare que la investigación proporciona fundamento serio para el enjuiciamiento del imputado contra quien se hubiere formalizado la misma”.
De las normas anteriores se desprende que, de acuerdo al Ministerio Público, organismo regido por mandato constitucional -artículo 83 de la Constitución Política
de la República- por el principio de objetividad, la investigación efectuada a raíz de la querella deducida por el Servicio no proporciona “fundamento serio” para el enjuiciamiento del imputado, lo que importa, a fortiori, que la querella deducida por el Servicio que motiva esa investigación padecía de igual defecto.
Sexto: Que, sin perjuicio que la comunicación de la decisión de no perseverar de la Fiscalía no invalida el acto procesal de la querella -ni la resolución judicial que la declaró admisible- y, por consiguiente, no conlleva para el Servicio la pérdida de su calidad de parte en el respectivo proceso penal, no puede pasarse por alto que dicha comunicación, por así preverlo el inciso 3° del artículo 248 del Código Procesal Penal, tiene como efecto que la prescripción de la acción penal continuará corriendo como si nunca se hubiere “interrumpido” -es sabido que en este punto el legislador alude erróneamente a la “interrupción” de la prescripción, correspondiendo más bien a la “suspensión”-. Esto último debe relacionarse con el artículo 96 del Código Penal, el que dispone que la prescripción de la acción penal se suspende desde que el procedimiento se dirige contra el delincuente.
Pues bien, la interpretación sistemática y armónica del inciso final del artículo 248 del Código Procesal Penal y del artículo 96 del Código Penal, no puede sino llevar a concluir que para el legislador, la decisión de no perseverar en el procedimiento, ya que pone término a la suspensión de la prescripción de la acción penal que venía operando antes de su comunicación, importa que el procedimiento deja de dirigirse contra el imputado, lo que llevado al caso de autos, implica que el procedimiento en la causa seguida ante el Juzgado de Garantía de Temuco iniciada por la querella presentada por el Servicio de Impuestos Internos, dejó de dirigirse contra los representantes de la contribuyente reclamante desde que el Ministerio Público comunicó su decisión de no perseverar en el procedimiento.
Séptimo: Que, en síntesis, habiéndose establecido que respecto de los hechos denunciados en la querella interpuesta por el Servicio contra los representantes de la reclamante, el Ministerio Público estimó que no había fundamentos serios que sostuvieran la imputación y, consecuencialmente, la persecución penal dejó de dirigirse contra los representantes de la reclamante, resulta entonces que el fallo impugnado no ha establecido de manera alguna que la querella deducida por el Servicio tuviera un mínimo sustento y motivación que excluyera un actuar arbitrario de su parte al ejercer dicha acción penal así como al calificar como delito los hechos que con ella se ponen en conocimiento del órgano jurisdiccional, lo cual tiene como corolario, que no pueda servir de fundamento a un acto de la Administración como lo son las liquidaciones reclamadas.
En efecto, pretender que la mera interposición de la querella por el Servicio, así como el haberse calificado los hechos que en ella se denuncian como delito del artículo 97 N° 4 del Código Tributario, es suficiente para privar de los beneficios que para los contribuyentes consagra la Ley N° 18.320, importaría admitir un margen de actuación discrecional del Servicio liberada del control jurisdiccional del tribunal tributario, conclusión que, huelga señalar, resulta inaceptable al encargar la propia Constitución a los tribunales el ejercicio de la heterotutela sobre los poderes discrecionales, de manera de cautelar el respeto por la Administración de los límites que la Constitución y las leyes le han trazado.
De esa manera, requerido el tribunal tributario por el contribuyente, de conformidad al artículo 124 del Código del ramo, para que se pronuncie sobre los cuestionamientos que formula a las liquidaciones practicadas en su contra, consistentes en la falta del presupuesto invocado por el Servicio para ampliar el plazo de fiscalización que prevé el ordinal 3° del artículo único de la Ley N° 18.320, el principio de inexcusabilidad consagrado en el inciso 2° del artículo 76 de la Constitución imponía al tribunal dirimir sobre la legalidad de lo obrado por el Servicio, como correctamente lo hicieron los jueces recurridos.
Octavo: Que, sin perjuicio que, como se dijo, el propio Servicio fundó en las liquidaciones la inaplicabilidad de la Ley N° 18.320 en la pura interposición de querella por delito del artículo 97 N° 4 del Código Tributario -circunscribiendo por ende la materia controvertida en esta litis-, y dado que efectivamente esta Corte ha señalado en pronunciamientos anteriores que para excluir los beneficios que contempla dicha ley “no puede entenderse que se ha de tramitar y fallar un proceso criminal” (SCS Rol Nº 3161-2001 de 30 de diciembre de 2002), conviene revisar si el dictamen recurrido da por cierto hechos que puedan encuadrarse en alguna de las conductas que describe el artículo 97 N° 4 del Código Tributario, con independencia de si a su respecto se ejerció o no, y en qué términos, acción penal por el Servicio de Impuestos Internos.
Al respecto, cabe consignar que se fijó como asunto controvertido de esta litis, como lo demuestra que fuera uno de los puntos prueba fijados a fs. 77, la “Existencia, naturaleza y monto de la subdeclaración de débitos fiscales del Impuesto al Valor Agregado en que habría incurrido el reclamante en los períodos tributarios de Marzo a Diciembre del año 2009. Hechos y circunstancias que así lo acredite”. Sin embargo, en el basamento vigésimo segundo del fallo de primer grado se expresó que “en atención a que se ha acoge la alegación de nulidad planteada por la reclamante, en especial la extemporaneidad de la citación y, como consecuencia de ello, la nulidad de las liquidaciones Nos. 660 a 669, emitidas por la IX Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos y notificadas con fecha 31 de Octubre de 2012, por corresponder al resultado de un proceso de fiscalización viciado, y de conformidad a lo establecido en el artículo 170 N° 6 del Código de Procedimiento Civil, no se emitirá pronunciamiento sobre las demás alegaciones y defensas planteadas”, es decir, el dictamen no se pronunció sobre el fondo del asunto, esto es, si el reclamante desvirtuó o no los hechos que fundan las liquidaciones correspondientes a las maniobras de las que se habría valido el contribuyente para disminuir la base imponible del IVA a que se encontraría afecto.
Tal falta de pronunciamiento fue cuestionada por el Servicio junto a la apelación de fs. 250, alegación rechazada expresamente por la sentencia de alzada por las razones expuestas en sus considerandos segundo, tercero y cuarto, razonamientos respecto de los cuales no se ha denunciado error de derecho por parte de la recurrente de casación, lo que importa que el Servicio acepta la corrección de tal omisión.
En este contexto, resulta evidente que ni siquiera se ha fijado en el dictamen revisado algún hecho constitutivo de una infracción tributaria sancionada con pena corporal, ya sea porque el Servicio no hubiese acreditado positivamente en el juicio los hechos contenidos en las liquidaciones reclamadas o porque el contribuyente incumpliera su deber de desvirtuarlos en el mismo procedimiento de reclamación de conformidad al inciso 2° del artículo 21 del Código Tributario. Tal escenario, aceptado por la recurrente como antes se mencionó, impide a esta Corte abocarse a examinar si los hechos fijados -positiva o negativamente- en las instancias constituyen o no la causal de exclusión invocada por el Servicio para la aplicación de la Ley N° 18.320.
Cabe destacar que este criterio es el seguido en la propia jurisprudencia citada por la recurrente en su libelo (SCS Rol Nº 1359-2002 de 1 de septiembre de 2003) al señalarse que si bien el ordinal tercero del artículo único de la Ley N° 18.320 no exige que se haya impuesto efectivamente una sanción por la infracción tributaria, da por concurrente esa causal atendido que “quedó sentado como hecho de la causa, por lo que no se puede discutir” que “hubo presentación de documentación falsa o no fidedigna”. Es decir, el fallo citado por la recurrente demanda no sólo la consignación de hechos y su correspondiente calificación en la liquidación del Servicio para que dejen de operar los beneficios de la Ley N° 18.320, sino además que esos hechos se establezcan en el fallo, lo cual, como se dijo, no sucedió en la especie.
Noveno: Que respecto a la alegación que la recurrente hace consistir en haber afirmado el fallo que el plazo de seis meses con que cuenta el Servicio de Impuestos Internos para ejercer los actos de fiscalización contenido en el numeral 4° del artículo único de la Ley N° 18.320 se aplica a todo evento, nada más cabe advertir que tal razonamiento contenido en el basamento décimo del fallo de primer grado, fue expresamente eliminado por la sentencia de alzada y, por ende, no constituye de modo alguno fundamento de la decisión impugnada.
Décimo: Que en relación a la infracción al artículo 21 del D.L. N° 825, atendido que se ha determinado que los recurridos concluyeron acertadamente que en el caso sub lite el Servicio citó y liquidó a la reclamante fuera del plazo establecido en el ordinal cuarto del artículo único de la Ley N° 18.320, resultaba entonces inaplicable dicha norma que precisamente sólo resultaría útil de haber procedido practicar las liquidaciones.
Por las mismas razones debe desestimarse la infracción alegada del artículo 3 de la Ley N° 19.880, pues ésta alude a los requisitos de las liquidaciones como actos administrativos, las que como ya se dijo, en la especie ni siquiera debieron haberse emitido dado la extemporaneidad de las mismas.
Undécimo: Que en cuanto a los artículos 29 a 33 de la Ley sobre Impuestos a la Renta, toda vez que en las liquidaciones reclamadas sólo se establecen diferencias por IVA, tales preceptos no han podido ser infringidos por los recurridos.
Duodécimo: Que por todo lo que se ha expuesto y razonado, la conclusión a que arriba esta Corte se traduce en que no se ha demostrado ninguna de las infracciones de ley que sustentan el arbitrio de nulidad intentado, el que por tanto no puede prosperar y será desestimado.
Y visto además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario y 764, 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fojas 286 por el Servicio de Impuestos Internos en contra de la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Temuco con fecha veintiuno de julio de dos mil catorce, escrita a fs. 281 y ss.
Regístrese y devuélvase.
Redacción a cargo del Ministro Sr. Brito.
Rol N° 25.913-14.
Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C. y Lamberto Cisternas R. No firman los Ministros Sres. Juica y Künsemüller, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar con feriado legal y en comisión de servicios, respectivamente.
Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.
En Santiago, a veintiséis de agosto de dos mil quince, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.
