Santiago, veinte de abril del dos mil seis.
Vistos:
Se reproduce la sentencia en alzada en sus considerandos uno al nueve, el treinta y dos, treinta y tres, treinta y cinco, cuarenta y uno a cincuenta y dos, cincuenta seis, cincuenta y siete y sesenta y uno a sesenta y cinco, elimin谩ndose el resto. Y se tiene en su lugar adem谩s presente
Primero: Que en estos autos el Servicio de Impuestos Internos practico liquidaciones por diferencias de impuesto al valor agregado y de impuesto a la renta de primera categor铆a a la sociedad Guzm谩n y Vald茅s e Hijos Limitada. La notificaci贸n de las Liquidaciones N潞s. 22 al 59, se practic贸 el 27 de febrero de 1998 (fs. 58) y se refiere a los per铆odos tributarios de IVA: a帽o 1991: febrero a diciembre; a帽o 1992 enero a diciembre; y a帽o 1993 enero a diciembre. A su vez respecto del impuesto de primera categor铆a, 茅ste corresponde a los A帽os Tributarios 1992, 1993 y 1994. Como consecuencia de las liquidaciones de la sociedad, el Servicio practic贸 liquidaciones de impuesto global complementario a los socios Gabriela Vald茅s Pailemilla (Liquidaciones 170 a 172 Fs. 283 -293); Enrique Guzm谩n Rasse (Liquidaciones 167 a 169. Fs. 296- 318); Carlos Guzm谩n Vald茅s (Liquidaciones 173-175. Fs. 319-331); y Yazm铆n Guzm谩n Vald茅s (Liquidaciones 161-163. Fs. 332 endash 344). Todas las liquidaciones de los socios son de fecha 26 de abril de 1999 y fueron declaradas prescritas en parte.
Segundo: Que el Servicio de Impuestos Internos fund贸 las liquidaciones en raz贸n del rechazo de facturas de compras de dos proveedores de la sociedad. El Tribunal Tributario confirm贸 el criterio del Servicio considerando que el reclamante no acredit贸 la efectividad de las operaciones, resolviendo que existieron declaraciones maliciosamente falsas.
Tercero: Que el recurrente aleg贸 en el juicio tributario y en esta instancia la prescripci贸n de las liquidaciones, en virtud de lo dispuesto en el art铆culo 200 del C贸digo Tributario, que limita la actuaci贸n del Servicio de Impuestos Internos a tres a帽os contados desde el plazo de vencimiento de la respectiva declaraci贸n de impuestos. El Art铆culo 200 del C贸digo Tributario dispone que se podr谩 liquidar un impuesto, dentro del t茅rmino de tres a帽os contado desde la expiraci贸n del plazo legal en que debi贸 efectuarse el pago, el que ser谩 de seis a帽os para la revisi贸n de impuestos sujetos a declaraci贸n, cuando 茅sta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa.
Cuarto: Que el Servicio de Impuestos Internos sostiene las liquidaciones aludiendo que el citado articulo extiende el plazo a seis a帽os, en el caso de que no existiese declaraci贸n de impuestos o 茅sta fuese maliciosamente falsa. En el caso de autos, el Servicio impugna el uso de cr茅dito fiscal originado en facturas provenientes de dos proveedores, respecto de los cuales no se habr铆an cumplido los requisitos exigidos por la ley en cuanto al medio de pago, de lo que se sigue la existencia de la malicia. Que, as铆 las cosas, a juicio del Servicio, y en conformidad al art铆culo 21 del C贸digo Tributario en concordancia con el art铆culo 23 de la Ley del IVA, correspond铆a al contribuyente acreditar la efectividad de las operaciones cuestionadas, sea a trav茅s del uso de medios de pago a los proveedores que dieran cuenta indubitable de haber 茅stos recibido el pago de su acreencia o bien haber acreditado las compras, independientemente de que no se hubieran ocupado los medios de pago descritos por la ley del IVA como justificadores de la operaci贸n. Incluso la utilizaci贸n del dinero efectivo como medio de pago puede ser coincidente con la efectividad de las operaciones en ciertas circunstancias. En estos autos el contribuyente afirma haber pagado a sus proveedores, en algunos casos con cheques directos, en otros a trav茅s de cheques a terceros y en la mayor铆a de los casos a trav茅s de dinero efectivo. El Juez recurrido hace suyo el criterio del Servicio, en sus considerandos 36 a 38, en cuanto a que las declaraciones son maliciosas por el hecho de operar con medios de pago distintos a los establecidos en el art铆culo 23 de la Ley del IVA, esto es, cheque nominativo a favor del proveedor, con indicaci贸n de su RUT y de la factura que se est谩 cancelando.
Quinto: Que las liquidaciones de autos se fundan en que en una investigaci贸n del Departamento de Delitos Tributarios se detectaron irregularidades en el d茅bito y cr茅dito fiscal declarado por la utilizaci贸n de facturas falsas y de proveedores irregulares. Luego se estima que en m茅rito de esa investigaci贸n no es procedente aceptar las facturas de dos proveedores, que se listan a fs. 43 a 56. A fs. 167 se hace parte el Subdirector Jur铆dico del Servicio de Impuestos Internos sin aportar ning煤n antecedente a la causa. A fs. 274 corre Informe del Fiscalizador a cargo de la investigaci贸n, sin agregar ning煤n antecedente. A fs. 276 corre Informe del Departamento de Investigaci贸n de Delitos Tributarios en que se limita a acompa帽ar las declaraciones de impuestos del reclamante y de otro contribuyente. El Juez Tributario, a Fs. 277, solicita que el informe del fiscalizador sea completado, por cuanto no se han acompa帽ados los antecedentes de la Citaci贸n practicada en forma previa a las liquidaciones, ni tampoco los dem谩s antecedentes que el Tribunal solicitara a fs. 266. Este informe fue reiterado a fs. 281. A fs. 245 el Fiscalizador emite el informe solicitado por el Juez, pero no acompa帽a la Citaci贸n ni los otros antecedentes solicitados a fs. 266. En sus fundamentos el Fiscalizador reitera que, producto de investigaciones de delito tributario, se detect贸 que entre los proveedores del recurrente estaba Comercial Francal Ltda. que se encontraba bajo investigaci贸n. No se alude al otro proveedor consignado en las Liquidaciones y acompa帽a la Resoluci贸n 511 de 3 de julio de 1997 del Subdirector Jur铆dico en que se menciona al proveedor reci茅n citado. A fs. 464 aparece agregada la Resoluci贸n 0137 del Servicio de Impuestos Internos en que se anuncia una querella criminal en contra de los representantes legales del recurrente, en raz贸n de que uno de sus proveedores ha sido calificado de irregular por parte del Servicio de Impuestos Internos, por lo que se le exige a aqu茅l el cumplimiento de las normas sobre medios de pago y prueba de las operaciones.
Sexto: Que el asunto a resolver es si basta la sola circunstancia de que el pago de una mercader铆a no se efect煤e de la forma se帽alada, para que estemos en presencia de una conducta maliciosa, y/o la circunstancia de que un proveedor se encuentre investigado por delito tributario para que se suponga, por ese solo hecho, que sus clientes tambi茅n desarrollan conductas maliciosas. Al respecto, debe decirse que el tenor de la ley es bastante claro en orden a que no existe el derecho a cr茅dito fiscal IVA si no se cumple la norma sobre el pago y de ah铆 nace la oportunidad para el contribuyente de acreditar con otros medios la efectividad de las operaciones. Pero qu茅 ocurre si el contribuyente no logra probar que se han producido las operaciones, en principio, no cabe duda de que perder谩 el derecho a cr茅dito fiscal y eventualmente si ha disminuido su base tributaria del impuesto a la renta con montos representativos de operaciones que no ha logrado acreditar eficazmente, resultar谩 de ello un mayor gravamen de primera categor铆a. Pero con todas estas consecuencias de ello no se sigue que su conducta sea maliciosa, sino que simplemente tendr谩 las consecuencias civiles derivadas de su gesti贸n. En este sentido, es pertinente resaltar que la malicia tributaria es algo m谩s que el simple incumplimiento de normas contables tributarias, sino que ella debe responder a la presencia de conductas destinadas a generar expresamente documentos y registros contables no representativos de la realidad, respecto de los cuales el contribuyente o su representante legal hubiere actuado como autor directo o inductor. Se trata de conductas que deben llevar impl铆cito el dolo y no s贸lo el incumplimiento de las normas tributarias. La circunstancia de que el Director del Servicio de Impuestos Internos tenga la alternativa de accionar por la v铆a de la infracci贸n administrativa o con la interposici贸n de una querella criminal no altera lo anterior, ya que en ambos casos debe probarse la malicia, no s贸lo enunciarse. En este contexto anal铆tico no basta la sola declaraci贸n de los fiscal izadores de que existen facturas ideol贸gicamente falsas, sino que de los antecedentes del proceso debe establecerse si estamos en presencia de un error de procedimiento, de una simple negligencia o bien de una conducta maliciosa. Adem谩s, cabe se帽alar que los contribuyentes no son responsables del cumplimiento tributario de sus proveedores, por lo que salvo que se hubiera acreditado que un contribuyente estaba en conocimiento de que su proveedor operaba con facturas falsas en el orden material, es decir no timbradas o no se trataba de un contribuyente autorizado para emitirlas, entonces no existe reproche para el comprador. En la jurisprudencia y la doctrina se ha establecido el criterio que la malicia tributaria puede adquirir tres modalidades: una malicia civil definida por la Administraci贸n, que puede resolverse en un procedimiento de reclamaci贸n; una malicia con sanci贸n administrativa y una malicia penal, ambas derivadas de la apreciaci贸n del Servicio de Impuestos Internos sobre la conducta del contribuyente de lo cual puede resultar un procedimiento sancionatorio, en la primera, o una querella criminal, en el segundo. Y adem谩s, en estas 煤ltimas hip贸tesis el Servicio de Impuestos Internos puede perseguir civilmente los impuestos por la v铆a de las liquidaciones y giros respectivos. A juicio de estos sentenciadores la calificaci贸n de que una declaraci贸n es maliciosa no puede surgir de una liquidaci贸n de impuestos, sino que de un procedimiento sancionatorio o uno criminal. El Juez Tributario no puede, en lo que llamar铆amos sede civil tributaria, por s铆 solo declarar que una declaraci贸n es maliciosa. La Profesora Angela Radovic ha escrito que debemos entender el t茅rmino maliciosamente en el C贸digo Tributario Chileno en la siguiente forma: al aludir el legislador especialmente al dolo, su 茅nfasis obliga al Juez a conceder particular atenci贸n a la prueba de este elemento del delito, quedando descartada la posibilidad de bastarse con la presunci贸n de dolo establecida en el art铆culo 1潞 del C贸digo Penal (Sistema Sancionatorio Tributario. Editorial Jur铆dica. 1994). Ahora bien, como se ha se帽alado la prescripci贸n para el cobro de las liquidaciones de impuestos se extiende a seis a帽os, en la medida que se haya decretado la malicia, sea en sede infracccional o crim inal o seg煤n cierta doctrina, que no se comparte, como fundamento de una liquidaci贸n. El Profesor Alejandro Dumay Pe帽a, ha escrito, comentando un fallo de la Corte de Rancagua, confirmado por la Corte Suprema que: La norma del inciso segundo el art铆culo 200 del C贸digo Tributario, no deja entregada la aplicaci贸n del plazo extraordinario de prescripci贸n a la discrecionalidad del Servicio, sino que, por el contrario, lo condiciona a un hecho concreto y objetivo, cual es el car谩cter maliciosamente falso de las declaraciones presentadas. Como dicha conducta es constitutiva de delito, no puede asumirse unilateralmente por el fiscalizador, ni siquiera por el tribunal que conoce del reclamo (de las liquidaciones) sino que exclusiva y privativamente por el juez del crimen, encargado de determinar si, efectivamente, el contribuyente incurri贸 en la presentaci贸n de declaraciones maliciosamente falsas. (El Cr茅dito Fiscal frente a las facturas falsas. Ed. Jur铆dica Conosur. 2000) Contin煤a Dumay Pe帽a escribiendo que la 煤nica declaraci贸n valida sobre conducta dolosa es la que compete al juez en lo criminal, por lo que la aplicaci贸n del art铆culo 200, en cuanto aumenta el plazo de prescripci贸n, en un reclamo de liquidaciones, significar铆a que el juez tributario estar铆a actuando al margen de su competencia. Ahora bien, se ha desarrollado un criterio doctrinario y jurisprudencial que sostiene que la malicia del art铆culo 200 del C贸digo Tributario, para los efectos del aumento del plazo de fiscalizaci贸n, debe analizarse tanto desde el punto de vista civil y al mismo tiempo criminalmente, es decir, si se detecta una conducta que el fiscalizador considera maliciosa, basta que ella sea declarada en sede administrativa y ratificada por el Juez Tributario en un proceso de reclamo de liquidaciones. Esta tesis que Dumay Pe帽a denomina como la del paralelismo, seg煤n este autor no es admisible por cuanto no hay texto legal expl铆cito que permita sostener que id茅nticas expresiones han sido empleadas en los art铆culos 97 y 200 del C贸digo Tributario con un significado diverso. En esta l铆nea de an谩lisis, a juicio de esta Corte, la aplicaci贸n del art铆culo 200, inciso segundo, requiere un pronunciamiento en conformidad al art铆culo 97, sea en sede criminal conforme al art铆culo 162, o infraccional, seg煤n el art铆culo 161 del citado C贸digo. La doctrina expuesta no significa dejar en indefensi贸n al Fisco, frente a la prescripci贸n que pueda invocarse ante la dilaci贸n de un juicio criminal o por infracci贸n, por cuanto si el Director del Servicio de Impuestos Internos, responsable y concientemente le atribuye a un contribuyente un comportamiento malicioso y decide querellarse o alternativamente emitir un Acta de Denuncio, nada le impide ejercer las acciones que en lo civil le competen para los efectos de interrumpir la prescripci贸n. A mayor abundamiento, queda en evidencia una antinomia, admitiendo la tesis de que el Juez Tributario puede resolver que una declaraci贸n es maliciosa, c贸mo podr铆a el juez del crimen pronunciarse en sentido distinto, si en el proceso civil el Tribunal Tributario declara que no hubo malicia.
S茅ptimo: Que, en estos autos, seg煤n se ha se帽alado, a fs. 464, el Jefe de Delito Tributario inform贸 al Tribunal de que interpuso querella en contra de los representantes del recurrente, pero no se agreg贸 posteriormente en autos ning煤n antecedente referido a esta causa; es decir, el Juez Tributario declar贸 como maliciosa una conducta sin siquiera conocer si la querella interpuesta condujo a un sometimiento a proceso, en conformidad a las normas del C贸digo de Procedimiento Penal. Cabe destacar que seg煤n consta a fs. 347 la querella del Servicio se sustenta exactamente en los mismos hechos fundantes de la liquidaci贸n: la calidad de proveedor irregular de Comercial Francal Ltda. y adem谩s no hace alusi贸n alguna al otro proveedor impugnado en las liquidaciones: Jos茅 San Mart铆n Castro.
Octavo: Que, a mayor abundamiento, independientemente de la controversia sobre la prescripci贸n, las liquidaciones no han entregado otro antecedente referido a la malicia del recurrente, que la circunstancia de que a uno de sus proveedores le fueron detectadas irregularidades tributarias. No basta este s贸lo aserto para atribuir malicia al contribuyente recurrente, sino que, como lo ha dicho la jurisprudencia, las facturas gozan de una presunci贸n de autenticidad (salvo que sean falsas materialmente, cuyo no es el caso), siendo de cargo del servicio fiscalizador acreditar sus afirmaciones, no bastando la mera objeci贸n de ser digno de fe (Sentencia de la Corte de Temuco..Bolet铆n Oficial del Servicio de Impuestos Internos. Septiembre.1999). Igualm ente, a煤n cuando, de acuerdo a lo que se viene diciendo no cabe pronunciarse sobre las operaciones impugnadas, debe se帽alarse que el contribuyente entreg贸 diversos elementos de prueba al Tribunal, respecto de los cuales, 茅ste no realizo ning煤n an谩lisis o consideraciones que permitieran refrendar con fundamentos la existencia de la conducta maliciosa invocada por los fiscalizadores.
Noveno: Que, en m茅rito de las consideraciones anteriores, corresponde declarar la prescripci贸n de las liquidaciones reclamadas, en cuanto no existen antecedentes suficientes para que las declaraciones impugnadas por el Servicio de Impuestos Internos sean calificadas de maliciosas, en t茅rminos tales que permitan la ampliaci贸n del plazo de revisi贸n a seis a帽os, como lo exige el inciso segundo del art铆culo 200 del C贸digo Tributario. Esta conclusi贸n es pertinente, tanto en relaci贸n al impuesto al valor agregado como del impuesto a la renta, en lo que se refiere a las declaraciones de la sociedad Guzm谩n Vald茅s e Hijos Limitada, como en lo que significo como consecuencia en las declaraciones de los socios de esta entidad.
En virtud de los fundamentos expuestos y en conformidad a lo dispuesto en los art铆culos 136, 139, 148 y 200 del C贸digo Tributario se revoca la sentencia de treinta y uno de mayo del dos mil, escrita a fs. 583 a 596, que acogi贸 parcialmente el reclamo en contra de las Liquidaciones reclamadas y se declara que se acoge la prescripci贸n alegada y, en consecuencia, se dejan sin efecto las Liquidaciones 22 a 24 y 34 a 59 practicadas a la sociedad Guzm谩n y Vald茅s e Hijos Limitada con fecha 25 de febrero de 1998 por la Direcci贸n Regional Santiago Poniente del Servicio de Impuestos Internos y las Liquidaciones practicadas por la misma Direcci贸n a Danilo Guzm谩n Vald茅s Nos. 165 y 166 y a Carlos Guzm谩n Vald茅s Nos. 174 y 175, todas de fecha 26 de abril de 1999, debiendo anularse los giros que se hubieran emitido. Acordada despu茅s de desechada la indicaci贸n previa de la Ministro se帽ora Maggi, en el sentido de anular todo lo obrado en autos porque el proceso fue sustanciado y la sentencia en alzada fue dictada por un juez delegado.
Reg铆strese y devu茅lvase con su agregado. Redacci贸n del Abogado Integrante se帽or Guido Aguirre de la Rivera. No firma el Abogado Integrante se帽or Aguirre, no obstante haber conc urrido a la vista de la causa y al acuerdo, por encontrarse ausente. Rol N潞 7370-2000
Pronunciada por las Ministras Gloria Ana Chevesich Ruiz, Rosa Mar铆a Maggi Ducommun y el Abogado Integrante se帽or Guido Aguirre de la Rivera.
Vistos:
Se reproduce la sentencia en alzada en sus considerandos uno al nueve, el treinta y dos, treinta y tres, treinta y cinco, cuarenta y uno a cincuenta y dos, cincuenta seis, cincuenta y siete y sesenta y uno a sesenta y cinco, elimin谩ndose el resto. Y se tiene en su lugar adem谩s presente
Primero: Que en estos autos el Servicio de Impuestos Internos practico liquidaciones por diferencias de impuesto al valor agregado y de impuesto a la renta de primera categor铆a a la sociedad Guzm谩n y Vald茅s e Hijos Limitada. La notificaci贸n de las Liquidaciones N潞s. 22 al 59, se practic贸 el 27 de febrero de 1998 (fs. 58) y se refiere a los per铆odos tributarios de IVA: a帽o 1991: febrero a diciembre; a帽o 1992 enero a diciembre; y a帽o 1993 enero a diciembre. A su vez respecto del impuesto de primera categor铆a, 茅ste corresponde a los A帽os Tributarios 1992, 1993 y 1994. Como consecuencia de las liquidaciones de la sociedad, el Servicio practic贸 liquidaciones de impuesto global complementario a los socios Gabriela Vald茅s Pailemilla (Liquidaciones 170 a 172 Fs. 283 -293); Enrique Guzm谩n Rasse (Liquidaciones 167 a 169. Fs. 296- 318); Carlos Guzm谩n Vald茅s (Liquidaciones 173-175. Fs. 319-331); y Yazm铆n Guzm谩n Vald茅s (Liquidaciones 161-163. Fs. 332 endash 344). Todas las liquidaciones de los socios son de fecha 26 de abril de 1999 y fueron declaradas prescritas en parte.
Segundo: Que el Servicio de Impuestos Internos fund贸 las liquidaciones en raz贸n del rechazo de facturas de compras de dos proveedores de la sociedad. El Tribunal Tributario confirm贸 el criterio del Servicio considerando que el reclamante no acredit贸 la efectividad de las operaciones, resolviendo que existieron declaraciones maliciosamente falsas.
Tercero: Que el recurrente aleg贸 en el juicio tributario y en esta instancia la prescripci贸n de las liquidaciones, en virtud de lo dispuesto en el art铆culo 200 del C贸digo Tributario, que limita la actuaci贸n del Servicio de Impuestos Internos a tres a帽os contados desde el plazo de vencimiento de la respectiva declaraci贸n de impuestos. El Art铆culo 200 del C贸digo Tributario dispone que se podr谩 liquidar un impuesto, dentro del t茅rmino de tres a帽os contado desde la expiraci贸n del plazo legal en que debi贸 efectuarse el pago, el que ser谩 de seis a帽os para la revisi贸n de impuestos sujetos a declaraci贸n, cuando 茅sta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa.
Cuarto: Que el Servicio de Impuestos Internos sostiene las liquidaciones aludiendo que el citado articulo extiende el plazo a seis a帽os, en el caso de que no existiese declaraci贸n de impuestos o 茅sta fuese maliciosamente falsa. En el caso de autos, el Servicio impugna el uso de cr茅dito fiscal originado en facturas provenientes de dos proveedores, respecto de los cuales no se habr铆an cumplido los requisitos exigidos por la ley en cuanto al medio de pago, de lo que se sigue la existencia de la malicia. Que, as铆 las cosas, a juicio del Servicio, y en conformidad al art铆culo 21 del C贸digo Tributario en concordancia con el art铆culo 23 de la Ley del IVA, correspond铆a al contribuyente acreditar la efectividad de las operaciones cuestionadas, sea a trav茅s del uso de medios de pago a los proveedores que dieran cuenta indubitable de haber 茅stos recibido el pago de su acreencia o bien haber acreditado las compras, independientemente de que no se hubieran ocupado los medios de pago descritos por la ley del IVA como justificadores de la operaci贸n. Incluso la utilizaci贸n del dinero efectivo como medio de pago puede ser coincidente con la efectividad de las operaciones en ciertas circunstancias. En estos autos el contribuyente afirma haber pagado a sus proveedores, en algunos casos con cheques directos, en otros a trav茅s de cheques a terceros y en la mayor铆a de los casos a trav茅s de dinero efectivo. El Juez recurrido hace suyo el criterio del Servicio, en sus considerandos 36 a 38, en cuanto a que las declaraciones son maliciosas por el hecho de operar con medios de pago distintos a los establecidos en el art铆culo 23 de la Ley del IVA, esto es, cheque nominativo a favor del proveedor, con indicaci贸n de su RUT y de la factura que se est谩 cancelando.
Quinto: Que las liquidaciones de autos se fundan en que en una investigaci贸n del Departamento de Delitos Tributarios se detectaron irregularidades en el d茅bito y cr茅dito fiscal declarado por la utilizaci贸n de facturas falsas y de proveedores irregulares. Luego se estima que en m茅rito de esa investigaci贸n no es procedente aceptar las facturas de dos proveedores, que se listan a fs. 43 a 56. A fs. 167 se hace parte el Subdirector Jur铆dico del Servicio de Impuestos Internos sin aportar ning煤n antecedente a la causa. A fs. 274 corre Informe del Fiscalizador a cargo de la investigaci贸n, sin agregar ning煤n antecedente. A fs. 276 corre Informe del Departamento de Investigaci贸n de Delitos Tributarios en que se limita a acompa帽ar las declaraciones de impuestos del reclamante y de otro contribuyente. El Juez Tributario, a Fs. 277, solicita que el informe del fiscalizador sea completado, por cuanto no se han acompa帽ados los antecedentes de la Citaci贸n practicada en forma previa a las liquidaciones, ni tampoco los dem谩s antecedentes que el Tribunal solicitara a fs. 266. Este informe fue reiterado a fs. 281. A fs. 245 el Fiscalizador emite el informe solicitado por el Juez, pero no acompa帽a la Citaci贸n ni los otros antecedentes solicitados a fs. 266. En sus fundamentos el Fiscalizador reitera que, producto de investigaciones de delito tributario, se detect贸 que entre los proveedores del recurrente estaba Comercial Francal Ltda. que se encontraba bajo investigaci贸n. No se alude al otro proveedor consignado en las Liquidaciones y acompa帽a la Resoluci贸n 511 de 3 de julio de 1997 del Subdirector Jur铆dico en que se menciona al proveedor reci茅n citado. A fs. 464 aparece agregada la Resoluci贸n 0137 del Servicio de Impuestos Internos en que se anuncia una querella criminal en contra de los representantes legales del recurrente, en raz贸n de que uno de sus proveedores ha sido calificado de irregular por parte del Servicio de Impuestos Internos, por lo que se le exige a aqu茅l el cumplimiento de las normas sobre medios de pago y prueba de las operaciones.
Sexto: Que el asunto a resolver es si basta la sola circunstancia de que el pago de una mercader铆a no se efect煤e de la forma se帽alada, para que estemos en presencia de una conducta maliciosa, y/o la circunstancia de que un proveedor se encuentre investigado por delito tributario para que se suponga, por ese solo hecho, que sus clientes tambi茅n desarrollan conductas maliciosas. Al respecto, debe decirse que el tenor de la ley es bastante claro en orden a que no existe el derecho a cr茅dito fiscal IVA si no se cumple la norma sobre el pago y de ah铆 nace la oportunidad para el contribuyente de acreditar con otros medios la efectividad de las operaciones. Pero qu茅 ocurre si el contribuyente no logra probar que se han producido las operaciones, en principio, no cabe duda de que perder谩 el derecho a cr茅dito fiscal y eventualmente si ha disminuido su base tributaria del impuesto a la renta con montos representativos de operaciones que no ha logrado acreditar eficazmente, resultar谩 de ello un mayor gravamen de primera categor铆a. Pero con todas estas consecuencias de ello no se sigue que su conducta sea maliciosa, sino que simplemente tendr谩 las consecuencias civiles derivadas de su gesti贸n. En este sentido, es pertinente resaltar que la malicia tributaria es algo m谩s que el simple incumplimiento de normas contables tributarias, sino que ella debe responder a la presencia de conductas destinadas a generar expresamente documentos y registros contables no representativos de la realidad, respecto de los cuales el contribuyente o su representante legal hubiere actuado como autor directo o inductor. Se trata de conductas que deben llevar impl铆cito el dolo y no s贸lo el incumplimiento de las normas tributarias. La circunstancia de que el Director del Servicio de Impuestos Internos tenga la alternativa de accionar por la v铆a de la infracci贸n administrativa o con la interposici贸n de una querella criminal no altera lo anterior, ya que en ambos casos debe probarse la malicia, no s贸lo enunciarse. En este contexto anal铆tico no basta la sola declaraci贸n de los fiscal izadores de que existen facturas ideol贸gicamente falsas, sino que de los antecedentes del proceso debe establecerse si estamos en presencia de un error de procedimiento, de una simple negligencia o bien de una conducta maliciosa. Adem谩s, cabe se帽alar que los contribuyentes no son responsables del cumplimiento tributario de sus proveedores, por lo que salvo que se hubiera acreditado que un contribuyente estaba en conocimiento de que su proveedor operaba con facturas falsas en el orden material, es decir no timbradas o no se trataba de un contribuyente autorizado para emitirlas, entonces no existe reproche para el comprador. En la jurisprudencia y la doctrina se ha establecido el criterio que la malicia tributaria puede adquirir tres modalidades: una malicia civil definida por la Administraci贸n, que puede resolverse en un procedimiento de reclamaci贸n; una malicia con sanci贸n administrativa y una malicia penal, ambas derivadas de la apreciaci贸n del Servicio de Impuestos Internos sobre la conducta del contribuyente de lo cual puede resultar un procedimiento sancionatorio, en la primera, o una querella criminal, en el segundo. Y adem谩s, en estas 煤ltimas hip贸tesis el Servicio de Impuestos Internos puede perseguir civilmente los impuestos por la v铆a de las liquidaciones y giros respectivos. A juicio de estos sentenciadores la calificaci贸n de que una declaraci贸n es maliciosa no puede surgir de una liquidaci贸n de impuestos, sino que de un procedimiento sancionatorio o uno criminal. El Juez Tributario no puede, en lo que llamar铆amos sede civil tributaria, por s铆 solo declarar que una declaraci贸n es maliciosa. La Profesora Angela Radovic ha escrito que debemos entender el t茅rmino maliciosamente en el C贸digo Tributario Chileno en la siguiente forma: al aludir el legislador especialmente al dolo, su 茅nfasis obliga al Juez a conceder particular atenci贸n a la prueba de este elemento del delito, quedando descartada la posibilidad de bastarse con la presunci贸n de dolo establecida en el art铆culo 1潞 del C贸digo Penal (Sistema Sancionatorio Tributario. Editorial Jur铆dica. 1994). Ahora bien, como se ha se帽alado la prescripci贸n para el cobro de las liquidaciones de impuestos se extiende a seis a帽os, en la medida que se haya decretado la malicia, sea en sede infracccional o crim inal o seg煤n cierta doctrina, que no se comparte, como fundamento de una liquidaci贸n. El Profesor Alejandro Dumay Pe帽a, ha escrito, comentando un fallo de la Corte de Rancagua, confirmado por la Corte Suprema que: La norma del inciso segundo el art铆culo 200 del C贸digo Tributario, no deja entregada la aplicaci贸n del plazo extraordinario de prescripci贸n a la discrecionalidad del Servicio, sino que, por el contrario, lo condiciona a un hecho concreto y objetivo, cual es el car谩cter maliciosamente falso de las declaraciones presentadas. Como dicha conducta es constitutiva de delito, no puede asumirse unilateralmente por el fiscalizador, ni siquiera por el tribunal que conoce del reclamo (de las liquidaciones) sino que exclusiva y privativamente por el juez del crimen, encargado de determinar si, efectivamente, el contribuyente incurri贸 en la presentaci贸n de declaraciones maliciosamente falsas. (El Cr茅dito Fiscal frente a las facturas falsas. Ed. Jur铆dica Conosur. 2000) Contin煤a Dumay Pe帽a escribiendo que la 煤nica declaraci贸n valida sobre conducta dolosa es la que compete al juez en lo criminal, por lo que la aplicaci贸n del art铆culo 200, en cuanto aumenta el plazo de prescripci贸n, en un reclamo de liquidaciones, significar铆a que el juez tributario estar铆a actuando al margen de su competencia. Ahora bien, se ha desarrollado un criterio doctrinario y jurisprudencial que sostiene que la malicia del art铆culo 200 del C贸digo Tributario, para los efectos del aumento del plazo de fiscalizaci贸n, debe analizarse tanto desde el punto de vista civil y al mismo tiempo criminalmente, es decir, si se detecta una conducta que el fiscalizador considera maliciosa, basta que ella sea declarada en sede administrativa y ratificada por el Juez Tributario en un proceso de reclamo de liquidaciones. Esta tesis que Dumay Pe帽a denomina como la del paralelismo, seg煤n este autor no es admisible por cuanto no hay texto legal expl铆cito que permita sostener que id茅nticas expresiones han sido empleadas en los art铆culos 97 y 200 del C贸digo Tributario con un significado diverso. En esta l铆nea de an谩lisis, a juicio de esta Corte, la aplicaci贸n del art铆culo 200, inciso segundo, requiere un pronunciamiento en conformidad al art铆culo 97, sea en sede criminal conforme al art铆culo 162, o infraccional, seg煤n el art铆culo 161 del citado C贸digo. La doctrina expuesta no significa dejar en indefensi贸n al Fisco, frente a la prescripci贸n que pueda invocarse ante la dilaci贸n de un juicio criminal o por infracci贸n, por cuanto si el Director del Servicio de Impuestos Internos, responsable y concientemente le atribuye a un contribuyente un comportamiento malicioso y decide querellarse o alternativamente emitir un Acta de Denuncio, nada le impide ejercer las acciones que en lo civil le competen para los efectos de interrumpir la prescripci贸n. A mayor abundamiento, queda en evidencia una antinomia, admitiendo la tesis de que el Juez Tributario puede resolver que una declaraci贸n es maliciosa, c贸mo podr铆a el juez del crimen pronunciarse en sentido distinto, si en el proceso civil el Tribunal Tributario declara que no hubo malicia.
S茅ptimo: Que, en estos autos, seg煤n se ha se帽alado, a fs. 464, el Jefe de Delito Tributario inform贸 al Tribunal de que interpuso querella en contra de los representantes del recurrente, pero no se agreg贸 posteriormente en autos ning煤n antecedente referido a esta causa; es decir, el Juez Tributario declar贸 como maliciosa una conducta sin siquiera conocer si la querella interpuesta condujo a un sometimiento a proceso, en conformidad a las normas del C贸digo de Procedimiento Penal. Cabe destacar que seg煤n consta a fs. 347 la querella del Servicio se sustenta exactamente en los mismos hechos fundantes de la liquidaci贸n: la calidad de proveedor irregular de Comercial Francal Ltda. y adem谩s no hace alusi贸n alguna al otro proveedor impugnado en las liquidaciones: Jos茅 San Mart铆n Castro.
Octavo: Que, a mayor abundamiento, independientemente de la controversia sobre la prescripci贸n, las liquidaciones no han entregado otro antecedente referido a la malicia del recurrente, que la circunstancia de que a uno de sus proveedores le fueron detectadas irregularidades tributarias. No basta este s贸lo aserto para atribuir malicia al contribuyente recurrente, sino que, como lo ha dicho la jurisprudencia, las facturas gozan de una presunci贸n de autenticidad (salvo que sean falsas materialmente, cuyo no es el caso), siendo de cargo del servicio fiscalizador acreditar sus afirmaciones, no bastando la mera objeci贸n de ser digno de fe (Sentencia de la Corte de Temuco..Bolet铆n Oficial del Servicio de Impuestos Internos. Septiembre.1999). Igualm ente, a煤n cuando, de acuerdo a lo que se viene diciendo no cabe pronunciarse sobre las operaciones impugnadas, debe se帽alarse que el contribuyente entreg贸 diversos elementos de prueba al Tribunal, respecto de los cuales, 茅ste no realizo ning煤n an谩lisis o consideraciones que permitieran refrendar con fundamentos la existencia de la conducta maliciosa invocada por los fiscalizadores.
Noveno: Que, en m茅rito de las consideraciones anteriores, corresponde declarar la prescripci贸n de las liquidaciones reclamadas, en cuanto no existen antecedentes suficientes para que las declaraciones impugnadas por el Servicio de Impuestos Internos sean calificadas de maliciosas, en t茅rminos tales que permitan la ampliaci贸n del plazo de revisi贸n a seis a帽os, como lo exige el inciso segundo del art铆culo 200 del C贸digo Tributario. Esta conclusi贸n es pertinente, tanto en relaci贸n al impuesto al valor agregado como del impuesto a la renta, en lo que se refiere a las declaraciones de la sociedad Guzm谩n Vald茅s e Hijos Limitada, como en lo que significo como consecuencia en las declaraciones de los socios de esta entidad.
En virtud de los fundamentos expuestos y en conformidad a lo dispuesto en los art铆culos 136, 139, 148 y 200 del C贸digo Tributario se revoca la sentencia de treinta y uno de mayo del dos mil, escrita a fs. 583 a 596, que acogi贸 parcialmente el reclamo en contra de las Liquidaciones reclamadas y se declara que se acoge la prescripci贸n alegada y, en consecuencia, se dejan sin efecto las Liquidaciones 22 a 24 y 34 a 59 practicadas a la sociedad Guzm谩n y Vald茅s e Hijos Limitada con fecha 25 de febrero de 1998 por la Direcci贸n Regional Santiago Poniente del Servicio de Impuestos Internos y las Liquidaciones practicadas por la misma Direcci贸n a Danilo Guzm谩n Vald茅s Nos. 165 y 166 y a Carlos Guzm谩n Vald茅s Nos. 174 y 175, todas de fecha 26 de abril de 1999, debiendo anularse los giros que se hubieran emitido. Acordada despu茅s de desechada la indicaci贸n previa de la Ministro se帽ora Maggi, en el sentido de anular todo lo obrado en autos porque el proceso fue sustanciado y la sentencia en alzada fue dictada por un juez delegado.
Reg铆strese y devu茅lvase con su agregado. Redacci贸n del Abogado Integrante se帽or Guido Aguirre de la Rivera. No firma el Abogado Integrante se帽or Aguirre, no obstante haber conc urrido a la vista de la causa y al acuerdo, por encontrarse ausente. Rol N潞 7370-2000
Pronunciada por las Ministras Gloria Ana Chevesich Ruiz, Rosa Mar铆a Maggi Ducommun y el Abogado Integrante se帽or Guido Aguirre de la Rivera.
ADVERTENCIA: si el fallo no es de la C. Suprema, verifique si se encuentra firme y ejecutoriado en el sitio del Poder Judicial. Un servicio de AGUILA, ULLOA & CIA., abogados en Puerto Montt, Chile.
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